肖粲然

摘要：成本控制本質(zhì)是思想、程序與行動(dòng)的有機(jī)結(jié)合，目前不少企業(yè)開(kāi)展的目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理等均屬于最為常見(jiàn)的方法體系。本文將基于集成理論對(duì)成本控制方法體系進(jìn)行集成化設(shè)計(jì)。成本控制方法集成研究以作業(yè)成本思想、技術(shù)經(jīng)濟(jì)一體化思想等作為成本源流控制思想，是對(duì)前沿理論的總結(jié)，同時(shí)也可作為對(duì)當(dāng)前理論的補(bǔ)充。

關(guān)鍵詞：成本控制；作業(yè)成本；目標(biāo)成本；集成

前言

成本是企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)時(shí)使用資源的補(bǔ)償與消耗的價(jià)值，對(duì)企業(yè)發(fā)展意義深遠(yuǎn)。目前成本管理系統(tǒng)化程度越來(lái)越高，如何實(shí)現(xiàn)更加高效的成本控制是企業(yè)管理必須面對(duì)的問(wèn)題。

一、傳統(tǒng)成本控制模式的特點(diǎn)

以往企業(yè)成本管理制度普遍認(rèn)為，產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)量為依據(jù)，對(duì)企業(yè)所有費(fèi)用進(jìn)行消費(fèi)，運(yùn)用人工小時(shí)或者機(jī)器小時(shí)的方法按照需求進(jìn)行分?jǐn)偂＿@種傳統(tǒng)的成本控制方法表面上看似維持成本的穩(wěn)定，提高成本利用率，但是實(shí)際使用中不均衡現(xiàn)象十分明顯，這是由于傳統(tǒng)成本控制模式僅僅關(guān)注生產(chǎn)過(guò)程中的成本核算與管理，忽略了產(chǎn)前或者產(chǎn)后的成本效益管理。不關(guān)注產(chǎn)前開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)的成本管理將使設(shè)計(jì)本身出現(xiàn)較多不合理問(wèn)題，即使在生產(chǎn)過(guò)程中注重成本控制，最大程度提升生產(chǎn)效率，但是受限于設(shè)計(jì)缺陷，功能不足或者過(guò)?，F(xiàn)象十分顯著，也不利于開(kāi)展成本管理。

二、現(xiàn)代成本控制方法的總結(jié)

（一）作業(yè)成本管理。作業(yè)成本法將作業(yè)作為管理核心，實(shí)現(xiàn)成本控制從產(chǎn)品向作業(yè)層次的重大轉(zhuǎn)變，充分考慮成本發(fā)生的前因后果，進(jìn)行形成動(dòng)態(tài)的成本信息體系。作業(yè)成本控制有相當(dāng)豐富的成本庫(kù)，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)各類作業(yè)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)追蹤與討論，進(jìn)而大大延伸了成本核算范圍，成本計(jì)算的精確度更高，可控性更強(qiáng)。

作業(yè)成本管理是成本分配與作業(yè)分析的綜合，成本分配指的是實(shí)現(xiàn)縱向的分析計(jì)算，實(shí)現(xiàn)資源、作業(yè)與產(chǎn)品三者間的計(jì)算，而作業(yè)分析指的是橫向分析計(jì)算，產(chǎn)生橫向的信息流，該信息流不僅為成本計(jì)算提供作業(yè)數(shù)據(jù)，同樣為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)。隨著目前企業(yè)自動(dòng)化程度的提高，工作重心向制造費(fèi)用轉(zhuǎn)移，因此應(yīng)當(dāng)完善制造費(fèi)用的核算。成本動(dòng)因則動(dòng)態(tài)地分析資源與作業(yè)量間的關(guān)聯(lián)，且表現(xiàn)為資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因兩種形式。前者可以客觀體現(xiàn)作業(yè)中心對(duì)資源的耗費(fèi)情況，后者主要研究資源耗費(fèi)和最后產(chǎn)出的關(guān)系。

