周野

國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的主權(quán)國家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國納稅人征納事務(wù)方面的稅收關(guān)系，本著對等原則，通過政府間談判所簽訂的確定其在國際稅收分配關(guān)系的具有法律效力的書面協(xié)議或條約，也稱為國際稅收條約。它是國際稅收重要的基本內(nèi)容，是各國解決國與國之間稅收權(quán)益分配矛盾和沖突的有效工具。

一、國際稅收協(xié)定的發(fā)展趨勢

在國與國之間經(jīng)濟不斷融合的全球經(jīng)濟大潮流中，稅收的國際合作不斷發(fā)展，這大大推動了全球經(jīng)濟向一體化的方向前邁進。同時，商品、資本、勞務(wù)、技術(shù)等的跨國流動使稅基變成了全球性的，不僅屬于某個國家，這就讓國際稅收協(xié)定的難度加大。下面將從幾個方面來分析國際稅收協(xié)定的發(fā)展趨勢：

1、從稅收協(xié)定程度來看

國際稅收協(xié)定經(jīng)歷了由主權(quán)國家單方面自主性稅收協(xié)定到國際稅收協(xié)定到區(qū)域經(jīng)濟一體化組織內(nèi)協(xié)定，國際稅收協(xié)調(diào)程度不斷加深。

（1）國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不斷發(fā)展。近年來，各國為避免國際重復(fù)征稅而制訂協(xié)定的活動日益活躍，稅收協(xié)定的功能及其重要性愈來愈受到國際社會的重視。從20世紀90年代起，各國依據(jù)《OECD范本》和《聯(lián)合國范本》正在逐步建立起的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)也在持續(xù)不斷地發(fā)展和升級。具體表現(xiàn)為：①簽訂稅收協(xié)定的國家日益增多。②發(fā)達國家著重對原有協(xié)定的修訂和發(fā)展中國家著重拓寬新協(xié)定的締結(jié)對象，協(xié)定區(qū)域不斷擴大。③協(xié)定的內(nèi)容日漸豐富和擴大。包括增加協(xié)定適用新稅種;協(xié)定有關(guān)反避稅的條件更加充實完善;國家間稅務(wù)協(xié)調(diào)合作進一步加強，增加稅務(wù)爭議解決方法如稅收仲裁等方面的規(guī)定，對各國間的稅收協(xié)調(diào)起到了更加積極和有效的促進作用。

（2）區(qū)域性國際稅收協(xié)定進程加快，發(fā)展前景將更為廣闊。從目前世界經(jīng)濟的發(fā)展趨勢來看，未來全球經(jīng)濟一體化首先從區(qū)域經(jīng)濟一體化開始，而區(qū)域經(jīng)濟一體化的發(fā)展又離不開區(qū)域范圍內(nèi)的稅收國際協(xié)調(diào)，因此應(yīng)該協(xié)調(diào)稅收政策，建立起包括關(guān)稅、流轉(zhuǎn)稅及所得稅在內(nèi)的一體化稅收制度。在這種模式下，相當(dāng)一部分國家的課稅主權(quán)會受到一定程度的削弱，但有利于生產(chǎn)要素的流通。目前西方發(fā)達國家基本上都卷入了經(jīng)濟一體化潮流，現(xiàn)存的區(qū)域性經(jīng)濟一體化組織諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)等，多邊稅收國際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有廣泛的發(fā)展。例如，歐盟的《稅務(wù)相互協(xié)商公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典的《北歐公約》。

2、從稅收協(xié)定內(nèi)容來看

（1）國際稅收協(xié)定由單項協(xié)定向綜合性協(xié)定轉(zhuǎn)變。國際稅收協(xié)定由早期的締約國各方為處理相互間某一特定稅收關(guān)系的單項稅收協(xié)定向廣泛涉及相互間各種稅收關(guān)系的綜合性稅收協(xié)定轉(zhuǎn)變。比如早期西方各國間簽訂的航空運輸及加油站稅收協(xié)定、?？諈f(xié)定都屬于單項協(xié)定，而近幾十年各國締結(jié)的稅收協(xié)定，大多數(shù)是綜合性的。這些協(xié)定不僅規(guī)定了對所得和財產(chǎn)重復(fù)征稅的減除問題，還有避免國際逃稅、保證稅收無差別待遇及相互交換稅收情報等內(nèi)容。

