程 瑩

(南京審計(jì)學(xué)院公共經(jīng)濟(jì)學(xué)院，江蘇南京 210029)

一、問(wèn)題的提出

國(guó)家審計(jì)隸屬關(guān)系是國(guó)家審計(jì)制度安排的核心內(nèi)容，它直接決定著國(guó)家審計(jì)制度的有效性與國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量，其他因素對(duì)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的影響都是以國(guó)家審計(jì)的隸屬關(guān)系為前提的。根據(jù)《審計(jì)法》規(guī)定，各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)既接受本級(jí)人民政府在行政上的領(lǐng)導(dǎo)，又接受上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上的領(lǐng)導(dǎo)，雖然從表面上來(lái)看，本級(jí)人民政府與上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都是代表公眾的利益，利益應(yīng)該保持一致，但不同群體的公眾利益表現(xiàn)并不相同，從而形成不同群體利益相關(guān)者之間沖突與協(xié)調(diào)。法規(guī)規(guī)定地方審計(jì)長(zhǎng)的任免需征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，但事實(shí)上任免的最終決定權(quán)仍然在地方政府。據(jù)湖南省懷化市審計(jì)局劉空軍介紹，在其對(duì)該地13個(gè)縣(市、區(qū))基層審計(jì)機(jī)關(guān)調(diào)研時(shí)發(fā)現(xiàn)，有62%的班子成員調(diào)整沒(méi)有事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，雙重管理流于形式［1］。從審計(jì)利益協(xié)調(diào)論來(lái)看，高質(zhì)量地方審計(jì)的特征其實(shí)就是地方審計(jì)機(jī)關(guān)如何在這些利益沖突與協(xié)調(diào)中達(dá)到最優(yōu)，這就在一定程度上削弱了地方審計(jì)的獨(dú)立性，從而形成了雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下的地方審計(jì)質(zhì)量不如垂直管理的審計(jì)署派出機(jī)構(gòu)及特派辦審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀，同時(shí)也造成了各地區(qū)審計(jì)質(zhì)量之間的差異。學(xué)者們一般將產(chǎn)生這一差異的原因歸結(jié)為制度，即我國(guó)地方審計(jì)在管理體制上實(shí)行的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，受利益導(dǎo)向影響的審計(jì)人員并未將提高政府審計(jì)質(zhì)量確立為其唯一的目標(biāo)，那么他們的行為究竟在哪些方面影響著政府審計(jì)質(zhì)量?未來(lái)我們應(yīng)該如何引導(dǎo)審計(jì)人員去提升政府審計(jì)質(zhì)量?

本文的特色主要表現(xiàn)在:(1)基于雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制，構(gòu)建了地方審計(jì)長(zhǎng)收益模型;(2)我國(guó)對(duì)于地方審計(jì)長(zhǎng)的任期與地方審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系研究甚少，本文首次嘗試引入虛擬變量，對(duì)于地方審計(jì)長(zhǎng)任期的更迭如何影響地方審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)證分析。

二、文獻(xiàn)綜述

(一)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力

人員勝任能力最早起源于1973年McClelland的研究，他將直接影響工作業(yè)績(jī)的個(gè)人條件和行為特征稱(chēng)為Competency(勝任素質(zhì))［2］。在審計(jì)人員勝任能力與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的研究方面，學(xué)者們的研究結(jié)論并不一致。部分學(xué)者的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)行業(yè)專(zhuān)業(yè)化或行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與政府審計(jì)質(zhì)量的客觀指標(biāo)高度相關(guān)［3-4］。王芳采用本科以上審計(jì)人員的絕對(duì)數(shù)作為度量專(zhuān)業(yè)勝任能力的指標(biāo)，以2005—2007年參加“審計(jì)署和地方優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目”評(píng)選的審計(jì)項(xiàng)目為研究樣本，實(shí)證檢驗(yàn)出本科以上的審計(jì)人員數(shù)與審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)。但當(dāng)她又分別用本科以上審計(jì)人員數(shù)占審計(jì)人員總數(shù)的比例和大專(zhuān)以上審計(jì)人員數(shù)作為專(zhuān)業(yè)勝任能力的度量指標(biāo)分別代入同樣的模型中進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，結(jié)果均與審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有顯著的相關(guān)性［5］。因此，學(xué)者一直在研究審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力究竟體現(xiàn)在哪些方面，于是產(chǎn)生了對(duì)于審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力構(gòu)成的研究。陳燚從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的角度分析了審計(jì)人員的職業(yè)能力框架，基本包括了專(zhuān)業(yè)技能和行業(yè)知識(shí)合并共同構(gòu)成的結(jié)構(gòu)［6］。宋艷通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)專(zhuān)業(yè)勝任能力的差異與審計(jì)人員的職稱(chēng)、職級(jí)和學(xué)歷之間存在顯著相關(guān)性［7］。

(二)審計(jì)任期——地方審計(jì)長(zhǎng)的任期

Frenche和Terborg等學(xué)者認(rèn)為對(duì)于工作績(jī)效而言，員工的知識(shí)能力和愿望動(dòng)機(jī)的水平是不可或缺的因素。而這種動(dòng)機(jī)體現(xiàn)在審計(jì)工作中，直觀地體現(xiàn)在審計(jì)任期方面，因?yàn)槿纹陂L(zhǎng)短會(huì)直接影響審計(jì)人員對(duì)待當(dāng)前審計(jì)工作的重視程度，即審計(jì)動(dòng)機(jī)的強(qiáng)弱［8-9］。

