李 昆，李乾文

(南京審計(jì)學(xué)院工商管理學(xué)院，江蘇南京 211815)

一、引言

在以互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)為標(biāo)志的后工業(yè)化時(shí)期，企業(yè)組織面對(duì)著快速變化、動(dòng)蕩復(fù)雜的外部環(huán)境。后金融危機(jī)時(shí)期以來(lái)，企業(yè)必須具有調(diào)整、再造核心資源與關(guān)鍵能力的能力(動(dòng)態(tài)能力)以適應(yīng)環(huán)境變化，從而持續(xù)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)［1］。環(huán)境的多變性、治理的復(fù)雜性激發(fā)并推動(dòng)了企業(yè)組織審計(jì)的變革與創(chuàng)新，審計(jì)活動(dòng)信息不再只是基于鑒證性導(dǎo)向的監(jiān)督與控制，而是包含信息成因及環(huán)境分析、信息關(guān)聯(lián)效應(yīng)評(píng)估、信息內(nèi)含風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)識(shí)別等復(fù)雜的學(xué)習(xí)內(nèi)容。由于存在“審計(jì)決定審計(jì)數(shù)據(jù)”的客觀事實(shí)，以上的學(xué)習(xí)機(jī)制必須具有對(duì)審計(jì)機(jī)制自身進(jìn)行審視的能力［2］，即通過(guò)運(yùn)用“審計(jì)審計(jì)的動(dòng)態(tài)能力”調(diào)整、優(yōu)化審計(jì)機(jī)制，使之適應(yīng)組織戰(zhàn)略及治理的現(xiàn)實(shí)需求。傳統(tǒng)以財(cái)務(wù)審計(jì)為主導(dǎo)的鑒證型審計(jì)正趨向于學(xué)習(xí)型或咨詢(xún)型審計(jì)，內(nèi)嵌于審計(jì)活動(dòng)中的自省機(jī)制(審計(jì)審計(jì)的動(dòng)態(tài)能力)已成為現(xiàn)代內(nèi)審的關(guān)鍵特征，自省機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獲得動(dòng)態(tài)能力的源泉，同時(shí)也是合規(guī)審計(jì)與管理審計(jì)相互作用、沖突或?qū)で缶獾闹饕颉?/p>

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于兩類(lèi)審計(jì)沖突及均衡問(wèn)題的研究并不少見(jiàn)，Emiliano發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)里的內(nèi)部董事削弱了審計(jì)工作的獨(dú)立性，內(nèi)部董事更希望審計(jì)成為服務(wù)于效率和價(jià)值的管理工具，但現(xiàn)實(shí)中確認(rèn)型審計(jì)仍舊是內(nèi)審工作的主要職能［3］，這可能對(duì)組織增進(jìn)運(yùn)營(yíng)效率和財(cái)務(wù)績(jī)效具有負(fù)面作用［2］。Birkett則認(rèn)為內(nèi)審只有為企業(yè)帶來(lái)和創(chuàng)造價(jià)值，讓公司管理層、董事會(huì)以及其他利益相關(guān)者了解其工作的重要性，才能維持和提高自身的職能地位，價(jià)值問(wèn)題將會(huì)取代獨(dú)立性問(wèn)題來(lái)支配內(nèi)審工作［4-5］。他們的研究揭示了合規(guī)審計(jì)與管理審計(jì)背后的利益博弈，展現(xiàn)了兩類(lèi)審計(jì)之間的沖突。楊時(shí)展認(rèn)為財(cái)務(wù)責(zé)任審計(jì)與受托管理責(zé)任審計(jì)是組織復(fù)雜受托責(zé)任履行控制系統(tǒng)中的兩類(lèi)重要手段［6］。但基于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與組織治理的復(fù)雜性，王光遠(yuǎn)在受托責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)上，突破了兩類(lèi)審計(jì)的作用并行(均衡)關(guān)系，認(rèn)為受托財(cái)務(wù)責(zé)任審計(jì)轉(zhuǎn)向受托管理責(zé)任審計(jì)是一種必然趨勢(shì)，且具有重要的價(jià)值［7］。勞倫斯·索耶提倡現(xiàn)代內(nèi)審要通過(guò)評(píng)價(jià)組織的全部業(yè)務(wù)活動(dòng)來(lái)為組織服務(wù)，但強(qiáng)調(diào)應(yīng)重視以管理為導(dǎo)向的審計(jì)，從而幫助組織辨識(shí)那些有悖管理效率的行為［8］。此外，一些具有代表性的研究觸及到了兩類(lèi)審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)效應(yīng)以及對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制自身的調(diào)節(jié)作用。Dobre等發(fā)現(xiàn)基于價(jià)值及效率導(dǎo)向的咨詢(xún)審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)結(jié)果有顯著影響，從而說(shuō)明了管理審計(jì)與合規(guī)審計(jì)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)作用［9］。Munteanua等對(duì)20世紀(jì)50年代以來(lái)內(nèi)部審計(jì)的演化問(wèn)題進(jìn)行了研究，指出內(nèi)部審計(jì)已由最初的會(huì)計(jì)記錄檢查發(fā)展成為包括組織風(fēng)險(xiǎn)偵測(cè)、業(yè)務(wù)增值咨詢(xún)、對(duì)內(nèi)審自身的評(píng)價(jià)在內(nèi)的復(fù)雜職能導(dǎo)向［2］。Munteanua首次闡述了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)不只是基于功能導(dǎo)向的合規(guī)或咨詢(xún)審計(jì)，而且包括對(duì)內(nèi)審自身(機(jī)制)的評(píng)價(jià)，“對(duì)審計(jì)的審計(jì)”實(shí)質(zhì)為組織重要的反饋控制能力。

