作者簡(jiǎn)介：高月（1991.01-），吉林省，吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)飛速地發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題也越來(lái)越嚴(yán)重。而環(huán)境污染主要是由制造企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)造成的，尤其是廢棄物對(duì)環(huán)境的影響。有些企業(yè)并沒(méi)有對(duì)廢棄物進(jìn)行單獨(dú)核算，而是直接將其耗費(fèi)的成本計(jì)入產(chǎn)成品中，而有些企業(yè)即使核算了也只是在一個(gè)車間生產(chǎn)結(jié)束后，將耗費(fèi)的資源在產(chǎn)成品和廢棄物間進(jìn)行核算，而車間內(nèi)部各個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物卻被忽略。引入資源流成本會(huì)計(jì)就是為了解決這個(gè)問(wèn)題，該核算方法對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)所產(chǎn)生廢棄物的成本都分項(xiàng)進(jìn)行了細(xì)致地核算，從而能夠使管理者能夠更清晰地看到廢棄物產(chǎn)生的根源，進(jìn)而采取有效措施進(jìn)行改進(jìn)，使資源更多地流向有利的一面。本文還對(duì)該核算方法的局限性和以后的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行了分析，并給出了一定的建議。

關(guān)鍵詞：資源流成本會(huì)計(jì)；核算方法；效用分析；局限；發(fā)展

引言

目前，隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題也引起了人們的注意。隨著人們環(huán)保意識(shí)的不斷增強(qiáng)，企業(yè)在對(duì)于廢棄物的處理方面，采取了很多有效的措施，也確實(shí)減輕了對(duì)環(huán)境的破壞。但隨著工業(yè)進(jìn)程加快，這種治理方法只是在一段時(shí)間內(nèi)或在一些地區(qū)發(fā)揮了作用，并沒(méi)有從本質(zhì)上解決工業(yè)化所帶來(lái)的污染。而且在處理廢棄物時(shí)，需要投入新的資源，產(chǎn)生新的浪費(fèi)。因此，為了處理好經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的關(guān)系，眾多專家學(xué)者提出資源流成本會(huì)計(jì)這一核算方法。該方法主要幫助管理者發(fā)現(xiàn)廢棄物產(chǎn)生的源頭，從而尋找將廢棄物轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏觅Y源的改進(jìn)方法，通過(guò)降低廢棄物本身減少對(duì)資源的浪費(fèi)。

一、資源流成本會(huì)計(jì)的涵義

資源流成本會(huì)計(jì)，是在材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。這種核算方法通過(guò)對(duì)各道工序投入材料和能源的跟蹤和控制，可以看到資源的流向，對(duì)這些資源所流入的合格產(chǎn)品和廢棄物的成本進(jìn)行核算，核算的范圍更加全面細(xì)致，使管理者能夠更加清晰地看到廢棄物所應(yīng)承擔(dān)的各項(xiàng)成本，發(fā)現(xiàn)廢棄物產(chǎn)生的根源，從而采取有效措施進(jìn)行改進(jìn)，通過(guò)改變資源的流向，使資源流向更有利于企業(yè)的一面。該核算方法不僅對(duì)內(nèi)外環(huán)境成本分別進(jìn)行核算，而且將每個(gè)生產(chǎn)流程中的合格品和廢棄物所耗費(fèi)的成本分別進(jìn)行核算，使管理者能夠清楚明白地看到成本信息，對(duì)企業(yè)進(jìn)行更加高效地管理，把管理和核算結(jié)合到一起，不但節(jié)約了資源，而且企業(yè)也會(huì)獲利，有利于整個(gè)社會(huì)健康發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

眾多專家學(xué)者在經(jīng)濟(jì)和環(huán)境方面得出了許多研究成果。肖序（2008）提出了資源流成本會(huì)計(jì)這一核算方法，從一種新的視角將經(jīng)濟(jì)和環(huán)境結(jié)合到一起，以相關(guān)文獻(xiàn)為前提，以實(shí)際案例探討其應(yīng)用，并構(gòu)筑模型；毛洪濤（2008）通過(guò)對(duì)資源流成本會(huì)計(jì)核算原理和核算方法的介紹，提出了如何提高資源的利用率；鄭玲（2009）研究了資源流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，提出了將其應(yīng)用于更加廣泛的領(lǐng)域，更有效的減少?gòu)U棄物的產(chǎn)生；黃曉梅（2011）對(duì)資源流成本會(huì)計(jì)進(jìn)行了更深一步的探討，分析其優(yōu)點(diǎn)和局限性；馮江濤（2013）詳細(xì)論述了在物質(zhì)流模式下對(duì)廢品損失的核算過(guò)程；馬雪（2013）分析了資源流成本會(huì)計(jì)中資源的流動(dòng)性。

三、資源流成本會(huì)計(jì)的核算

（一）核算原理

資源流成本會(huì)計(jì)以流量管理為基礎(chǔ)，把生產(chǎn)中所耗費(fèi)的資源，根據(jù)其流向，在各道工序中分類核算。資源流成本會(huì)計(jì)的典型特點(diǎn)就是把企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程劃分成許多個(gè)單元，也就是多個(gè)物量中心，把每個(gè)物量中心的產(chǎn)物分為合格品和廢棄物。合格品又有一個(gè)稱呼是正制品，而廢棄物與其相對(duì)的也被叫做負(fù)制品。這樣的劃分就可以發(fā)現(xiàn)哪些環(huán)節(jié)負(fù)制品產(chǎn)生的比較多，并分析是什么原因產(chǎn)生的，從而進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)督管理，使資源能夠被利用得更加充分有效，使企業(yè)降低成本。

