張兆花

摘要：

我黨在召開十八大之后，將生態(tài)文明建設(shè)提升到新的高度。為此，上至國(guó)家林業(yè)局，下至地方各級(jí)林業(yè)局都將森林資源資產(chǎn)進(jìn)行了更加細(xì)致更加科學(xué)的會(huì)計(jì)核算。首先從森林資源資產(chǎn)的含義和特點(diǎn)著手，闡述會(huì)計(jì)核算的新舊范圍，結(jié)合我國(guó)森林資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀，來探討如何健全林業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系。

關(guān)鍵詞：

林業(yè)局；森林資源；資源資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：

F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）11011402

1森林資源資產(chǎn)的概念和特點(diǎn)

1.1概念

森林資源對(duì)于國(guó)家來說，是一種物質(zhì)資源，這種資源具有環(huán)境性，是一種可以用貨幣來衡量的無形資源。就字面意義來講，是指森林的立木資源。擴(kuò)寬地說，森林內(nèi)部的動(dòng)植物、微生物以及所衍生的環(huán)境產(chǎn)品，都可以算作是森林資源的一部分。而其資產(chǎn)價(jià)值的構(gòu)成，除了林木和動(dòng)植物等生產(chǎn)資料所具有的轉(zhuǎn)移價(jià)值，還包括勞動(dòng)創(chuàng)造的衍生價(jià)值，由市場(chǎng)而產(chǎn)生的效用價(jià)值也包含在內(nèi)。與一般資產(chǎn)相一致的是，森林資源資產(chǎn)也具有經(jīng)營(yíng)可得收益的屬性。

1.2特點(diǎn)

（1）自然性。

森林位置不會(huì)隨意變動(dòng)，因此具有位置固定性；除非天災(zāi)人禍造成損毀或人為的大規(guī)?？撤?，否則面積不會(huì)迅速擴(kuò)大或縮減，因此具有面積有限性；森林中林木品種因地域或氣候等原因，各區(qū)域的種類和林木質(zhì)量都有所不同，因此具有質(zhì)量差異性；林木有用于防護(hù)風(fēng)沙洪水的，有用于獲得經(jīng)濟(jì)利益的，也有作為能源提供人以木材進(jìn)行燃燒的，因此功能具有永久性。

（2）經(jīng)濟(jì)性。

因地域和氣候原因，各地林木種類都有其特異性，對(duì)于其他地區(qū)具有稀缺性；某些種類的林木只能用于某一種或某幾種用途，在利用方向的改變上具有較高的困難性；森林資源進(jìn)行管理的最終目的是進(jìn)行各種用途上的利用，在利用了這些資源后所造成的后果對(duì)于社會(huì)將造成怎樣的影響，也是具有社會(huì)性的。

2森林資源資產(chǎn)的核算范圍

要對(duì)森林資源進(jìn)行資產(chǎn)化管理，首先要保證納入核算范圍內(nèi)的森林資源具有資產(chǎn)性質(zhì)，即必須可以借由貨幣價(jià)值進(jìn)行衡量。然而，正如前文提及的森林資源資產(chǎn)的概念，其構(gòu)成極其復(fù)雜，除了自然界的動(dòng)植物、微生物等實(shí)物，還包括了人類勞動(dòng)的價(jià)值在內(nèi)。森林資源資產(chǎn)具有自然增值的特點(diǎn)，生長(zhǎng)周期比較漫長(zhǎng)，這又加大了森林資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值衡量的難度。除了自然界的作用，森林資源在不同時(shí)間不同地域的稀缺程度、經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)森林所投入的時(shí)間及資金、市場(chǎng)供求的變化，等等，都會(huì)導(dǎo)致森林資源資產(chǎn)的核算難以達(dá)到精準(zhǔn)的要求，不確定性的特點(diǎn)極為明顯。

就其核算范圍來講，林木和林地還有森林景觀都可以納入到森林資源的資產(chǎn)化管理之中。在對(duì)以上對(duì)象進(jìn)行會(huì)計(jì)核算前，首先要保證核算對(duì)象隸屬于森林資源，這是基本中的基本。其次要有林業(yè)局等林業(yè)單位對(duì)核算對(duì)象實(shí)現(xiàn)擁有與控制，即林業(yè)單位對(duì)森林資源資產(chǎn)具有所有權(quán)與使用權(quán)力。另外，核算對(duì)象要具有貨幣價(jià)值，資產(chǎn)化管理必須以貨幣價(jià)值為管理的前提條件。以森林景觀為例，在被某一林業(yè)單位擁有時(shí)，林業(yè)單位可以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)，從中獲得經(jīng)濟(jì)效益，那么就意味著這個(gè)森林景觀可以進(jìn)行資產(chǎn)化的管理。最后，納入核算范圍的資產(chǎn)是可以在未來帶來收益的，若因天災(zāi)人禍造成的森林損毀，就無法視作是資源，也就無法納入會(huì)計(jì)核算。