已往關(guān)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的研究主要集中在民間審計(jì)領(lǐng)域，政府審計(jì)界普通審計(jì)人員作為公職人員，幾乎沒(méi)有審計(jì)任期的問(wèn)題，如需擺脫地方保護(hù)主義對(duì)審計(jì)工作的干涉，減少外部壓力，則往往會(huì)采取交叉審計(jì)的方式。而對(duì)于最高審計(jì)長(zhǎng)而言，《利馬宣言》第六條規(guī)定最高審計(jì)長(zhǎng)的獨(dú)立性是最高審計(jì)組織獨(dú)立性的體現(xiàn)之一，最高審計(jì)長(zhǎng)的任免受到憲法的保護(hù)。各國(guó)普遍認(rèn)為，審計(jì)長(zhǎng)的任期越長(zhǎng)，越能保證政府審計(jì)的獨(dú)立性，政府審計(jì)質(zhì)量相應(yīng)也就越高。從中央層面來(lái)看，我國(guó)憲法第六十條規(guī)定“全國(guó)人民代表大會(huì)每屆任期五年”，第八十七條規(guī)定“國(guó)務(wù)院每屆任期同全國(guó)人民代表大會(huì)每屆任期相同?？偫?、副總理、國(guó)務(wù)委員連續(xù)任職不得超過(guò)兩屆。”雖然并未明確指出審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)的任期，但從歷任審計(jì)長(zhǎng)的任期來(lái)看，都是滿(mǎn)65周歲以上才離任退休，最長(zhǎng)任期為10年。雖然憲法第九十八條和第一百零六條僅規(guī)定地方人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民政府每屆任期相同(五年)，但并未嚴(yán)格限定連續(xù)任期屆數(shù)。經(jīng)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，自地方審計(jì)機(jī)關(guān)成立以來(lái)，31個(gè)省份共有182人曾先后擔(dān)任各地地方審計(jì)廳(局)長(zhǎng)(簡(jiǎn)稱(chēng)地方審計(jì)長(zhǎng)，下同)，地方審計(jì)長(zhǎng)平均上任年齡在49歲左右，平均離任年齡56歲左右，離任后有部分或另謀高職，或年齡已接近60歲，步入人大等部門(mén)。截至目前，各地審計(jì)長(zhǎng)的平均任期約為6年(統(tǒng)計(jì)年限為1983年至2014年12月)，最長(zhǎng)任職年限長(zhǎng)達(dá)12年，而最短任職年限僅為半年。因此，我們有理由認(rèn)為地方審計(jì)長(zhǎng)并非終身制，審計(jì)任期也同樣適用于地方政府審計(jì)。以往文獻(xiàn)是以地方長(zhǎng)官的任期為研究視角，研究結(jié)果顯示官員任期的長(zhǎng)短對(duì)于地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、市場(chǎng)完善程度以及地區(qū)腐敗程度等方面均有一定影響。因此，我們也有理由懷疑地方審計(jì)長(zhǎng)任期的長(zhǎng)短或任期的更迭或許與地方審計(jì)質(zhì)量之間有聯(lián)系。

三、理論模型

正如前文所述，從審計(jì)利益協(xié)調(diào)論來(lái)看，高質(zhì)量國(guó)家審計(jì)的特征其實(shí)就是審計(jì)部門(mén)如何在不同利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)中達(dá)到最優(yōu)。因此，本文有理由相信每個(gè)地方審計(jì)人員在提供審計(jì)工作時(shí)需要權(quán)衡不同利益相關(guān)者之間的利益，從而獲得自身利益的最大化。受審計(jì)利益協(xié)調(diào)論的啟發(fā)，本文建立代表地方審計(jì)的地方審計(jì)長(zhǎng)收益函數(shù)，分析影響地方審計(jì)結(jié)果各項(xiàng)措施的政策效應(yīng)。

第一，假定每個(gè)地方審計(jì)長(zhǎng)的工作精力是有限的，最多可以付出總精力，這些精力在分配上存在兩種選擇:一是為了保持審計(jì)獨(dú)立性，盡可能地?cái)[脫地方政府的干預(yù)和支配，這體現(xiàn)在審計(jì)項(xiàng)目的安排上，盡可能地抽調(diào)本級(jí)審計(jì)部門(mén)中主力人員積極參與到上級(jí)審計(jì)部門(mén)安排的審計(jì)項(xiàng)目中，獲得上一級(jí)審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可，從而獲得上級(jí)對(duì)下級(jí)在業(yè)務(wù)考核上的合格及優(yōu)秀;二是地方審計(jì)部門(mén)隸屬于地方政府，從本質(zhì)上來(lái)看屬于“內(nèi)部審計(jì)”的范疇，為了盡可能完成本級(jí)地方政府的工作安排，安排本級(jí)審計(jì)部門(mén)中主力人員參與本級(jí)政府安排的工作中，從而獲得地方行政首長(zhǎng)的認(rèn)可和地方考核的合格，進(jìn)而獲得晉升的機(jī)會(huì)。本文還假定地方審計(jì)長(zhǎng)在分配精力時(shí)，一種精力的增加會(huì)導(dǎo)致另一種精力的減少，假定在維護(hù)前者利益方面的精力投入為e，則維護(hù)后者利益方面的精力投入為－e。第二，假定當(dāng)?shù)胤綄徲?jì)長(zhǎng)在獲得地方行政首長(zhǎng)的認(rèn)可時(shí)，可以獲得成功概率為P的Y1的晉升收益，概率的大小由競(jìng)爭(zhēng)成功函數(shù)決定。同時(shí)假定當(dāng)?shù)胤綄徲?jì)長(zhǎng)獲得上一級(jí)審計(jì)部門(mén)的認(rèn)可時(shí)，可以獲得考核合格后Y2的期望收益，根據(jù)期望理論，最終認(rèn)可收益為ei×Y2。第三，假定只有兩個(gè)地方審計(jì)長(zhǎng)i和j，地方審計(jì)長(zhǎng)i獲得晉升成功與否取決于其精力的投入程度，因此，本文將晉升成功的概率P設(shè)定為:

晉升收益Y1主要體現(xiàn)為薪金提升、職業(yè)聲望和心理滿(mǎn)足感等，因此，Y1的表達(dá)式可以設(shè)為:為地方審計(jì)長(zhǎng)獲得晉升后的薪金，U表示晉升后獲得的其他收益。最終地方審計(jì)長(zhǎng)獲得晉升收益表現(xiàn)為:

第四，假定P(δ)為上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)考核合格的概率，δ為地方審計(jì)長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)下地方審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，通常認(rèn)為審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力越強(qiáng)，提供的審計(jì)質(zhì)量也就越高，業(yè)務(wù)考核合格的概率越高，因此有同時(shí)，假定若審計(jì)業(yè)務(wù)考核合格，地方審計(jì)長(zhǎng)除了獲得原有工資W外，還會(huì)獲得包括物質(zhì)和精神等在內(nèi)的多方面的額外獎(jiǎng)勵(lì)，用V(η)表示。η為被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度，通常認(rèn)為被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度遵從度越低，審計(jì)查出來(lái)的問(wèn)題也就越嚴(yán)重，審計(jì)結(jié)果越能被上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)可，從而獲得更多的額外獎(jiǎng)勵(lì)，因此有當(dāng)然，若審計(jì)業(yè)務(wù)考核不合格，地方審計(jì)長(zhǎng)除了原有工資降低以外，還會(huì)帶來(lái)其他損失，如職業(yè)聲望、心理滿(mǎn)足度等，設(shè)為考核不合格降薪后的工資＜W＜，M表示考核不合格后的其他損失。最終地方審計(jì)長(zhǎng)考核合格后的期望收益Y2表現(xiàn)為:

第五，地方審計(jì)長(zhǎng)的總收益可以表示為:

其中，α為地方審計(jì)長(zhǎng)對(duì)上級(jí)審計(jì)部門(mén)考核合格后獲得收益的看重程度，β為地方審計(jì)長(zhǎng)對(duì)晉升后獲得收益的看重程度，0＜α＜1，0＜β＜1。

將公式(3)和公式(4)代入公式(5)，最終得到:

1．地方審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力與地方審計(jì)長(zhǎng)的行為選擇

本文針對(duì)公式(7)對(duì)δ一階求導(dǎo)，從理論上分析地方審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力如何影響地方審計(jì)長(zhǎng)的行為選擇，得到如下公式:

由一階求導(dǎo)的結(jié)果可以得到如下命題1。

命題1:地方審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力越強(qiáng)，越能被上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)考核合格，地方審計(jì)長(zhǎng)在精力的分配上更傾向于遵從當(dāng)?shù)匦姓组L(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)，從而獲得晉升帶來(lái)的更多收益。

2．被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度與地方審計(jì)長(zhǎng)的行為選擇

本文針對(duì)公式(7)對(duì)η一階求導(dǎo)，從理論上分析被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度如何影響地方審計(jì)長(zhǎng)的行為選擇，得到如下公式:

由一階求導(dǎo)的結(jié)果可以得到如下命題2。

命題2:被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度越高，如想要獲得上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的考核合格，需要地方審計(jì)長(zhǎng)分配越多的精力去遵從上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)。

3．地方審計(jì)長(zhǎng)薪金與地方審計(jì)長(zhǎng)的行為選擇

由一階求導(dǎo)的結(jié)果可以得到初步結(jié)論:地方審計(jì)長(zhǎng)的薪金越高，越能保持其獨(dú)立性，地方審計(jì)長(zhǎng)越愿意將其主要精力放在遵從上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)，尤其是晉升后薪水的提升，使地方審計(jì)長(zhǎng)分配在業(yè)務(wù)上的精力得到了很大的提升。但我們也注意到降低原有工資水平對(duì)地方審計(jì)長(zhǎng)的精力分配的作用并不大，還需要進(jìn)一步研究。我們將獲得晉升后、考核不合格后的總收益看成是一個(gè)整體，即不區(qū)分，而是只區(qū)分，針對(duì)公式(7)進(jìn)行一階求導(dǎo)，得到