（2）國際稅收協(xié)定由隨機性協(xié)定向規(guī)范性協(xié)定轉(zhuǎn)變。國際稅收協(xié)定發(fā)展初期，各國在締結(jié)稅收協(xié)定時比較隨意，大多依據(jù)相關(guān)國家的經(jīng)濟條件和稅收制度制定出內(nèi)容和條款，沒有固定的格式和內(nèi)容。稅收協(xié)定的締約國不同，內(nèi)容就不同，甚至還出現(xiàn)了一國對外締結(jié)多項稅收協(xié)定，而各個協(xié)定內(nèi)容相互抵觸的情況。后來，《OECD范本》和《聯(lián)合國范本》的產(chǎn)生讓各國締結(jié)協(xié)定有了參照的范本。這兩個參照范本都確定了協(xié)定的基本格式、基本內(nèi)容，也對一些用語、概念、計稅依據(jù)等做出了相應(yīng)的解釋，因此各締約國按照這兩個范本協(xié)定出的協(xié)定也越來越規(guī)范。

國際稅收協(xié)定規(guī)范性的另一方面，就是協(xié)定的內(nèi)容日益豐富，行文日益嚴格。協(xié)定涉及的稅種由原來的所得稅、財產(chǎn)稅擴大到社會保障稅，協(xié)定涉及的征稅對象也由少數(shù)所得擴展到幾乎全部所得，協(xié)定涉及的稅收問題也由純粹的重復(fù)征稅擴展到包括劃分稅權(quán)、防止國際避稅與逃稅、保證稅收無差別待遇等內(nèi)容，協(xié)定的條款由十多項擴展到三十多項。

（3）國際稅收協(xié)定中有關(guān)反避稅的條款越來越完善。為防止國際重復(fù)征稅和國際偷逃避稅活動，各締約國在所制定的避免重復(fù)征稅協(xié)定中，還詳細規(guī)定了締約國雙方相互交換稅收的情況。近年來，國際協(xié)定中反濫用稅收協(xié)定措施明顯加強，轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理傾向于事前處理，“預(yù)約定價制”受到重視并得到積極推行。

3、從稅收協(xié)調(diào)主體來看

（1）國際稅收協(xié)定的締約國由發(fā)達國家逐步向發(fā)展中國家推開。從協(xié)定對象方面考慮，國際稅收協(xié)定適用的對象將越來越廣泛。從1843年的第一個國際稅收協(xié)定開始，到1982年世界各國簽訂的稅收協(xié)定共有1300多個，這些協(xié)定大部分由發(fā)達國家締約而成。自20世紀80年代開始， 發(fā)展中國家簽訂稅收協(xié)定的活動也逐步增加。據(jù)統(tǒng)計，當(dāng)今全世界各種稅收協(xié)定已達4000多個，其中有50%是發(fā)達國家之間簽訂的，發(fā)展中國家之間、發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間簽訂的協(xié)定各占約25%。90年代更是發(fā)展中國家與發(fā)達國家積極合作的年代，一些一向極少甚至完全不對外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定的國家如百慕大、泥泊爾、卡塔爾、沙特阿拉伯等也紛紛加入到締結(jié)國際稅收協(xié)定的行列中來。

（2）國際稅收協(xié)定由雙邊協(xié)定向多邊協(xié)定轉(zhuǎn)變。20世紀80年代以前，國際稅收協(xié)定主要以雙邊協(xié)定為主。而80年代以后，世界經(jīng)濟出現(xiàn)了區(qū)域經(jīng)濟集團化傾向，各種區(qū)域性經(jīng)濟合作集團日益增多，伴隨著區(qū)域經(jīng)濟集團化必然是區(qū)域稅收一體化，這也將加強內(nèi)、外多邊稅收協(xié)定的發(fā)展。