三、基于自省導(dǎo)向的審計(jì)機(jī)制調(diào)整

借鑒已有研究，結(jié)合內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐現(xiàn)狀，我們可以發(fā)現(xiàn):由于缺乏對(duì)“沖突與均衡”問(wèn)題機(jī)制性成因的分析，導(dǎo)致研究在很多附帶主觀經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上趨于表象化和權(quán)宜化，無(wú)法以特定的邏輯視角對(duì)兩類(lèi)審計(jì)間的交互機(jī)制進(jìn)行剖析。雖然導(dǎo)致兩類(lèi)審計(jì)在作用導(dǎo)向、資源分配方面沖突的原因較為復(fù)雜，但總體可以歸結(jié)為組織戰(zhàn)略目標(biāo)、業(yè)務(wù)意識(shí)與理念、審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)、審計(jì)資源限制四類(lèi)因素。無(wú)論哪一種因素使然，或者幾種因素的混合效應(yīng)，兩類(lèi)審計(jì)產(chǎn)生沖突的機(jī)制卻是模糊的，即這些復(fù)雜的因素究竟通過(guò)何種系統(tǒng)機(jī)制導(dǎo)致兩類(lèi)審計(jì)之間相互競(jìng)爭(zhēng)和抑制?難道不存在一個(gè)清晰的角色劃分和功能配置嗎?正如IIA多次的“概念搖擺”那樣，有時(shí)極力主張內(nèi)審重點(diǎn)是增加組織價(jià)值和改善組織經(jīng)營(yíng)(IIA，2001年)，有時(shí)(安然事件后)又強(qiáng)調(diào)內(nèi)審本質(zhì)為一種控制，應(yīng)該重新“回歸”至合規(guī)審計(jì)(IIA，2005年)［10-11］?；诂F(xiàn)象反應(yīng)的“概念搖擺”無(wú)法給予“沖突與均衡”問(wèn)題研究以充分的信度，這導(dǎo)致現(xiàn)代內(nèi)審活動(dòng)面臨著嚴(yán)重的導(dǎo)向選擇困惑。作為現(xiàn)代審計(jì)獲取動(dòng)態(tài)能力以匹配組織戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的重要標(biāo)志，合規(guī)審計(jì)、管理審計(jì)均會(huì)在各自目標(biāo)審計(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生對(duì)審計(jì)機(jī)制調(diào)整的動(dòng)態(tài)需求(自省機(jī)制)，兩類(lèi)不同動(dòng)態(tài)需求的共存常常意味著彼此間的沖突與抑制，本文基于審計(jì)活動(dòng)的自省機(jī)制視角來(lái)剖析兩類(lèi)審計(jì)“沖突與均衡”的成因，以此探索內(nèi)部審計(jì)的角色本質(zhì)，具有較強(qiáng)現(xiàn)實(shí)性和價(jià)值性。

在內(nèi)部審計(jì)的演化過(guò)程中，自始至終都存在著以財(cái)務(wù)活動(dòng)稽核、制度法規(guī)檢查為代表的鑒證性審計(jì)活動(dòng)(合規(guī)審計(jì))和以增進(jìn)業(yè)務(wù)流程效率、創(chuàng)造組織價(jià)值為導(dǎo)向的咨詢(xún)性審計(jì)活動(dòng)(管理審計(jì))。德國(guó)克虜伯公司1875年的審計(jì)手冊(cè)規(guī)定:審計(jì)人員應(yīng)確定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否遵循了法律、合同、政策和程序，審計(jì)人員應(yīng)以改進(jìn)管理的建議方式提高現(xiàn)存設(shè)備和程序的效率。1919年美國(guó)大型鐵路公司的內(nèi)部審計(jì)制度明確指出審計(jì)人員的業(yè)務(wù)包括財(cái)務(wù)審計(jì)與經(jīng)營(yíng)審計(jì)。21世紀(jì)的美國(guó)通用電器公司要求審計(jì)人員的工作從查賬入手，但決不止步于查賬，應(yīng)該花費(fèi)更多的時(shí)間和精力去研究業(yè)務(wù)流程和經(jīng)營(yíng)策略，旨在提高資源使用效率、改善產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)，特別提出要積極發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)會(huì)及風(fēng)險(xiǎn)收益等。兩類(lèi)審計(jì)均是企業(yè)重要的、既有差異又有聯(lián)系的協(xié)調(diào)與控制活動(dòng)，但隨著技術(shù)變革、產(chǎn)業(yè)更迭的加快，企業(yè)以往堅(jiān)持以財(cái)務(wù)活動(dòng)為主要對(duì)象、對(duì)內(nèi)控和績(jī)效進(jìn)行靜態(tài)評(píng)價(jià)的做法已不合時(shí)宜，以效率和價(jià)值為導(dǎo)向的管理審計(jì)在內(nèi)審活動(dòng)中逐漸占據(jù)重要地位。實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界認(rèn)為兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)并存的觀點(diǎn)已具有普遍的一致性，但管理審計(jì)成為主導(dǎo)趨勢(shì)或已具有現(xiàn)代內(nèi)審典型特征的觀點(diǎn)并沒(méi)得到廣泛支持［2］，國(guó)內(nèi)認(rèn)同內(nèi)部審計(jì)應(yīng)實(shí)施管理導(dǎo)向轉(zhuǎn)型的企業(yè)極少，多數(shù)還是集中于財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)，盡管許多企業(yè)審計(jì)部門(mén)聲明自己在項(xiàng)目審計(jì)、績(jī)效審計(jì)方面實(shí)施了管理審計(jì)，但階段化(事后)、靜態(tài)的基于指標(biāo)或規(guī)范的鑒證性技術(shù)評(píng)估和咨詢(xún)卻并非真正意義上的管理審計(jì)。

在內(nèi)部審計(jì)制度的演化進(jìn)程中，兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)的認(rèn)知沖突從未停止過(guò)，這導(dǎo)致組織審計(jì)戰(zhàn)略以及審計(jì)資源配置的困惑，對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)而言，沖突問(wèn)題尤為如此。在變化復(fù)雜的競(jìng)爭(zhēng)及治理情境中，出于構(gòu)建動(dòng)態(tài)競(jìng)爭(zhēng)力及結(jié)構(gòu)跟隨戰(zhàn)略的需要［1］，“審計(jì)審計(jì)的動(dòng)態(tài)能力”逐漸萌生并得到快速發(fā)展，它實(shí)質(zhì)為內(nèi)部審計(jì)在后工業(yè)化時(shí)代所擁有的一種重要自省機(jī)制(組織學(xué)習(xí)機(jī)制)，審計(jì)自省機(jī)制越來(lái)越被現(xiàn)代企業(yè)所重視并培養(yǎng)，但同時(shí)也加劇了兩類(lèi)審計(jì)間的影響和沖突。