（二）目標(biāo)成本管理。目標(biāo)成本管理法采用的計(jì)算思路是根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格估算得到目標(biāo)成本，實(shí)現(xiàn)從有利的競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)返回至目標(biāo)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。目標(biāo)成本計(jì)算重點(diǎn)考慮“顧客”這一因素，即從價(jià)格、需求量等方面進(jìn)行計(jì)算，因此也可以稱作“價(jià)格驅(qū)動(dòng)成本計(jì)算”。管理人員采用目標(biāo)成本管理方法時(shí)，可以采取兩種不同的方式實(shí)現(xiàn)客戶價(jià)值提升：一種方法是控制價(jià)格不變，完善產(chǎn)品功能性；另外一種方法是控制產(chǎn)品功能不變，壓低產(chǎn)品價(jià)格。

三、成本控制方法的集成

（一） 集成理論。集成是將整體中的不同部分有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，共同實(shí)現(xiàn)優(yōu)化，集成不是若干部分的簡(jiǎn)單組合，通過(guò)集成可以實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的效果。集成不僅是一種重要的思想與觀念，更可以作為系統(tǒng)規(guī)劃與實(shí)施的具體策略。系統(tǒng)集成理論的實(shí)踐性很強(qiáng)，有利于提升系統(tǒng)效率，完善系統(tǒng)整體性，使系統(tǒng)復(fù)合化、多元化，具備更強(qiáng)的靈活性，從而為企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新管理提供新的思路。

（二） 目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理的集成

1、 兩種成本管理方法的比較與特點(diǎn)分析。目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理均以市場(chǎng)需求作為出發(fā)點(diǎn)，且都實(shí)現(xiàn)了成本控制重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，更加關(guān)注作業(yè)與工序?qū)哟?。二者的區(qū)別主要體現(xiàn)在成本計(jì)算方法上，作業(yè)成本管理法成本信息更加準(zhǔn)確，目標(biāo)成本管理計(jì)算由于沿用定額法、分步法等，使成本信息準(zhǔn)確性較差。

兩種成本管理方法都有一定局限性。目標(biāo)成本管理在實(shí)際應(yīng)用中，不少產(chǎn)品成本和價(jià)格與預(yù)計(jì)差別較大。盡管追求目標(biāo)成本計(jì)算和產(chǎn)品開(kāi)發(fā)程序的結(jié)合，然而制造成本依然是管理的重心，開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)成本所占比重過(guò)小。作業(yè)成本管理由于作業(yè)過(guò)程繁多，因此成本動(dòng)因過(guò)多，因此而產(chǎn)生的工作量巨大，計(jì)量成本難以控制，從而使得成本信息置信度較低。

2、 可行性研究。目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理均屬于現(xiàn)代成本管理方法，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的出發(fā)點(diǎn)上高度一致，且具備相同的成本觀念理念，它們都充分重視成本形成過(guò)程，在數(shù)據(jù)收集整理、責(zé)任落實(shí)等方面也較為統(tǒng)一。因此將二者集成起來(lái)具備良好基礎(chǔ)，集成這兩種成本控制方法可以有效規(guī)避其局限性，最大程度表現(xiàn)出二者的優(yōu)勢(shì)，一方面確保成本目標(biāo)可以實(shí)現(xiàn)，另一方面可以降低推行成本。同時(shí)還可以實(shí)現(xiàn)基于作業(yè)層次的標(biāo)準(zhǔn)成本體系構(gòu)建，將目標(biāo)成本指標(biāo)具體地分解至作業(yè)層次，達(dá)到取長(zhǎng)補(bǔ)短的作用，形成閉環(huán)系統(tǒng)。