二、國際稅收協(xié)定的作用

國際稅收協(xié)定的產(chǎn)生與發(fā)展，以規(guī)范的形式協(xié)調(diào)了國與國之間對所得和財產(chǎn)征稅的利益關(guān)系，適應(yīng)了在稅收方面國際協(xié)調(diào)與合作的需要，為各國順利處理國際稅收方面的問題提供了重要的法律保障。其主要功能突現(xiàn)在以下幾個方面：

1、利于國家之間稅收管轄權(quán)的劃分與協(xié)調(diào)，避免對跨國所得重復(fù)征稅。

國際間資本流動、勞務(wù)流動、技術(shù)合作和貿(mào)易往來活動不斷地在發(fā)展，同時跨國投資所得、營業(yè)利潤所得、勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)所得等形式的收入也越來越多，因此產(chǎn)生了對跨國納稅人的雙重課稅問題。國家之間稅收管轄權(quán)的沖突，加重了跨國納稅人的稅收負擔(dān)，嚴重阻礙開展國際投資活動。在這種情況下，通過簽訂國際稅收協(xié)定，締約國雙方可對各種主要的國際所得規(guī)定相應(yīng)的管轄權(quán)原則，用免稅法和抵免法來節(jié)制和約束蹄約國的稅收管轄權(quán)的行使范圍，解決國際雙重征稅問題。更重要的是，稅收協(xié)定中所確定的征稅方式、減除重復(fù)征稅的方法均是締約國對等談判和協(xié)商的結(jié)果，兼顧了雙方的利益，更為合理和公平。

2、利于實現(xiàn)稅收饒讓。

發(fā)展中國家出于鼓勵吸引外資、管理技術(shù)的考慮，會采取多重稅收優(yōu)惠政策。而在大多數(shù)國家都采取抵免法來避免雙重征稅的情況下，這些優(yōu)惠政策并未得到實施，投資者也不能受益，其結(jié)果只是國家間稅款的轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致實行稅收優(yōu)惠方法的國家的稅款不必要流失。而在稅收協(xié)定中增加稅收饒讓條款，規(guī)定居住國政府對其居民在國外得到減免稅優(yōu)惠的那部分視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇，不再按居住國稅法規(guī)定的稅率予以補征。這樣在居住國同意實行稅收饒讓的情況下，來源國的稅收優(yōu)惠措施就能真正發(fā)揮其作用。

3、加強國家之間的稅務(wù)合作，防止跨國納稅人的逃、避稅活動。

因為各國之間稅收制度存在差異，稅收管理上又缺乏合作，納稅人可以采取各種手段進行偷逃稅和避稅，結(jié)果造成締約國各方財政收入損失。稅收協(xié)定通常具有廣泛國際化的特點，而與此對應(yīng)的是一國稅收管轄權(quán)行使范圍卻受到極大的制約，因此僅在一國防范跨國納稅人的逃避稅措施不具有科學(xué)性。而通過締結(jié)列有國際反避稅和防止偷逃稅條款的國際稅收協(xié)定，締約國各方就會自愿承擔(dān)稅收情報交換、配合工作的義務(wù)，這樣就為反避稅和防止偷逃稅提供了依據(jù)和條件，有助于協(xié)同打擊跨國納稅人的逃避稅行為，保證締約國各方獲得足額的稅收。

三、中國參與國際稅收協(xié)定的對策

1、建立公平完善的軟環(huán)境

（1）深化稅收無歧視原則。改革開放之初，為吸引外資，我國確立了以稅收優(yōu)惠為主的對外商投資的超國民待遇，這就造成了國有資產(chǎn)嚴重流失，并導(dǎo)致國內(nèi)假合資等奇異現(xiàn)象和外資在我國計算機產(chǎn)業(yè)、小轎車市場和電子通訊等領(lǐng)域居于控制地位甚至形成壟斷的局面。為了建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制，必須建立起完善的現(xiàn)代化的稅法體系，而首當(dāng)其沖的就是使稅法體系統(tǒng)一，對不同身份納稅人適用統(tǒng)一的稅率。