如圖1所示，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的目標(biāo)導(dǎo)向不僅包括功用導(dǎo)向(合規(guī)審計(jì)與管理審計(jì))，而且包含自省導(dǎo)向，即無(wú)論是合規(guī)審計(jì)還是管理審計(jì)，其審計(jì)活動(dòng)在導(dǎo)向特定目標(biāo)(財(cái)務(wù)規(guī)范稽核或是效率改善咨詢(xún))的同時(shí)，均會(huì)依據(jù)審計(jì)的問(wèn)題發(fā)現(xiàn)對(duì)各自審計(jì)機(jī)制進(jìn)行自我適應(yīng)性調(diào)整，其結(jié)果往往會(huì)導(dǎo)致“滿(mǎn)意性審計(jì)數(shù)據(jù)”出現(xiàn)(諸如財(cái)務(wù)違規(guī)行為被有效控制、經(jīng)理績(jī)效水平顯著提升等)?！皩徲?jì)決定審計(jì)數(shù)據(jù)”事實(shí)上是審計(jì)自省活動(dòng)的方法論，即現(xiàn)在獲得的審計(jì)信息由既定的審計(jì)模式(視角、制度、技術(shù)與方法等)決定。因此，合規(guī)審計(jì)、管理審計(jì)均會(huì)在各自的目標(biāo)審計(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生對(duì)審計(jì)機(jī)制調(diào)整的動(dòng)態(tài)需求，這是現(xiàn)代審計(jì)具備動(dòng)態(tài)能力的關(guān)鍵特征。問(wèn)題復(fù)雜性表現(xiàn)在當(dāng)兩類(lèi)審計(jì)同時(shí)產(chǎn)生調(diào)整審計(jì)機(jī)制的動(dòng)態(tài)需求時(shí)(圖1)，混合的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制對(duì)組織而言意味著高度的不確定:合規(guī)審計(jì)基于財(cái)務(wù)目標(biāo)、內(nèi)控目標(biāo)所要求的審計(jì)機(jī)制調(diào)整無(wú)疑會(huì)對(duì)以流程效率、組織價(jià)值為導(dǎo)向的管理審計(jì)產(chǎn)生不確定的時(shí)滯效應(yīng)，即對(duì)審計(jì)機(jī)制的調(diào)整不僅會(huì)影響審計(jì)活動(dòng)自身，而且會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)流程產(chǎn)生反應(yīng)行為，這種調(diào)整和反應(yīng)再進(jìn)一步作用于管理審計(jì)活動(dòng)、影響管理審計(jì)數(shù)據(jù)的形成;反之，管理審計(jì)同樣會(huì)對(duì)合規(guī)審計(jì)產(chǎn)生不確定的時(shí)滯作用，例如為了提高組織的市場(chǎng)反應(yīng)速度，管理審計(jì)提倡的以效率為導(dǎo)向的審計(jì)建議很可能削弱企業(yè)的內(nèi)控制度。為此，本文將對(duì)如下研究假設(shè)進(jìn)行論證:(1)不同于合規(guī)審計(jì)的節(jié)點(diǎn)化、靜態(tài)化特征，管理審計(jì)將對(duì)組織的審計(jì)系統(tǒng)以及運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)產(chǎn)生驅(qū)動(dòng)作用;(2)兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)彼此互為空間約束，合規(guī)審計(jì)對(duì)管理審計(jì)強(qiáng)約束作用將會(huì)抑制組織的管理效率與創(chuàng)新活力;(3)根據(jù)組織的戰(zhàn)略目標(biāo)，應(yīng)有所側(cè)重地維系兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)的戰(zhàn)略均衡。

圖1 基于自省機(jī)制的合規(guī)審計(jì)與管理審計(jì)交互作用

四、基于審計(jì)導(dǎo)向差異的非均衡交互作用

Leonard認(rèn)為:管理審計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局的管理能力實(shí)施的檢查［12］。管理能力是一個(gè)復(fù)雜的能力體系，不僅涉及管理者自身的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，而且關(guān)系到組織內(nèi)外部環(huán)境、關(guān)系、資源以及保證組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的決策過(guò)程、業(yè)務(wù)流程、組織結(jié)構(gòu)等諸多要素。分布于諸多要素領(lǐng)域，以效率與價(jià)值為導(dǎo)向的管理審計(jì)對(duì)合規(guī)審計(jì)的時(shí)滯作用效應(yīng)豐富且復(fù)雜，幾乎所有管理審計(jì)要素均通過(guò)管理審計(jì)活動(dòng)對(duì)合規(guī)審計(jì)及其審計(jì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生時(shí)滯性結(jié)構(gòu)作用(圖2上:管理審計(jì)對(duì)合規(guī)審計(jì)的作用線分布較為密集)。為了提高企業(yè)的市場(chǎng)反應(yīng)能力，管理審計(jì)會(huì)要求將更多的審計(jì)資源用于對(duì)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略匹配性、知識(shí)技術(shù)資源存量的審計(jì)，如果組織的審計(jì)機(jī)制積極吸取來(lái)自管理審計(jì)的導(dǎo)向建議并做了相應(yīng)調(diào)整(圖3上:管理導(dǎo)向的審計(jì)機(jī)制調(diào)整)，在既定的審計(jì)資源約束下，合規(guī)審計(jì)的諸多內(nèi)容和活動(dòng)水平必然受到抑制，所釋放的信號(hào)為:為了實(shí)施市場(chǎng)擴(kuò)張戰(zhàn)略，各產(chǎn)品部門(mén)的市場(chǎng)反應(yīng)能力成為企業(yè)更為關(guān)注的重點(diǎn)(審計(jì)重心)，隨著擴(kuò)張性決策活動(dòng)、各類(lèi)市場(chǎng)交易數(shù)量的迅速增加，財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等得到某種程度的松弛，在由管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)造成的松弛型合規(guī)審計(jì)環(huán)境中，合規(guī)審計(jì)數(shù)據(jù)自然受到影響，如財(cái)務(wù)非合規(guī)事件及系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)增多、短期績(jī)效被忽視等(圖3上:管理審計(jì)的環(huán)效應(yīng))。事實(shí)上，不僅僅是擴(kuò)充型市場(chǎng)戰(zhàn)略，企業(yè)所倡導(dǎo)的管理及技術(shù)創(chuàng)新均會(huì)導(dǎo)致管理審計(jì)與合規(guī)審計(jì)之間的機(jī)制沖突，沖突結(jié)果就是合規(guī)審計(jì)受到管理審計(jì)連續(xù)、密集的時(shí)滯作用，管理審計(jì)在組織內(nèi)的作用得以凸顯，管理審計(jì)的系統(tǒng)驅(qū)動(dòng)性根源于企業(yè)對(duì)效率與價(jià)值的追求，以及管理要素之間“天然”的聯(lián)動(dòng)與傳導(dǎo)效應(yīng)。另外，盡管合規(guī)審計(jì)及其活動(dòng)要素(規(guī)制、風(fēng)控、績(jī)效、經(jīng)責(zé)等)通過(guò)審計(jì)機(jī)制的合規(guī)性調(diào)整也對(duì)管理審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生時(shí)滯作用(圖2下)，但是作用的密集度、系統(tǒng)聯(lián)動(dòng)性及傳導(dǎo)性卻相對(duì)較低，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)規(guī)范審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等對(duì)管理審計(jì)對(duì)象要素的作用面、作用強(qiáng)度非常有限，合規(guī)審計(jì)的功能導(dǎo)向主要為監(jiān)督與控制，它在競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境分析、戰(zhàn)略決策、技術(shù)選擇、知識(shí)創(chuàng)新、供應(yīng)鏈規(guī)劃等要素領(lǐng)域不具主動(dòng)意義上的職能影響，但對(duì)組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程等對(duì)象要素具有顯著影響，如以系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避為出發(fā)點(diǎn)的合規(guī)審計(jì)強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的內(nèi)控制度、規(guī)范的財(cái)務(wù)活動(dòng)，這在一定程度上會(huì)對(duì)組織的分權(quán)化、扁平化以及流程的柔性化形成制約，并最終影響管理審計(jì)活動(dòng)及其數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)(圖3下:合規(guī)審計(jì)的環(huán)效應(yīng))。