3森林資源資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)遇到的問題

3.1價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)不被重視

歷史成本計(jì)量法是當(dāng)前主要實(shí)行的會(huì)計(jì)核算方法。這種會(huì)計(jì)核算方法有很大的缺陷，森林在漫長(zhǎng)的生長(zhǎng)周期中，其生物資產(chǎn)的價(jià)值一直在變化和增值，歷史計(jì)量就使得賬目與實(shí)際情況之間出現(xiàn)了很大的差距，隨著這種差距的不斷擴(kuò)大，賬目與實(shí)際之間的相關(guān)性就缺失掉了，會(huì)計(jì)核算本身所要求的準(zhǔn)確可靠也就喪失殆盡。并且，林木資源具有多樣性，這也使得其經(jīng)濟(jì)性非常豐富，兼有資本與產(chǎn)出兩個(gè)屬性。初始投資到資本回首，這之間的時(shí)間非常漫長(zhǎng)，若按當(dāng)前實(shí)行的歷史計(jì)量法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，那么林業(yè)單位講不得不面對(duì)著森林資源資產(chǎn)可能在市場(chǎng)價(jià)值與社會(huì)價(jià)值上承受較大風(fēng)險(xiǎn)的局面。

3.2核算時(shí)所使用的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性

現(xiàn)行的《國(guó)有林場(chǎng)財(cái)務(wù)制度》中提到，若現(xiàn)有的林木尚未入賬，則將苗圃計(jì)入1995之后的人工林資產(chǎn)中，視為林木資本的新增。當(dāng)前的實(shí)際情況是，有的林業(yè)單位未進(jìn)行及時(shí)而完全的入賬，有的林業(yè)單位入將一部分林地苗圃進(jìn)行了入賬，還有的林業(yè)單位進(jìn)行了全部入賬。這就使得資源資產(chǎn)所具有的實(shí)際價(jià)值和賬目存在著極大的出入，會(huì)計(jì)核算時(shí)，所使用的會(huì)計(jì)信息無法進(jìn)行比較。

3.3核算目標(biāo)沒有與時(shí)俱進(jìn)

曾經(jīng)，核算的重點(diǎn)僅僅局限于經(jīng)濟(jì)價(jià)值，會(huì)計(jì)核算時(shí)將木材的利用設(shè)定為會(huì)計(jì)核算的核心。這就使得核算目標(biāo)沒有與時(shí)俱進(jìn)，即沒有與時(shí)俱進(jìn)地與生態(tài)建設(shè)的要求相結(jié)合、相適應(yīng)，對(duì)于會(huì)計(jì)核算行為存在著非常大的誤導(dǎo)作用。實(shí)際上，會(huì)計(jì)核算內(nèi)容應(yīng)該如前文“會(huì)計(jì)核算范圍”中所提到的那樣，還要兼顧到對(duì)森林資產(chǎn)資源的人力加工勞動(dòng)價(jià)值、物料的投入等社會(huì)價(jià)值。

4解決對(duì)策

4.1對(duì)生態(tài)公益林進(jìn)行會(huì)計(jì)核算方式的轉(zhuǎn)變

黨中央制定了《關(guān)于加快林業(yè)發(fā)展的決定》等相關(guān)文件，提出了建立健全符合生態(tài)公益目標(biāo)的會(huì)計(jì)核算制度體系的要求。對(duì)此，國(guó)家林業(yè)局以及地方各級(jí)林業(yè)單位都參與到對(duì)天然林的保護(hù)工程中，建立了有關(guān)森林生態(tài)效益的補(bǔ)償基金，還加大了對(duì)公益性林場(chǎng)的財(cái)政投入。如此做，國(guó)有性質(zhì)的林場(chǎng)，其會(huì)計(jì)制度一改曾經(jīng)以木材生產(chǎn)為核心的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)，轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)政投入與生態(tài)保護(hù)二者和諧統(tǒng)一的新會(huì)計(jì)核算制度。簡(jiǎn)單的說，就是改變了已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)前實(shí)際狀況的舊有財(cái)政管理形式，選擇事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行實(shí)施，并在其基礎(chǔ)上添加“林木資產(chǎn)”與“林木資本”科目，把營(yíng)林支出歸入事業(yè)支出，財(cái)政專款歸入財(cái)政補(bǔ)助收入。

4.2對(duì)經(jīng)濟(jì)林進(jìn)行會(huì)計(jì)核算方式的轉(zhuǎn)變

《決定》提出要對(duì)經(jīng)濟(jì)林的經(jīng)營(yíng)實(shí)行企業(yè)化管理，經(jīng)營(yíng)機(jī)制同市場(chǎng)機(jī)制，產(chǎn)權(quán)人自主經(jīng)營(yíng)，盈虧自負(fù)。管理模式仿照基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，由經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)來實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。國(guó)家給予的財(cái)政投入將逐年縮減，經(jīng)營(yíng)性的林業(yè)單位僅視為企業(yè)，會(huì)計(jì)核算不在進(jìn)行事業(yè)會(huì)計(jì)核算，核算方式參照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，納入純企業(yè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)核算體系。

由于森林資源按照經(jīng)營(yíng)性可以分為經(jīng)濟(jì)林、用材林、薪炭林三種，因此可以根據(jù)林種的賬面價(jià)值設(shè)立明細(xì)科目，來進(jìn)行更加細(xì)致的核算。若不分林種，則可以設(shè)立森林維護(hù)費(fèi)用、造林所用費(fèi)用等科目，于期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

5結(jié)語

本文首先介紹了森林資源資產(chǎn)的定義與特點(diǎn)，又闡述了相關(guān)的會(huì)計(jì)核算范圍，總結(jié)當(dāng)前未成完善體系的簡(jiǎn)單會(huì)計(jì)核算所遇到的一些具有普遍性的問題，最后針對(duì)不同類型的林業(yè)單位給予了相應(yīng)的解決建議，以此來促進(jìn)森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系的健全與完善。本文結(jié)論希望對(duì)從事相關(guān)工作的人員有一定的參考意義。

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