由一階求導(dǎo)的結(jié)果以及已論證過(guò)的?ei＜0，可以得到進(jìn)一步的結(jié)論:加大對(duì)地方審計(jì)長(zhǎng)業(yè)務(wù)上考?W核的獎(jiǎng)懲措施，可以迫使地方審計(jì)長(zhǎng)將其主要精力放在業(yè)務(wù)上遵從上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)，“高薪養(yǎng)審”的作用值得提倡。最終匯總結(jié)論，得到如下命題3。

命題3:對(duì)地方審計(jì)長(zhǎng)考核力度越大，獎(jiǎng)懲措施越嚴(yán)厲，地方審計(jì)長(zhǎng)越愿意分配更多的精力去遵從上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)，“高薪養(yǎng)審”有利于保持審計(jì)獨(dú)立性。

4．地方審計(jì)長(zhǎng)對(duì)業(yè)績(jī)考核成績(jī)的看重程度與地方審計(jì)長(zhǎng)的行為選擇

本文針對(duì)公式(7)對(duì)α一階求導(dǎo)，從理論上分析地方審計(jì)長(zhǎng)對(duì)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其業(yè)績(jī)考核合格后獲得收益的看重程度如何影響地方審計(jì)長(zhǎng)的行為選擇，得到如下公式，對(duì)(15)式求導(dǎo)可得命題4。

命題4:地方審計(jì)長(zhǎng)對(duì)其審計(jì)業(yè)績(jī)考核成績(jī)?cè)街匾?，越傾向于分配更多的精力去遵從上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)。

四、實(shí)證檢驗(yàn)

本文選取2003—2011年我國(guó)31個(gè)省市的面板數(shù)據(jù)檢驗(yàn)各項(xiàng)因素對(duì)地方審計(jì)質(zhì)量的影響。

(一)模型的設(shè)定和變量的選擇

1．模型的設(shè)定

其中，Audit代表地方審計(jì)質(zhì)量，PC代表審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，M代表被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度，W代表審計(jì)人員的相對(duì)工資待遇，PV代表審計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，X代表一組控制變量，u代表不隨時(shí)間變化的個(gè)體效應(yīng)。本文研究我國(guó)31個(gè)省、自治區(qū)和直轄市，故i=1，2，…，31;t表示每個(gè)截面成員的觀測(cè)時(shí)期總數(shù)，本文研究2003—2011年間的數(shù)據(jù)，故t=1，2，…，7;隨機(jī)誤差項(xiàng)εit相互獨(dú)立，且滿(mǎn)足零均值、等方差為σ2的假設(shè)。由于橫截面?zhèn)€數(shù)大于時(shí)序個(gè)數(shù)，所以模型中采用截面加權(quán)估計(jì)法。

2．變量的設(shè)定

(1)地方審計(jì)質(zhì)量(Audit)——被解釋變量

代表地方審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)中，我們選取審計(jì)揭示結(jié)果指標(biāo)(AuditOutput，AO)和審計(jì)執(zhí)行結(jié)果指標(biāo)(AuditResult，AR)分別作為被解釋變量進(jìn)行檢驗(yàn)。審計(jì)揭示結(jié)果指標(biāo)主要體現(xiàn)經(jīng)過(guò)審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和提出相應(yīng)的建議兩個(gè)方面。發(fā)現(xiàn)問(wèn)題方面:剔除掉地區(qū)間當(dāng)年審計(jì)對(duì)象數(shù)量上的差異，選擇“單位審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題金額”這一指標(biāo);剔除審計(jì)人員數(shù)量在地區(qū)間的差異，選擇“人均審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題金額”這一指標(biāo)。提出建議方面:剔除地區(qū)間當(dāng)年審計(jì)對(duì)象數(shù)量的差異，選擇“單位審計(jì)出具審計(jì)報(bào)告和報(bào)送審計(jì)調(diào)查報(bào)告數(shù)”這一指標(biāo)。這些單項(xiàng)指標(biāo)在標(biāo)準(zhǔn)化后取均值。審計(jì)執(zhí)行結(jié)果指標(biāo)主要分為發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況和提出建議的被采納情況兩類(lèi)，前者包括“已上繳財(cái)政金額比例”、“已減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼比例”、“已歸還原渠道資金比例”、“已調(diào)賬處理金額比例”、“移送處理落實(shí)率”(分為移送司法機(jī)關(guān)立案率、移送檢察們處理率和移送有關(guān)部門(mén)處理率)等;后者包括“審計(jì)建議被采納率”和“審計(jì)信息被批示、采用率”等。這些單項(xiàng)指標(biāo)在標(biāo)準(zhǔn)化后取均值。

(2)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力(ProfessionalCompetence，PC)——解釋變量之一

從學(xué)歷構(gòu)成角度來(lái)考量，借鑒葉子榮選用“審計(jì)人員本科以上學(xué)歷水平的比率”來(lái)衡量審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力［10］，記為PC1。從地區(qū)間審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平角度來(lái)考量，本應(yīng)該選擇地方審計(jì)人員的職稱(chēng)結(jié)構(gòu)，但受數(shù)據(jù)獲得的限制，無(wú)法獲得完整數(shù)據(jù)則必然對(duì)檢驗(yàn)產(chǎn)生影響。本文借鑒王芳選用全國(guó)優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選結(jié)果的個(gè)數(shù)來(lái)衡量地方審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力［5］，但考慮到地區(qū)間的差異，最終選擇“地區(qū)評(píng)優(yōu)結(jié)果個(gè)數(shù)占全國(guó)總數(shù)的比重”來(lái)衡量，記為PC2。

