寧軍容

摘要：全球變暖使得人類的生存環(huán)境日益惡劣，環(huán)境問題引起了人們的高度關(guān)注，并且達(dá)成共識(shí)。全球各國(guó)采取了各種節(jié)能減排的措施，從而促進(jìn)了碳排放交易市場(chǎng)的形成。對(duì)于碳排放權(quán)的處理，各國(guó)仍然沒有一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度，本文在此基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分析碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量，對(duì)于完善碳交易準(zhǔn)則提出了自己的一些建議。

關(guān)鍵詞：碳交易；碳排放權(quán)交易；會(huì)計(jì)確認(rèn)；計(jì)量

一、碳排放權(quán)概述

1997年，為了降低溫室氣體對(duì)大氣造成的污染，《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》締約國(guó)達(dá)成了一致的協(xié)議，簽訂了《京都議定書》，該協(xié)議將二氧化碳排放權(quán)作為一種商品，它擁有商品的一般屬性，可以在貿(mào)易中進(jìn)行交易?！毒┒甲h定書》確立了清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）等三種靈活機(jī)制，協(xié)議明確規(guī)定了發(fā)達(dá)國(guó)家應(yīng)該承擔(dān)的減排的義務(wù)。由于協(xié)議沒有規(guī)定發(fā)展中國(guó)家也要承擔(dān)減排義務(wù)，企業(yè)可以將碳減排量（CERs）“銷售”給發(fā)達(dá)國(guó)家獲得收益，同時(shí)這也帶來了很多發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)技術(shù)，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展和國(guó)家的進(jìn)步。

由于發(fā)展中國(guó)家不能直接出售配額，企業(yè)必須要通過碳基金等公司的運(yùn)作才能進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，從轉(zhuǎn)讓碳減排權(quán)獲得利潤(rùn)。目前最大的碳排放權(quán)的賣家是世界銀行。CDM機(jī)制項(xiàng)目下的碳排放權(quán)是與傳統(tǒng)的商品不同，它是虛擬的，它有嚴(yán)格的交易規(guī)則，復(fù)雜的開發(fā)程序，比較長(zhǎng)的合同期限，另外甚至?xí)c境外的客戶簽訂合同，由此可以看出，只有專業(yè)的機(jī)構(gòu)才能開發(fā)和執(zhí)行這類項(xiàng)目。我國(guó)的企業(yè)參與CDM 項(xiàng)目一般需要通過與國(guó)際碳基金合作?！毒┒甲h定書》中明確規(guī)定，國(guó)際碳基金在與我國(guó)企業(yè)進(jìn)行合作時(shí)，必須給我國(guó)帶來新的低碳技術(shù)。目前，國(guó)際碳基金主要通過兩種操作方式與我國(guó)的企業(yè)進(jìn)行合作：一是可再生能源項(xiàng)目等，向我國(guó)實(shí)施節(jié)能項(xiàng)目的企業(yè)直接購(gòu)買碳減排量；另一種是投資高能效項(xiàng)目，對(duì)于一些對(duì)社會(huì)污染危害比較嚴(yán)重的企業(yè)，國(guó)家碳基金對(duì)其進(jìn)行節(jié)能減排，由此獲得的碳減排收益根據(jù)合同的規(guī)定進(jìn)行分配。