圖2 兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)間的非均衡作用

Bailey認(rèn)為企業(yè)管理最主要的問(wèn)題不在于財(cái)務(wù)，也不是某個(gè)具體的管理職能狀態(tài)，而在于組織系統(tǒng)中流程與流程、部門(mén)與部門(mén)之間的接口部位，即系統(tǒng)要素的協(xié)調(diào)性問(wèn)題，“接口”問(wèn)題是審計(jì)活動(dòng)的價(jià)值領(lǐng)域［13］。圖4說(shuō)明管理審計(jì)對(duì)組織業(yè)務(wù)流程以及流程間“接口”的優(yōu)化增值作用，由于只有不斷觸及流程間的關(guān)聯(lián)性、協(xié)同性問(wèn)題，才能從系統(tǒng)層面增進(jìn)組織效率和競(jìng)爭(zhēng)力，以流程“接口”(協(xié)同性)問(wèn)題為重點(diǎn)，從各職能、各流程動(dòng)態(tài)關(guān)聯(lián)效率著手的管理審計(jì)面對(duì)的是一個(gè)審計(jì)域(或連續(xù))的概念，而非僅僅某個(gè)節(jié)點(diǎn)狀態(tài)審計(jì)，因此管理審計(jì)活動(dòng)對(duì)審計(jì)機(jī)制、整個(gè)組織運(yùn)營(yíng)起著強(qiáng)大的系統(tǒng)驅(qū)動(dòng)作用。而合規(guī)審計(jì)的重點(diǎn)則是業(yè)務(wù)流程系統(tǒng)中各個(gè)離散且獨(dú)立的程序節(jié)點(diǎn)(A、B、C等)，它在時(shí)間維度上表現(xiàn)為強(qiáng)次序性?？傊?，合規(guī)審計(jì)由于其節(jié)點(diǎn)化、靜態(tài)性、離散性特征，對(duì)組織運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)以及審計(jì)機(jī)制而言不具有主動(dòng)意義上的系統(tǒng)驅(qū)動(dòng)效應(yīng)，更多的在于發(fā)揮其事后控制作用:鑒證與監(jiān)督。綜上所述，在審計(jì)的自省機(jī)制作用下，兩類(lèi)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其環(huán)效應(yīng)都動(dòng)態(tài)改變著組織的審計(jì)機(jī)制，對(duì)審計(jì)機(jī)制的動(dòng)態(tài)調(diào)整不僅改變著管理審計(jì)、合規(guī)審計(jì)自身，而且彼此間還形成了非均衡的時(shí)滯影響和作用，這種機(jī)制性的交互作用是兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)沖突或者均衡的根源。

圖3 兩類(lèi)導(dǎo)向的審計(jì)機(jī)制調(diào)整及兩類(lèi)環(huán)效應(yīng)

圖4 接口審計(jì)與節(jié)點(diǎn)審計(jì)的差異性

五、兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)互為約束效應(yīng)