(3)被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度(Marketization，M)——解釋變量之二

被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度通常與地區(qū)的市場(chǎng)完善程度有關(guān)，市場(chǎng)越完善，政府人員對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度也就相應(yīng)越高，本文借鑒邵帥等的做法［11］，作為市場(chǎng)主體之一的私營(yíng)經(jīng)濟(jì)對(duì)加快市場(chǎng)化進(jìn)程、提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率具有重要作用，因此，選擇以私營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為表征的“城鎮(zhèn)私營(yíng)和個(gè)體從業(yè)人數(shù)占總從業(yè)人數(shù)比重”這一指標(biāo)來(lái)度量各地區(qū)市場(chǎng)化程度，記為M1;同時(shí)，借鑒丁菊紅等的做法［12］，以財(cái)政支出為表征的“扣除科教支出的財(cái)政支出占GDP的比重”這一指標(biāo)來(lái)度量政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)程度，記為M2。我們預(yù)期M1指數(shù)值越大，代表該地區(qū)的市場(chǎng)化程度越高，而M2指數(shù)值越大，代表該地區(qū)政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)程度越大，自然市場(chǎng)化程度越低。

(4)審計(jì)人員的相對(duì)工資待遇(Wage，W)——解釋變量之三

由于審計(jì)人員的工資待遇無(wú)從獲知，考慮到審計(jì)人員是公務(wù)員隊(duì)伍中的一員，因此選用“公共管理和社會(huì)組織的平均工資”來(lái)代表，又考慮到各地區(qū)工資之間的差異性較大，且人們?cè)谠u(píng)判工資待遇高低時(shí)往往不是跨地區(qū)同行業(yè)同級(jí)別進(jìn)行對(duì)比的，而是和本地區(qū)其他行業(yè)人員進(jìn)行對(duì)比，因此，審計(jì)人員相對(duì)工資待遇選取“公共管理和社會(huì)組織的平均工資與該地區(qū)平均工資之比”，記為W。

(5)地方審計(jì)長(zhǎng)對(duì)業(yè)績(jī)考核的看重程度(Professional Evaluation，PE)——解釋變量之四

本文擬采用政治周期虛擬變量來(lái)衡量地方審計(jì)長(zhǎng)對(duì)上級(jí)審計(jì)部門(mén)考核合格后獲得收益的看重程度。政治周期主要選取各地區(qū)省級(jí)審計(jì)廳(局)長(zhǎng)的任期起始年度，設(shè)置時(shí)考慮新任領(lǐng)導(dǎo)通常會(huì)“新官上任三把火”，該年度的審計(jì)質(zhì)量會(huì)相對(duì)高于其他年份，因此本文設(shè)置每一政治周期的第一年為1，其余年份為0，記為PE1。考慮到新舊領(lǐng)導(dǎo)工作上的交替在年度中完成及相應(yīng)政策可能帶有滯后性，因此本文另設(shè)置每一政治周期的第二年為1，其余年份為0，記為PE2。經(jīng)統(tǒng)計(jì)我們發(fā)現(xiàn)地方審計(jì)長(zhǎng)平均離任年齡56歲左右，離任后或另謀高職，或已接近60歲、步入人大等部門(mén)，在這種情況下，地方審計(jì)長(zhǎng)往往會(huì)有“求穩(wěn)”的心態(tài)，對(duì)于上級(jí)審計(jì)部門(mén)的考核會(huì)看淡些，審計(jì)質(zhì)量比往年有所下降，因此，本文檢驗(yàn)任期的最后一年與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，將其設(shè)置為1，其余年份為0，記為PE3。經(jīng)統(tǒng)計(jì)我們發(fā)現(xiàn)，2003—2011年間，有72位地方審計(jì)長(zhǎng)先后任職，平均任期期限為6年，并非終身制。本文以一屆政治任期5年為限，設(shè)置虛擬變量，當(dāng)年的任期未滿(mǎn)5年(含5年)設(shè)置為0，當(dāng)年的任期滿(mǎn)5年設(shè)置為1，檢驗(yàn)地方審計(jì)長(zhǎng)任期長(zhǎng)短是否與地方審計(jì)質(zhì)量存在相關(guān)性，記為PE4。

(6)控制變量

考慮到目前地方審計(jì)覆蓋率并不理想，理論上，審計(jì)人員越多，越有可能提供高質(zhì)量的審計(jì)工作;年度審計(jì)任務(wù)越重，審計(jì)人員疲于完成審計(jì)任務(wù)，越有可能提供低質(zhì)量的審計(jì)工作。審計(jì)部門(mén)規(guī)模方面:以審計(jì)人員數(shù)為代表，記為X1。年度審計(jì)任務(wù)方面:以審計(jì)項(xiàng)目(單位)代表，記為X2。為了緩解變量間的共線(xiàn)性問(wèn)題，將兩個(gè)值取對(duì)數(shù)。與被審計(jì)單位的溝通方面:設(shè)置普通高等學(xué)校在校生數(shù)的對(duì)數(shù)值來(lái)反映地區(qū)教育水平的高低，記為X3。該值越大，說(shuō)明該地區(qū)教育水平越高，該地區(qū)對(duì)于公務(wù)人員的素質(zhì)要求也就越高，審計(jì)人員與該地區(qū)被審計(jì)單位的溝通也會(huì)越順暢，審計(jì)質(zhì)量越高。設(shè)置人均GDP自然對(duì)數(shù)的滯后一期來(lái)反映該地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，記為X4;設(shè)置根據(jù)年均匯率換算成人民幣價(jià)格的各地區(qū)當(dāng)年實(shí)際利用外商直接投資占GDP的比重來(lái)反映該地區(qū)對(duì)外開(kāi)放程度，記為X5。