二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

對(duì)于碳排放權(quán)的本質(zhì)和特征的理解存在4種觀點(diǎn)：碳排放權(quán)可以視為存貨、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、捐贈(zèng)資產(chǎn)。從從配額年度分配與交付的角度出發(fā)，碳排放權(quán)可以作為一種存貨，但它與存貨的有關(guān)定義、特征并不相符，同時(shí)碳排放權(quán)的信用本質(zhì)與存貨的實(shí)體價(jià)值不一致。從碳排放權(quán)的配額分配角度出發(fā)，碳排放權(quán)可以作為無形資產(chǎn)，但是它與一般的無形資產(chǎn)如商標(biāo)權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)等無形資產(chǎn)在交付義務(wù)特征方面存在比較大的差別。從計(jì)量報(bào)告的角度出發(fā)，一般情況下，資產(chǎn)與負(fù)債必須要相互匹配，對(duì)于碳排放資產(chǎn)與負(fù)債而言，它們并不相匹配，所以將其作為無形資產(chǎn)也存在爭(zhēng)議。從碳交易的角度出發(fā)，碳排放權(quán)與金融工具有很多相似的地方。它既可以進(jìn)行現(xiàn)貨交易，同時(shí)又能進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)交易等，我們把碳排放權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)。然而，碳排放權(quán)期貨、期權(quán)交易的目的是為了降低交易過程中的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)以及減排的成本，而碳排放權(quán)的實(shí)質(zhì)是為了實(shí)現(xiàn)碳減排的目的。碳排放權(quán)與持有者兩者之前不存在特殊的權(quán)益關(guān)系。從免費(fèi)分配碳排放權(quán)的角度出發(fā)，將碳排放權(quán)劃分為一種捐贈(zèng)資產(chǎn)，然而其本質(zhì)是一種義務(wù)和責(zé)任，所以它與捐贈(zèng)資產(chǎn)的相關(guān)定義與特征不一致。綜上所述，將碳排放權(quán)確認(rèn)為以上四種資產(chǎn)都具有其合理性，但是同時(shí)也有矛盾的這些。這些地方阻礙著整個(gè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)以及其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的進(jìn)程。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是“過去的交易或事項(xiàng)所形成的，由企業(yè)所擁有或控制的，能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，并且與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量?！碧寂欧艡?quán)與資產(chǎn)的定義相符合，我們根據(jù)碳排放權(quán)的交易情況來判斷，它是為了實(shí)現(xiàn)交易而持有的配額。因此，我們需要設(shè)立一個(gè)新的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算碳排放資產(chǎn)，這個(gè)科目的名稱為“碳排放權(quán)”，簡(jiǎn)單明了。同時(shí)，我們還需要在碳排放權(quán)下面設(shè)立子科目，比如配額以及核證減排量等二級(jí)會(huì)計(jì)科目。通過設(shè)立碳排放權(quán)這個(gè)科目，對(duì)企業(yè)核定碳排放權(quán)交易成本與收益有很大的好處。

三、碳排放權(quán)的計(jì)量

碳排放權(quán)的計(jì)量問題主要體現(xiàn)在計(jì)量屬性上。而計(jì)量屬性表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

（一）歷史成本計(jì)量屬性

歷史成本是指獲得該資產(chǎn)付出的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物。我們對(duì)購(gòu)置或者形成的碳排放權(quán)進(jìn)行初始計(jì)量。由于碳排放交易都是在公平、雙方都認(rèn)可的情況下進(jìn)行交易，所以企業(yè)購(gòu)買的碳排放權(quán)的價(jià)格都是客觀公平的。但是碳排放權(quán)計(jì)量?jī)H僅用歷史成本來計(jì)量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。在市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)頻率比較高的時(shí)候，在不同的時(shí)間點(diǎn)取得的碳排放成本是存在很大差異的，如果我們單純地只是用歷史成本對(duì)碳排放成本進(jìn)行計(jì)量，我們的資產(chǎn)負(fù)債表將失去可比性。

（二）公允價(jià)值計(jì)量屬性

在公平交易的市場(chǎng)交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)的金額計(jì)量。公允價(jià)值與歷史成本存在差異，他們的主要區(qū)別在于時(shí)態(tài)性。但是兩者也不是完全對(duì)立的，有時(shí)候公允價(jià)值也可以是歷史成本，但是有時(shí)它可能是現(xiàn)時(shí)成本，即雙方都認(rèn)可的現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)格。在最初的交易中，交易成本一般是指現(xiàn)時(shí)的價(jià)格，但是在財(cái)務(wù)報(bào)告日，公允價(jià)值與歷史成本就會(huì)存在差異，我們需要通過當(dāng)天的市場(chǎng)價(jià)格重新進(jìn)行計(jì)量。由此可以看出，公允價(jià)值在一定程度上要優(yōu)于歷史成本，它更能體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家，企業(yè)沒有減排的壓力，所以當(dāng)碳排放權(quán)的價(jià)值高于歷史成本時(shí)，一般情況下企業(yè)都會(huì)拋售。因此，企業(yè)的管理者在進(jìn)行決策的實(shí)質(zhì)是處理碳排放權(quán)的機(jī)會(huì)成本，即碳排放權(quán)的公允價(jià)值。

在碳減排量的初始階段，我國(guó)短時(shí)間不會(huì)形成大規(guī)模的交易市場(chǎng)，因此，我們?cè)趯?duì)碳減排量計(jì)量時(shí)一般還是采用歷史成本。并且，我們將碳減排量劃分為存貨，對(duì)其用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。

四、結(jié)論

由于碳排放權(quán)是一種稀缺資源，可以進(jìn)行交易給企業(yè)帶來收益，所以企業(yè)應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量并且在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露。本文對(duì)于參與CDM項(xiàng)目企業(yè)的碳排放權(quán)的核算提出了一些合理的建議。但是對(duì)于建立碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度仍然需要我們堅(jiān)持不懈地研究。（作者單位：長(zhǎng)沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

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