以“接口”問(wèn)題作為重點(diǎn)的管理審計(jì)表現(xiàn)出了關(guān)聯(lián)、動(dòng)態(tài)、連續(xù)的特征，它的作業(yè)范圍被視為一個(gè)審計(jì)域，因而對(duì)整個(gè)組織活動(dòng)具有較強(qiáng)的傳導(dǎo)性或驅(qū)動(dòng)性。但是管理審計(jì)活動(dòng)卻顯著受制于以節(jié)點(diǎn)化、靜態(tài)性為特征的合規(guī)審計(jì)，或者說(shuō)兩者互為約束，在企業(yè)組織的審計(jì)活動(dòng)中，兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)要么使用相同的審計(jì)力量與資源，根據(jù)審計(jì)計(jì)劃的工作重點(diǎn)安排，此時(shí)開(kāi)展合規(guī)審計(jì)、彼時(shí)實(shí)施管理審計(jì);要么將審計(jì)組織劃分為合規(guī)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩大部類(lèi)(國(guó)內(nèi)很多大型設(shè)備制造集團(tuán)存在該模式)，每個(gè)部類(lèi)在各自的業(yè)務(wù)范疇開(kāi)展審計(jì);當(dāng)然也有在執(zhí)行同一審計(jì)計(jì)劃時(shí)，在主要以合規(guī)審計(jì)為主導(dǎo)的同時(shí)，附帶進(jìn)行有關(guān)效率方面的咨詢(xún)活動(dòng)(管理審計(jì))。但無(wú)論在哪一種內(nèi)部審計(jì)模式下，都存在既定的審計(jì)資源約束，某一類(lèi)審計(jì)活動(dòng)尤其是合規(guī)審計(jì)，通過(guò)審計(jì)自省作用產(chǎn)生的機(jī)制調(diào)整先期效應(yīng)對(duì)另一類(lèi)審計(jì)活動(dòng)(尤其是管理審計(jì))形成制度空間約束。圖5－1說(shuō)明在項(xiàng)目的階段性審計(jì)中(從A階段到F階段)，管理審計(jì)通常出現(xiàn)在“接口”部位的價(jià)值域處(M區(qū)域處)，即流程的關(guān)聯(lián)區(qū)域(諸如A與B的關(guān)聯(lián)域等)，例如管理審計(jì)活動(dòng)不僅只是停留在項(xiàng)目施工階段的技術(shù)或質(zhì)量狀態(tài)，而且要回溯到施工技術(shù)及質(zhì)量指標(biāo)形成的項(xiàng)目規(guī)劃與設(shè)計(jì)階段以及兩階段間的“接口”處:工程的招投標(biāo)環(huán)節(jié)，唯有如此，審計(jì)建議對(duì)整個(gè)項(xiàng)目系統(tǒng)才具有增值價(jià)值，企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)流程的管理審計(jì)特征亦是如此。而合規(guī)審計(jì)主要實(shí)施項(xiàng)目階段的節(jié)點(diǎn)審計(jì)(F區(qū)域處)，如項(xiàng)目立項(xiàng)審計(jì)、規(guī)劃審計(jì)、施工審計(jì)、驗(yàn)收審計(jì)等，依據(jù)在每一項(xiàng)目階段收集的審計(jì)信息(證據(jù))提出審計(jì)建議，項(xiàng)目階段審計(jì)之間通常是離散的、獨(dú)立的。

在合規(guī)審計(jì)優(yōu)先的前提下，管理審計(jì)與合規(guī)審計(jì)之間的機(jī)制性沖突得以呈現(xiàn):如圖5－2所示，假設(shè)合規(guī)審計(jì)在項(xiàng)目階段B和項(xiàng)目階段F提出機(jī)制調(diào)整建議，若被管理當(dāng)局作為有益于規(guī)范財(cái)務(wù)活動(dòng)和防范風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)制性措施實(shí)施制度內(nèi)化，那么對(duì)管理審計(jì)而言則意味著較多的不確定性。如果先前的合規(guī)性審計(jì)機(jī)制調(diào)整是一個(gè)強(qiáng)約束，即在項(xiàng)目階段B和項(xiàng)目階段F進(jìn)行的審計(jì)機(jī)制調(diào)整客觀上無(wú)法再給予管理審計(jì)活動(dòng)任何制度空間，經(jīng)調(diào)整后的嚴(yán)格內(nèi)控體系強(qiáng)制規(guī)定了項(xiàng)目投資活動(dòng)的審批、運(yùn)作程序，這意味著在該時(shí)間段內(nèi)，傾向于市場(chǎng)擴(kuò)張的分權(quán)化、去中心化(網(wǎng)絡(luò)化)的項(xiàng)目運(yùn)作模式特征受抑制，因而管理審計(jì)在上述領(lǐng)域進(jìn)行作業(yè)的意義和價(jià)值不再存在。此外，圖5－2中B和F兩個(gè)領(lǐng)域若形成強(qiáng)約束審計(jì)機(jī)制調(diào)整，不僅B和F兩個(gè)領(lǐng)域?qū)芾韺徲?jì)形成強(qiáng)約束條件，而且A與B的關(guān)聯(lián)區(qū)域、B與C的關(guān)聯(lián)區(qū)域、E與F的關(guān)聯(lián)區(qū)域等均無(wú)法進(jìn)行“接口”式的管理審計(jì)，因?yàn)閷?duì)特定項(xiàng)目環(huán)節(jié)的增值性審計(jì)活動(dòng)無(wú)法得到關(guān)聯(lián)環(huán)節(jié)的信息支持及機(jī)制調(diào)整匹配，故這類(lèi)管理審計(jì)活動(dòng)是無(wú)實(shí)質(zhì)意義的，圖5－2中呈現(xiàn)出一種由于合規(guī)審計(jì)強(qiáng)約束效應(yīng)導(dǎo)致的管理審計(jì)活動(dòng)域的缺失和割斷狀態(tài)。

由于合規(guī)審計(jì)活動(dòng)是企業(yè)自誕生以來(lái)不可或缺的控制職能，在產(chǎn)業(yè)技術(shù)迅猛變革的時(shí)代，適度松弛合規(guī)審計(jì)在項(xiàng)目審計(jì)、部門(mén)審計(jì)中的規(guī)制強(qiáng)度，使其對(duì)管理審計(jì)活動(dòng)的強(qiáng)約束“妥協(xié)”為適度約束是非常必要的。在圖5－3中，盡管合規(guī)審計(jì)在B和F兩個(gè)區(qū)域?qū)徲?jì)機(jī)制實(shí)施自省性調(diào)節(jié)，但作用面適度，并未對(duì)B和F兩個(gè)區(qū)域制度空間進(jìn)行完全擠占，這就給管理審計(jì)活動(dòng)“節(jié)省”出必要的制度優(yōu)化空間，使其在整個(gè)項(xiàng)目活動(dòng)中保持必要的連續(xù)性，而這種連續(xù)性是管理審計(jì)活動(dòng)為整個(gè)項(xiàng)目系統(tǒng)帶來(lái)效率和價(jià)值的依據(jù)和前提，同時(shí)在圖5－3中也可以看到合規(guī)審計(jì)與管理審計(jì)的“妥協(xié)”性均衡，這種“妥協(xié)”性均衡是非常必要的。IIA(1999年)明確界定內(nèi)審是一個(gè)系統(tǒng)化、規(guī)范化的過(guò)程，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)要采用系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法［14-15］，這里的系統(tǒng)化就內(nèi)含了流程“接口”與關(guān)聯(lián)性問(wèn)題的管理審計(jì)思想，而規(guī)范則強(qiáng)調(diào)合規(guī)審計(jì)的重要作用。