(二)平穩(wěn)性檢驗(yàn)

無(wú)論利用Panel Data模型進(jìn)行截面估計(jì)還是時(shí)間估計(jì)分析，我們都先要進(jìn)行單位根檢驗(yàn)，本文采取LLC單位根檢驗(yàn)方法，對(duì)變量的平穩(wěn)性進(jìn)行考察，發(fā)現(xiàn)除了M2不能通過(guò)單位根檢驗(yàn)外，其他所有的變量都通過(guò)檢驗(yàn)，因此剔除M2后，其他指標(biāo)的結(jié)果見(jiàn)表1。

(三)數(shù)據(jù)來(lái)源及描述性統(tǒng)計(jì)

本文使用的是2003—2011年間各省份的面板數(shù)據(jù)，主要來(lái)源于歷年的《中國(guó)審計(jì)年鑒》《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》和中國(guó)知網(wǎng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)以及審計(jì)署和地方審計(jì)機(jī)構(gòu)官網(wǎng)?？紤]到地方(主要是省級(jí)和直轄市政府)數(shù)據(jù)的可比性，本文將大連、青島、寧波、廈門(mén)以及深圳的數(shù)據(jù)并入所在省份。表2給出各變量的基本描述性統(tǒng)計(jì)。

表1 LLC單位根檢驗(yàn)結(jié)果

表2 各變量的描述性統(tǒng)計(jì)表

(四)回歸結(jié)果

1．影響審計(jì)揭示結(jié)果的因素分析

當(dāng)被解釋變量為審計(jì)揭示結(jié)果時(shí)，代入變量對(duì)方程進(jìn)行回歸，得到表3的回歸結(jié)果。

(1)審計(jì)揭示結(jié)果與專(zhuān)業(yè)勝任能力

①?gòu)膬烧叩南嚓P(guān)性來(lái)看，結(jié)果均顯示出，“本科比重”這一指標(biāo)代表的該地區(qū)審計(jì)專(zhuān)業(yè)勝任能力與審計(jì)揭示結(jié)果相關(guān)性不顯著，說(shuō)明學(xué)歷因素并非是審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題多少的關(guān)鍵因素。而“優(yōu)秀評(píng)選比重”這一指標(biāo)代表的審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力與審計(jì)揭示結(jié)果相關(guān)性始終顯著。

②從相關(guān)性系數(shù)來(lái)看，“優(yōu)秀評(píng)選比重”代表的專(zhuān)業(yè)勝任能力與審計(jì)揭示結(jié)果之間正相關(guān)，說(shuō)明在全國(guó)優(yōu)秀評(píng)選中表現(xiàn)越優(yōu)的地區(qū)，相對(duì)的該地區(qū)政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題也就越多，審計(jì)揭示結(jié)果體現(xiàn)的審計(jì)質(zhì)量也就越高，部分論證了命題1。同時(shí)，與其他顯著的指標(biāo)系數(shù)值對(duì)比，該指標(biāo)的系數(shù)值最大，說(shuō)明以“優(yōu)秀評(píng)選比重”代表的審計(jì)專(zhuān)業(yè)勝任能力是影響審計(jì)揭示結(jié)果的最強(qiáng)因素。

③為了更好地論證命題1，我們對(duì)各地區(qū)的審計(jì)揭示結(jié)果進(jìn)行聚類(lèi)，根據(jù)聚類(lèi)結(jié)果和審計(jì)揭示結(jié)果的高低將樣本分成三組，定義為A組、B組和C組，然后分別對(duì)各組進(jìn)行回歸分析，結(jié)果見(jiàn)表4。從表4可以看到，各地區(qū)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)揭示結(jié)果的影響只在審計(jì)揭示結(jié)果最優(yōu)及最差的A組和C組顯著。根據(jù)兩組系數(shù)值的大小來(lái)看，假定地方審計(jì)業(yè)務(wù)考核標(biāo)準(zhǔn)為相同數(shù)量的審計(jì)揭示結(jié)果，審計(jì)揭示結(jié)果較差的地區(qū)，專(zhuān)業(yè)勝任能力的提升對(duì)其影響較大，故地方審計(jì)長(zhǎng)為了在考核時(shí)能達(dá)標(biāo)甚至獲得更高的榮譽(yù)，會(huì)更關(guān)注如何去提升專(zhuān)業(yè)勝任能力，這往往需要上級(jí)審計(jì)部門(mén)在業(yè)務(wù)上給予更多的指導(dǎo)。而審計(jì)揭示結(jié)果較優(yōu)的地區(qū)則情況相反，由于能力的提升對(duì)審計(jì)結(jié)果的影響較小，因此，在既定高水平專(zhuān)業(yè)勝任能力的前提下，地方審計(jì)揭示結(jié)果早已符合上級(jí)的考核標(biāo)準(zhǔn)，地方審計(jì)長(zhǎng)就有可能不會(huì)去過(guò)多地關(guān)注如何提升專(zhuān)業(yè)勝任能力，精力會(huì)更多地分配在其他領(lǐng)域，如爭(zhēng)優(yōu)、獲得晉升的政績(jī)或遵從地方行政首長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)、維護(hù)地方利益，從而獲得晉升的可能性。