3、 成本控制方法集成體系的實(shí)現(xiàn)程序。首先應(yīng)當(dāng)完成作業(yè)鏈——價(jià)值鏈的設(shè)定。產(chǎn)品價(jià)值鏈分析是將企業(yè)產(chǎn)品作為分析對(duì)象，研究產(chǎn)品的價(jià)值與成本，所謂價(jià)值鏈指的是供應(yīng)、生產(chǎn)、營(yíng)銷與售后這四個(gè)主要環(huán)節(jié)，從價(jià)值鏈角度分析產(chǎn)品可以宏觀認(rèn)識(shí)到產(chǎn)品的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，從而制定相應(yīng)戰(zhàn)略措施。企業(yè)價(jià)值鏈分析是把一切經(jīng)驗(yàn)活動(dòng)分類歸口，以職能或者運(yùn)行程序?yàn)橐罁?jù)，構(gòu)成價(jià)值鏈，評(píng)價(jià)不同環(huán)節(jié)的價(jià)值與成本，進(jìn)而完善全局戰(zhàn)略措施。目前企業(yè)作業(yè)鏈——價(jià)值鏈往往具備兩個(gè)層次，所以必須分別設(shè)定各種產(chǎn)品價(jià)值鏈與企業(yè)價(jià)值鏈。

其次應(yīng)當(dāng)制定價(jià)值鏈作業(yè)目標(biāo)成本。規(guī)劃產(chǎn)品目標(biāo)成本時(shí)應(yīng)充分考慮現(xiàn)行可實(shí)施的成本，將其與目標(biāo)成本進(jìn)行對(duì)比可以優(yōu)化設(shè)計(jì)方案。企業(yè)設(shè)計(jì)小組根據(jù)目標(biāo)成本與產(chǎn)品特點(diǎn)完成產(chǎn)品試制。成本計(jì)算部門將試制品的成本和目標(biāo)成本進(jìn)行比較，將誤差結(jié)果反饋至設(shè)計(jì)部，通過(guò)多次循環(huán)實(shí)現(xiàn)成本的控制目的。

再次實(shí)現(xiàn)作業(yè)目標(biāo)成本的分解。當(dāng)完成目標(biāo)成本制定以后，需要將指標(biāo)進(jìn)一步分解?？偰繕?biāo)成本可以進(jìn)一步分解為目標(biāo)生產(chǎn)者成本與目標(biāo)消費(fèi)者成本。結(jié)合價(jià)值工程理論，得出橫軸與縱軸分別為功能與價(jià)值鏈成本的分解模型，確定兩種成本的最佳組合點(diǎn)。目標(biāo)制造成本的分解可以采用倒擠法或者功能類分解兩種方法進(jìn)行分解。

然后進(jìn)行價(jià)值鏈作業(yè)的目標(biāo)考核。當(dāng)成本與費(fèi)用中心目標(biāo)成本確定之后，應(yīng)以目標(biāo)管理責(zé)任制方案對(duì)員工進(jìn)行考核，考核指標(biāo)不只局限于可控成本的考核，還必須考核產(chǎn)量增加對(duì)固定費(fèi)用產(chǎn)生的影響。

最后應(yīng)優(yōu)化作業(yè)價(jià)值鏈。由于價(jià)值鏈中不同環(huán)節(jié)間或多或少存在著一定聯(lián)系，以此為依據(jù)對(duì)企業(yè)活動(dòng)進(jìn)行優(yōu)化，可以有效降低產(chǎn)品成本。作業(yè)價(jià)值鏈優(yōu)化涉及產(chǎn)品全壽命周期的各個(gè)過(guò)程，具體優(yōu)化思路有以下兩類：一是根據(jù)兩種作業(yè)關(guān)系，提高一種作業(yè)量與成本的同時(shí)降低另一種的作業(yè)量與成本，從而降低單位產(chǎn)品成本；另外一種思路是只改變其中某一種作業(yè)量，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品價(jià)值的升降，使總的毛利得到提升。

四、總結(jié)

本文基于對(duì)目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理兩種主流的成本管理方法的討論，創(chuàng)造性地提出了兩種成本控制方法的集成，理論上集成的控制方法優(yōu)異發(fā)揮兩種成本控制方法的優(yōu)點(diǎn)，有效規(guī)避其局限性，但依然有待在實(shí)踐中的驗(yàn)證。（作者單位：河北工業(yè)大學(xué)）

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