（2）消除地區(qū)惡性競爭。目前，為了爭奪財政資源，地方政府之間展開了激烈的惡性稅收競爭，并出現(xiàn)了地方政府越權(quán)減免稅，地區(qū)之間互相攀比優(yōu)惠政策以吸引更多外資注入等現(xiàn)象。這種競爭扭曲了整個社會的資源配置，降低了資源配置的效率，容易在不平等的政府競爭基礎(chǔ)上擴大地區(qū)間發(fā)展差距，同時勢必給我國涉外稅收造成不良后果。針對上述現(xiàn)象，要規(guī)范地方政府之間的稅收競爭，就要規(guī)范地方政府出臺的各種稅收優(yōu)惠措施，規(guī)范政府間的征管競爭。

2、與締約國之間明確征稅權(quán)的劃分

（1）明確協(xié)定適用的稅種及征稅權(quán)的劃分。為了避免在協(xié)定實施過程中對適用稅種的理解出現(xiàn)分歧，締約各方往往在協(xié)定中明確列舉出各自所適用的稅種名稱。在明確了協(xié)定適用的稅種之后，還必須明確雙方的征稅權(quán)，即要明確對締約國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，有利于避免國家之間重復(fù)征稅，保護締約國的稅收權(quán)益。

（2）完善我國稅法中的相關(guān)內(nèi)容。要減少稅收協(xié)定適用過程中出現(xiàn)的矛盾和糾紛就必須要補充國內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨有的，我國現(xiàn)行有關(guān)稅法中并不存在或沒有單獨列出，例如協(xié)定中的“常設(shè)機構(gòu)”、“固定機構(gòu)”和“不動產(chǎn)所得”等概念，有必要進行補充和定義。

3、積極完善我國稅制以避免國際稅收協(xié)定消極特性產(chǎn)生的影晌

國際稅收協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設(shè)和擴大征稅權(quán)這一消極特性，決定了有關(guān)跨國所得或財產(chǎn)價值的歸屬認定問題，即所得與財產(chǎn)價值的認定及所得的取得者與財產(chǎn)的所有者的認定，應(yīng)該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定。由于協(xié)定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來審查有關(guān)納稅事項，但是國內(nèi)稅法相當(dāng)于是依據(jù)協(xié)定行事的依據(jù)，如果依據(jù)不足，則協(xié)定無法實施。因此只有健全與完善我國國內(nèi)稅制，才能正確利用好國際稅收協(xié)定消極特性來維護我國的稅收利益。

就我國稅制本身來說，存在一定缺陷，需要進行完善。比如我國有關(guān)財產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定，我國在對外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對不動產(chǎn)所得、財產(chǎn)利得及一般財產(chǎn)價值的征稅。在協(xié)定中對不動產(chǎn)的定義為，應(yīng)當(dāng)具有財產(chǎn)所在地締約國法律所規(guī)定的含義。由于我國尚未開征一般財產(chǎn)價值稅，盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財產(chǎn)價值稅列入條文，我國仍然不能根據(jù)協(xié)定征稅。另外至今我國國內(nèi)法對不動產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。由于國內(nèi)法找不到依據(jù)，針對外國居民在我國境內(nèi)擁有不動產(chǎn)使用權(quán)而取得的收益，我國便不能夠依據(jù)協(xié)定對其征稅，該項財政收入白白流失。綜上所述，堅持改革開放的大方向，繼續(xù)深入持久地推進財稅體制改革，加快向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌，既是我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，也是加強我國國際競爭力的必然要求。

總之，及時關(guān)注目前國際雙邊稅收協(xié)定中出現(xiàn)的新走向?qū)⒂兄谖覀冞m時調(diào)整政策、制定對策，對規(guī)范和完善我國對外談簽和修訂稅收協(xié)定，也有著積極的借鑒意義。

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（作者單位：武漢大學(xué)）