綜上，我國(guó)國(guó)家審計(jì)經(jīng)過(guò)30多年的發(fā)展，地方審計(jì)人員的學(xué)歷結(jié)構(gòu)已經(jīng)趨于穩(wěn)定，學(xué)歷結(jié)構(gòu)的提升已不再是影響審計(jì)揭示結(jié)果的因素，而優(yōu)秀項(xiàng)目評(píng)選體現(xiàn)的地區(qū)審計(jì)專(zhuān)業(yè)能力高低是影響審計(jì)揭示結(jié)果的重要因素之一。當(dāng)業(yè)務(wù)考核標(biāo)準(zhǔn)相同時(shí)，地方審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力越強(qiáng)，地方審計(jì)結(jié)果越能被上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)考核合格，地方審計(jì)長(zhǎng)在精力的分配上更傾向于遵從當(dāng)?shù)匦姓组L(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)，從而獲得晉升帶來(lái)的更多收益。

(2)審計(jì)揭示結(jié)果與被審計(jì)單位對(duì)各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度

上述模型的結(jié)果均顯示出，被審計(jì)單位對(duì)各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度與審計(jì)揭示結(jié)果之間存在反向相關(guān)性，即地區(qū)市場(chǎng)化程度越高，被審計(jì)單位對(duì)各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度也就越高，政府能較少地干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，各項(xiàng)違規(guī)行為也就越少，因此該地區(qū)審計(jì)部門(mén)能揭示出來(lái)的問(wèn)題也就越少，也就意味著命題2被證實(shí)，即假定地方審計(jì)業(yè)務(wù)考核標(biāo)準(zhǔn)為相同數(shù)量的審計(jì)揭示結(jié)果時(shí)，被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度越高，如想要獲得上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的考核合格，就需要地方審計(jì)長(zhǎng)分配越多的精力去遵從上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上的指導(dǎo);相反的，若被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度越低，審計(jì)部門(mén)能夠揭示的問(wèn)題也就越多，獲得上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的考核合格往往較為輕松，因此該地區(qū)的地方審計(jì)長(zhǎng)可能愿意分配更多的精力去遵從地方政府部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)，從而獲得其他的收益。

表3 影響審計(jì)揭示結(jié)果的回歸結(jié)果

(3)審計(jì)揭示結(jié)果與審計(jì)長(zhǎng)任期

①模型(1)和模型(5)及模型(3)和模型(7)的結(jié)果顯示，地方審計(jì)長(zhǎng)任期的更迭對(duì)于當(dāng)年審計(jì)部門(mén)的審計(jì)揭示結(jié)果均起到顯著反向作用，說(shuō)明隨著審計(jì)任期的即將期滿(mǎn)，地方審計(jì)長(zhǎng)對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的關(guān)注程度有所下降;新上任的地方審計(jì)長(zhǎng)需要適應(yīng)新的工作崗位，對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的關(guān)注程度也有所下降。而模型(4)和模型(8)的結(jié)果顯示，地方審計(jì)長(zhǎng)任期越長(zhǎng)、越穩(wěn)定，對(duì)于審計(jì)揭示結(jié)果的提升越能起到顯著的正向作用，說(shuō)明隨著地方審計(jì)長(zhǎng)任期的延長(zhǎng)，其對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)工作重視程度會(huì)有所提升，也就越傾向于分配更多的精力去遵從上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)，從而獲得地方審計(jì)揭示結(jié)果的提升。因此，命題4也得到了證實(shí)。

(4)審計(jì)揭示結(jié)果與審計(jì)人員的相對(duì)工資待遇之間的關(guān)系不顯著

從模型(1)—模型(4)中可以看到，審計(jì)人員的工資待遇與審計(jì)查出問(wèn)題多少之間的關(guān)系并不確定，高薪或許并不能帶來(lái)審計(jì)揭示結(jié)果的提升。因此，命題3暫時(shí)不能得到論證。