圖5－1 管理審計(jì)與合規(guī)審計(jì)在項(xiàng)目管理中的作用分布

圖5－2 合規(guī)審計(jì)對(duì)管理審計(jì)的強(qiáng)約束效應(yīng)

圖5－3 合規(guī)審計(jì)對(duì)管理審計(jì)的“妥協(xié)”約束效應(yīng)

六、審計(jì)導(dǎo)向的機(jī)制性博弈及均衡

合規(guī)審計(jì)與管理審計(jì)對(duì)內(nèi)審機(jī)制的影響是綜合的，可以將兩類(lèi)審計(jì)的環(huán)效應(yīng)(圖3)視為一個(gè)協(xié)同作用、往復(fù)持續(xù)的交互作用系統(tǒng)，交互系統(tǒng)受制于組織治理、結(jié)構(gòu)、市場(chǎng)、戰(zhàn)略、資源等因素的影響和制約，兩類(lèi)環(huán)效應(yīng)存在著復(fù)雜的機(jī)制性博弈行為(競(jìng)爭(zhēng)型博弈或合作型博弈)，環(huán)效應(yīng)間的作用關(guān)系、各自“捕獲”審計(jì)資源的能力呈現(xiàn)為多情境演化狀態(tài)(圖6下):①俱榮俱損型;②此消彼長(zhǎng)型。

在第①類(lèi)型中有兩種狀態(tài)，即管理審計(jì)環(huán)效應(yīng)與合規(guī)審計(jì)環(huán)效應(yīng)共同促進(jìn)(圖6下I象限)和共同退化(圖6下II象限)?！肮餐龠M(jìn)”狀態(tài)意味著兩類(lèi)審計(jì)之間是一種“非零和”的合作博弈關(guān)系，合規(guī)性審計(jì)在進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督、內(nèi)控檢查、績(jī)效評(píng)價(jià)、經(jīng)責(zé)審核的同時(shí)，積極推動(dòng)和促進(jìn)管理審計(jì)活動(dòng)，且起源于合規(guī)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)機(jī)制調(diào)整同時(shí)也有益于管理審計(jì)機(jī)制效率的增進(jìn);反過(guò)來(lái)，管理審計(jì)在為組織帶來(lái)效率和價(jià)值的同時(shí)，也在完善和強(qiáng)化合規(guī)審計(jì)的制度效率。共同促進(jìn)情境顯然是一種理想的組織審計(jì)狀態(tài)，它必須要求組織給予充足的審計(jì)資源支持、必須擁有強(qiáng)大的合作文化、必須確保組織處于相對(duì)穩(wěn)定的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中。“共同退化”狀態(tài)說(shuō)明由于組織缺乏審計(jì)活動(dòng)的目標(biāo)重點(diǎn)，導(dǎo)致兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)處于混亂無(wú)序的競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，不但無(wú)助于組織治理與管理機(jī)制的完善，而且無(wú)法為組織增進(jìn)價(jià)值，使得審計(jì)在組織的地位面臨嚴(yán)重的危機(jī)。第②類(lèi)型中的兩種演化狀態(tài):管理審計(jì)環(huán)效應(yīng)放大且合規(guī)審計(jì)環(huán)效應(yīng)收縮(圖6下Ⅲ象限);管理審計(jì)環(huán)效應(yīng)收縮且合規(guī)審計(jì)環(huán)效應(yīng)放大(圖6下IV象限)。第②類(lèi)型中的兩種演化狀態(tài)是現(xiàn)代企業(yè)組織及其審計(jì)活動(dòng)在復(fù)雜競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境經(jīng)常會(huì)有的抉擇困惑，兩類(lèi)環(huán)效應(yīng)之間的此消彼長(zhǎng)通常因應(yīng)著組織戰(zhàn)略的調(diào)整。在組織業(yè)務(wù)擴(kuò)張、衍生過(guò)快且不良資產(chǎn)和各類(lèi)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、道德風(fēng)險(xiǎn)叢生的情境下，企業(yè)組織權(quán)宜化的集權(quán)控制傾向會(huì)提升合規(guī)審計(jì)的組織生態(tài)位，有利于合規(guī)審計(jì)制度完善且強(qiáng)化的審計(jì)機(jī)制調(diào)整抑制了管理審計(jì)活動(dòng)的空間。反之，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)正處于戰(zhàn)略擴(kuò)張、各事業(yè)部或項(xiàng)目進(jìn)行裂變式發(fā)展時(shí)，管理審計(jì)環(huán)效應(yīng)擴(kuò)大、合規(guī)審計(jì)環(huán)效應(yīng)收縮則成為自然的戰(zhàn)略權(quán)衡。

圖6 兩類(lèi)環(huán)效應(yīng)的機(jī)制性博弈與演化

Ⅲ和Ⅳ象限是現(xiàn)代企業(yè)組織經(jīng)常面臨的一種機(jī)制性沖突狀態(tài)，如何對(duì)兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)予以妥善的均衡，從而避免審計(jì)職能因?yàn)闄C(jī)制沖突而陷入無(wú)所適從的境遇是組織必須考慮的。為了剖析組織對(duì)兩類(lèi)導(dǎo)向性審計(jì)可能采用的均衡機(jī)制，依據(jù)Ⅲ、Ⅳ象限呈現(xiàn)的機(jī)制性沖突狀態(tài)(具有現(xiàn)實(shí)代表性)，可以得到兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)的收益函數(shù):Rm(管理審計(jì)收益函數(shù));Rf(合規(guī)審計(jì)收益函數(shù))，且假設(shè)兩類(lèi)審計(jì)收益函數(shù)視彼此為各自審計(jì)活動(dòng)中的約束條件(負(fù)收益)，即一類(lèi)審計(jì)的活動(dòng)收益被作為另一類(lèi)審計(jì)的活動(dòng)損失。其中，管理審計(jì)收益函數(shù)表示為:

R0是管理審計(jì)中的增值型審計(jì)收益函數(shù)，導(dǎo)向于組織價(jià)值機(jī)會(huì)的發(fā)現(xiàn)，主要是合規(guī)審計(jì)活動(dòng)中財(cái)務(wù)及內(nèi)控審計(jì)收益函數(shù)Ra的反應(yīng)函數(shù)，財(cái)務(wù)審計(jì)及內(nèi)控審計(jì)引發(fā)的審計(jì)機(jī)制調(diào)整導(dǎo)致增值型審計(jì)活動(dòng)受到制約，R0是Ra的反應(yīng)函數(shù)，Ra是R0的變量。Re為業(yè)務(wù)流程效率審計(jì)收益函數(shù)，它是財(cái)務(wù)及內(nèi)控審計(jì)收益函數(shù)Ra、基于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)收益函數(shù)Ry的反應(yīng)函數(shù)。Ri為組織創(chuàng)新能力(管理創(chuàng)新、知識(shí)創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新)審計(jì)收益函數(shù)，它不但受財(cái)務(wù)內(nèi)控審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)活動(dòng)的影響，而且還受到短期經(jīng)濟(jì)績(jī)效審計(jì)活動(dòng)(經(jīng)濟(jì)績(jī)效審計(jì)收益函數(shù)Rp)的制約，因此，Rj是Rr、Ra、Rp3個(gè)函數(shù)變量的反應(yīng)函數(shù)，組織創(chuàng)新能力審計(jì)是受合規(guī)審計(jì)活動(dòng)牽制性最強(qiáng)的審計(jì)活動(dòng)，這也是高規(guī)范、傳統(tǒng)機(jī)械型組織創(chuàng)新能力不夠理想的主要原因。合規(guī)審計(jì)收益函數(shù)表示為:

同理，對(duì)于合規(guī)審計(jì)而言，財(cái)務(wù)及內(nèi)控審計(jì)收益函數(shù)是增值型審計(jì)收益函數(shù)的反應(yīng)函數(shù);風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)收益函數(shù)對(duì)增值型審計(jì)、流程效率審計(jì)的共同機(jī)制調(diào)節(jié)效應(yīng)實(shí)施反應(yīng);而組織績(jī)效審計(jì)則是受到增值審計(jì)、效率審計(jì)、創(chuàng)新能力審計(jì)等管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)系統(tǒng)波及性最強(qiáng)、綜合作用最明顯的合規(guī)審計(jì)活動(dòng)。

1．管理審計(jì)活動(dòng)均衡效應(yīng)分析

實(shí)施管理審計(jì)活動(dòng)能夠?yàn)榻M織獲得的審計(jì)活動(dòng)收益函數(shù)為Rm，考慮到Rm和Rf互為反應(yīng)函數(shù)，即管理審計(jì)活動(dòng)及其機(jī)制調(diào)節(jié)收益必然會(huì)產(chǎn)生一個(gè)具有時(shí)滯效應(yīng)的合規(guī)審計(jì)活動(dòng)收益變化，這種變化在機(jī)制導(dǎo)向沖突假設(shè)下被認(rèn)為是一個(gè)負(fù)收益，因此企業(yè)組織實(shí)施管理審計(jì)活動(dòng)的收益函數(shù)為:

從上述分析可以發(fā)現(xiàn)，以增值型審計(jì)為例，只有當(dāng)增值型審計(jì)(價(jià)值機(jī)會(huì)發(fā)現(xiàn)咨詢(xún))為組織帶來(lái)的邊際(增值)收益能夠彌補(bǔ)實(shí)施業(yè)務(wù)咨詢(xún)審計(jì)而造成合規(guī)審計(jì)在財(cái)務(wù)內(nèi)控、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避方面產(chǎn)生的制度性邊際損失時(shí)(基于價(jià)值導(dǎo)向?qū)弦?guī)審計(jì)的松弛性要求)，管理審計(jì)活動(dòng)才能在合規(guī)審計(jì)及其機(jī)制調(diào)節(jié)的約束下實(shí)現(xiàn)自身效用最大化。這說(shuō)明盡管管理審計(jì)活動(dòng)是基于效率和價(jià)值導(dǎo)向的，但其對(duì)組織的作用范圍及規(guī)模存在適度原則，且始終要顧及管理審計(jì)活動(dòng)對(duì)組織控制系統(tǒng)不可預(yù)期的負(fù)面影響，實(shí)際上由于審計(jì)資源約束及作用導(dǎo)向差異，兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)的機(jī)制性沖突一直存在，組織在追求活力與效率的同時(shí)，維持組織的穩(wěn)定性及可持續(xù)性具有重要的戰(zhàn)略意義。

2．合規(guī)審計(jì)活動(dòng)均衡效應(yīng)分析

同上，由于互為反應(yīng)函數(shù)，合規(guī)審計(jì)活動(dòng)及其機(jī)制調(diào)節(jié)收益同樣會(huì)對(duì)管理審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生時(shí)滯性的收益變化，該收益變化在機(jī)制導(dǎo)向沖突假設(shè)下被認(rèn)為是一個(gè)負(fù)收益，因此企業(yè)組織實(shí)施合規(guī)審計(jì)活動(dòng)的收益函數(shù)如(6)式，我們對(duì)合規(guī)審計(jì)活動(dòng)的均衡效應(yīng)進(jìn)行分析，依據(jù)拉格朗日最值條件可以得到組織實(shí)施合規(guī)審計(jì)活動(dòng)的系統(tǒng)均衡條件，見(jiàn)(7)式:

根據(jù)均衡條件(7)式，以財(cái)務(wù)及內(nèi)控審計(jì)為例，只有當(dāng)合規(guī)審計(jì)活動(dòng)及審計(jì)建議為完善和強(qiáng)化組織控制所產(chǎn)生的制度性邊際收益可以抵消由此導(dǎo)致的價(jià)值發(fā)現(xiàn)、管理效率、創(chuàng)新能力邊際損失時(shí)，合規(guī)審計(jì)活動(dòng)的規(guī)模控制才是最優(yōu)的。這個(gè)均衡分析結(jié)論說(shuō)明:基于監(jiān)督與控制導(dǎo)向的合規(guī)審計(jì)需要遵從適度原則，注意避免使組織陷入僵化的困境，即便是處于市場(chǎng)蕭條、實(shí)施戰(zhàn)略收縮、謹(jǐn)慎項(xiàng)目活動(dòng)的時(shí)段，組織強(qiáng)化合規(guī)審計(jì)的環(huán)效應(yīng)都不能以過(guò)分犧牲流程效率及創(chuàng)新能力為代價(jià)。