2．影響審計(jì)執(zhí)行結(jié)果的因素分析

當(dāng)被解釋變量為審計(jì)執(zhí)行結(jié)果時(shí)，代入變量對(duì)方程進(jìn)行回歸，得到表5的回歸結(jié)果。

(1)審計(jì)執(zhí)行結(jié)果與被審計(jì)單位對(duì)各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度與影響審計(jì)揭示結(jié)果的回歸結(jié)果類(lèi)似，模型均顯示出地區(qū)的市場(chǎng)化改革程度與審計(jì)執(zhí)行結(jié)果呈顯著正相關(guān)，結(jié)合前文驗(yàn)證結(jié)果，命題2被證實(shí)了，即假定地方審計(jì)業(yè)務(wù)考核標(biāo)準(zhǔn)為一定比例的審計(jì)執(zhí)行結(jié)果時(shí)，若被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度越低，審計(jì)部門(mén)能夠揭示的問(wèn)題也就越多，被審計(jì)單位對(duì)于審計(jì)揭示的問(wèn)題不愿意配合，要想獲得上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的考核合格，需要借助地方政府部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)威性完成審計(jì)執(zhí)行結(jié)果的提升，因此該地區(qū)的地方審計(jì)長(zhǎng)可能愿意分配更多的精力去遵從地方政府部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo);相反的，被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度越高，對(duì)于審計(jì)揭示結(jié)果也較容易接受，但前提必須是地方審計(jì)機(jī)關(guān)揭示的審計(jì)問(wèn)題是真實(shí)可靠的，自然審計(jì)執(zhí)行結(jié)果也就較為理想，能夠較為輕松地獲得上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的考核合格。因此，如想要獲得高比例的審計(jì)執(zhí)行結(jié)果，需要地方審計(jì)長(zhǎng)分配越多的精力去遵從上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)，使得地方審計(jì)機(jī)關(guān)提出真實(shí)可靠的問(wèn)題。

表4 專(zhuān)業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)揭示結(jié)果的影響估計(jì)

(2)審計(jì)執(zhí)行結(jié)果與審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力、審計(jì)人員的相對(duì)工資待遇、地方審計(jì)長(zhǎng)任期的關(guān)系均不確定

模型(1)—模型(4)均顯示出審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力的高低與審計(jì)執(zhí)行結(jié)果之間的相關(guān)性并不顯著;地方審計(jì)長(zhǎng)任期的更迭及期限的長(zhǎng)短與審計(jì)執(zhí)行結(jié)果之間的相關(guān)性也不顯著。結(jié)合這兩項(xiàng)指標(biāo)與審計(jì)揭示結(jié)果之間存在顯著相關(guān)性來(lái)看，說(shuō)明目前地方審計(jì)人員和地方審計(jì)長(zhǎng)在審計(jì)執(zhí)行結(jié)果方面重視程度尚顯不足。

與影響審計(jì)揭示結(jié)果的回歸結(jié)果類(lèi)似，審計(jì)執(zhí)行結(jié)果與相對(duì)工資待遇之間的相關(guān)性并不顯著，因此，命題3并不能成立。檢驗(yàn)中可能存在的缺陷在于:由于數(shù)據(jù)資料的缺失，我們并未獲得地方審計(jì)人員的工資數(shù)據(jù)，而僅以該地區(qū)公共管理和社會(huì)組織的平均工資與該地區(qū)平均工資之比代替，雖具有一定的代表性，但并不精準(zhǔn)，同時(shí)也沒(méi)有辦法統(tǒng)計(jì)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的獎(jiǎng)懲力度現(xiàn)狀，而本文模型中W工資是包含獎(jiǎng)懲在內(nèi)的工資水平，因此，命題3是否成立還有待日后進(jìn)一步驗(yàn)證。

表5 影響審計(jì)執(zhí)行結(jié)果的回歸結(jié)果

五、小結(jié)

本文研究結(jié)果表明，審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力越強(qiáng)的地區(qū)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題也就越多，但與審計(jì)執(zhí)行結(jié)果之間的關(guān)系并不確定;被審計(jì)單位對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度越高的地區(qū)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題也就越少，審計(jì)執(zhí)行結(jié)果也同樣越好;審計(jì)人員的相對(duì)工資水平與審計(jì)揭示結(jié)果和執(zhí)行結(jié)果沒(méi)有顯著關(guān)系;地方審計(jì)長(zhǎng)在每一輪的任期開(kāi)始和結(jié)束時(shí)，審計(jì)揭示結(jié)果較往年有所下降，但與審計(jì)執(zhí)行結(jié)果沒(méi)有顯著關(guān)系。本文同時(shí)也發(fā)現(xiàn)，地方審計(jì)長(zhǎng)任期的長(zhǎng)短與審計(jì)揭示結(jié)果有著顯著的正相關(guān)性。

從研究結(jié)果可以得到的啟示是:首先，有關(guān)部門(mén)未來(lái)應(yīng)重視對(duì)下級(jí)考核機(jī)制的健全。在專(zhuān)業(yè)勝任能力高的地區(qū)適當(dāng)提高審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的標(biāo)準(zhǔn)。其次，應(yīng)改革目前的審計(jì)人員工資制度，重新確定“垂直領(lǐng)導(dǎo)”的審計(jì)體制，引導(dǎo)審計(jì)人員對(duì)審計(jì)執(zhí)行結(jié)果的重視;再次，重視地方審計(jì)長(zhǎng)任期結(jié)束時(shí)工作交接的平穩(wěn)性，盡可能延長(zhǎng)地方審計(jì)長(zhǎng)的任期，最好是能任職兩屆及以上，頻繁地更替地方審計(jì)長(zhǎng)是阻礙審計(jì)質(zhì)量提升的因素之一;最后，研究發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)因素與審計(jì)執(zhí)行結(jié)果之間的關(guān)系并不像與審計(jì)揭示結(jié)果之間的關(guān)系那么顯著，說(shuō)明各地重視審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題忽視審計(jì)執(zhí)行結(jié)果的現(xiàn)狀，因此，本文建議未來(lái)需進(jìn)一步督促各級(jí)審計(jì)部門(mén)更加重視審計(jì)執(zhí)行結(jié)果。

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