七、研究結(jié)論

綜上，面對(duì)后工業(yè)化時(shí)期競(jìng)爭(zhēng)與治理的復(fù)雜態(tài)勢(shì)，現(xiàn)代企業(yè)組織必須通過(guò)培養(yǎng)動(dòng)態(tài)能力優(yōu)勢(shì)來(lái)維持和增進(jìn)自身的競(jìng)爭(zhēng)水平，為了響應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)能力觀的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，管理審計(jì)活動(dòng)已呈現(xiàn)超越傳統(tǒng)合規(guī)審計(jì)活動(dòng)的趨勢(shì)。盡管基于效率或價(jià)值的管理審計(jì)相比合規(guī)審計(jì)具有更顯著的系統(tǒng)驅(qū)動(dòng)能力，但現(xiàn)代審計(jì)所具備的“審計(jì)審計(jì)的能力”，即審計(jì)的自省機(jī)制，導(dǎo)致合規(guī)審計(jì)活動(dòng)與管理審計(jì)活動(dòng)之間存在針對(duì)彼此的交互性時(shí)滯作用，這也為企業(yè)組織的審計(jì)活動(dòng)、決策運(yùn)營(yíng)帶來(lái)了較強(qiáng)的不確定性。由于組織審計(jì)資源的約束，兩類(lèi)導(dǎo)向性審計(jì)活動(dòng)及其附帶的機(jī)制調(diào)整導(dǎo)致兩類(lèi)審計(jì)互為牽制，并制約著彼此的作用效果和制度優(yōu)化空間，從而成為兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)沖突與均衡的機(jī)制根源。沖突導(dǎo)致的最突出負(fù)面效應(yīng)為:合規(guī)審計(jì)活動(dòng)對(duì)管理審計(jì)形成時(shí)滯性約束，它限制了有益于組織效率及價(jià)值增進(jìn)的流程或部門(mén)間“接口”審計(jì)的實(shí)施，因此，策略性的松弛合規(guī)審計(jì)活動(dòng)及其機(jī)制調(diào)節(jié)強(qiáng)度，采取適度的“妥協(xié)”，為管理審計(jì)釋放出活動(dòng)及制度空間對(duì)增進(jìn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力是非常必要的。

管理審計(jì)與合規(guī)審計(jì)的均衡分析說(shuō)明:在現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)審活動(dòng)中，無(wú)論是管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)或是合規(guī)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，均應(yīng)考慮到相互間的作用及約束，兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)在服務(wù)于各自導(dǎo)向性目標(biāo)的同時(shí)，應(yīng)在增進(jìn)組織活力與維持組織穩(wěn)定性之間取得戰(zhàn)略性均衡，均衡性要求并不意味兩類(lèi)審計(jì)活動(dòng)資源配置的平均化，而是依據(jù)組織戰(zhàn)略需求、內(nèi)外環(huán)境資源條件開(kāi)展有側(cè)重的導(dǎo)向性審計(jì)，在確保所選擇的導(dǎo)向?qū)徲?jì)活動(dòng)能夠?yàn)榻M織帶來(lái)充分的機(jī)制性收益的基礎(chǔ)上，策略性地對(duì)另一類(lèi)導(dǎo)向性審計(jì)導(dǎo)致的機(jī)制性損失進(jìn)行有效控制。對(duì)企業(yè)組織而言，要依據(jù)組織戰(zhàn)略需要、審計(jì)的計(jì)劃重點(diǎn)作系統(tǒng)性、均衡性的戰(zhàn)略思考，有失偏頗的審計(jì)機(jī)制設(shè)計(jì)可能導(dǎo)致組織效率與價(jià)值損失或者造成組織穩(wěn)定性與控制力的退化，在復(fù)雜的競(jìng)爭(zhēng)和治理情境中，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)能否獲得賴(lài)以為繼的動(dòng)態(tài)能力資源，其實(shí)質(zhì)要點(diǎn)正是基于兩類(lèi)審計(jì)沖突協(xié)調(diào)的戰(zhàn)略性均衡。

［1］Teece D，Pisano G，Shuen A．Dynamic capabilities and strategicmanagement［J］．Strategic Management Journal，1997，18(7):500-533．

［2］Munteanua V，Zaharia D L．Current trends in internal audit［R］．5th World Conference on Educational Sciences，2013．

［3］Emiliano B R，López E B，Aguilar N G．Managerial dominance and audit committee independence in spanish corporate governance［J］．Journal of Management＆ Governance，2007，11(4):311-352．

［4］Birkett，BarberaW P，Leithhead B S，et al．The future of internal auditing:a delphi study(b)［D］，1999．

［5］Birkett，BarberaW P，Leithhead B S，et al．The future of internal auditing:a delphi study(a)［D］，1999．

［6］楊時(shí)展．楊時(shí)展論文集［M］．北京:企業(yè)管理出版社，1997．

［7］王光遠(yuǎn)．受托責(zé)任與管理審計(jì)［M］．北京:中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2004．

［8］勞倫斯．索耶．內(nèi)部審計(jì)——現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)［M］．5版．北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005．

［9］Dobre F，Brad L，Ciobanu R，et al．Management performance audit in mergers and acquisitions［J］．Procedia Economics and Finance，2012，3(1):309-314．

［10］余玉苗，詹?。撛鲋敌推髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展［J］．審計(jì)研究，2001(5):31-33．

［11］王漢民．論增值型內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)［J］．山東經(jīng)濟(jì)，2004(6):143-145．

［12］Leonard W P．Themanagement audit［M］．State of New Jersey:Printice Hall Inc，1962．

［13］Bailey A D．內(nèi)部審計(jì)思想［M］．王光遠(yuǎn)，等譯．北京:時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006．

［14］Mihǎileanu L．Perspectives of changes on internal audit［J］．Financial audit review，2009，68(4):519-580．

［15］Hall JA．Information systems，auditing and assurance［M］．New York:South － Western College Publishing，2000．