（二）核算方法

首先，把整個(gè)資源流動(dòng)的過(guò)程分成若干個(gè)物量中心。然后，對(duì)各個(gè)物量中心的輸出品進(jìn)行分類核算，通常將輸出品分為正制品和負(fù)制品。其中，正制品成本就是通常我們所知道的半成品成本，也就是被有效使用資源的成本，該成本即將被轉(zhuǎn)入下一個(gè)中心中，同時(shí)相應(yīng)的費(fèi)用也跟著結(jié)轉(zhuǎn)；而負(fù)制品成本包括所耗費(fèi)的資源價(jià)值和應(yīng)負(fù)擔(dān)的其他費(fèi)用，也就是被浪費(fèi)的那部分資源的成本。

其次，對(duì)生產(chǎn)的全部過(guò)程進(jìn)行跟蹤核算。逐層核算各個(gè)流程中的成本，本流程的成本由上一流程轉(zhuǎn)入的成本和新增加的成本構(gòu)成，本流程結(jié)束后再核算該流程中正制品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本，并將其直接轉(zhuǎn)到下一個(gè)程序中，如此循環(huán)下去，直到產(chǎn)品生產(chǎn)結(jié)束為止。

最后，將全部成本分為四類核算，包括材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本以及廢棄物處置成本。通過(guò)在各個(gè)物量中心中將這四大類成本分類核算，可以幫助管理者發(fā)現(xiàn)哪項(xiàng)成本在廢棄物中所占比重最大，進(jìn)而采取有效措施進(jìn)行改善。

四、資源流成本會(huì)計(jì)的效用分析

（一）可實(shí)現(xiàn)資源損失可視化

1.材料損失可視化

很多管理者認(rèn)為，企業(yè)已經(jīng)做到了對(duì)材料的監(jiān)控。然而，他們監(jiān)控的只是主要材料，忽視了對(duì)低值易耗品等輔助材料的監(jiān)控。這樣就導(dǎo)致只有一線員工才對(duì)材料的流失有所察覺(jué)，而制造部門和生產(chǎn)部門的管理者卻沒(méi)有察覺(jué)，因?yàn)樗麄兺ǔＷ⒁獾降闹皇菑U棄物處理環(huán)節(jié)，而并沒(méi)有考慮到廢棄物到底是從哪里產(chǎn)生的。資源流成本會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)成本的細(xì)致核算，使得應(yīng)該由廢棄物負(fù)擔(dān)的資源浪費(fèi)清晰可見(jiàn)。管理者一直以來(lái)考慮的環(huán)境成本僅僅指的是內(nèi)部環(huán)境保護(hù)成本，而這種成本在總成本中只占了很小的比重，而資源流成本會(huì)計(jì)使管理者意識(shí)到外部環(huán)境成本的存在，使得與環(huán)境有關(guān)的各項(xiàng)成本都能被看到。

2.制造損失可視化

很多企業(yè)對(duì)于廢棄物處置成本，通常都是從整體層面控制，管理者一般很少意識(shí)到廢棄物循環(huán)再利用所產(chǎn)生的浪費(fèi)，其中所發(fā)生的制造損失有時(shí)甚至超過(guò)了其出售價(jià)值。而資源流成本會(huì)計(jì)則對(duì)廢棄物所消耗的成本，廢棄物循環(huán)利用所產(chǎn)生的加工成本都進(jìn)行了核算，對(duì)企業(yè)的成本揭示得更加透徹，反映得更加真實(shí)，通過(guò)對(duì)資源流向的細(xì)致分析，計(jì)算出廢棄物處理成本，循環(huán)利用成本，以及直接銷售所發(fā)生的成本，從而進(jìn)行比較，選擇最優(yōu)方案。

（二）可實(shí)現(xiàn)多種目標(biāo)

資源流成本會(huì)計(jì)既能反映數(shù)量信息又能夠反映成本信息，它不僅能夠進(jìn)行成本核算，而且也能夠?qū)M(jìn)行環(huán)境管理。資源流成本會(huì)計(jì)將整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程看成一個(gè)資源流動(dòng)的體系，形成一套新的結(jié)構(gòu)模式，將資源的投入環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)和廢棄物的處理聯(lián)系起來(lái)，更加系統(tǒng)的反映成本信息。由于該系統(tǒng)涉及的空間更加廣泛，反映的內(nèi)容更加精細(xì)，因此可以實(shí)現(xiàn)多種目標(biāo)。首先，該核算方法可以提高資源的使用效率，它將各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本都核算出來(lái)，這樣就能發(fā)現(xiàn)哪些環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物較多，就可以針對(duì)具體環(huán)節(jié)采取相應(yīng)的措施，減少?gòu)U棄物。其次，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)能夠用于定價(jià)決策，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，在管理利潤(rùn)方面也可以應(yīng)用，這些方面資源流成本會(huì)計(jì)都能夠?qū)崿F(xiàn)，只需要在原有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，通過(guò)用友軟件對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行一些調(diào)整就可以了。由此可見(jiàn)，該核算方法可以實(shí)現(xiàn)多種目標(biāo)。

五、資源流成本會(huì)計(jì)的局限性

（一）信息數(shù)據(jù)的取得和分析

資源流成本會(huì)計(jì)在核算的時(shí)候，必須要獲得許多成本核算所需要的基本數(shù)據(jù)，企業(yè)通?？梢圆捎脤?shí)地搜集和使用ERP系統(tǒng)搜集的方法來(lái)獲取這些數(shù)據(jù)，而后者則更加方便和準(zhǔn)確。但是，目前開(kāi)發(fā)出的軟件很難將生產(chǎn)的各個(gè)流程聯(lián)系起來(lái)，這樣便會(huì)對(duì)匯總信息的質(zhì)量產(chǎn)生影響，因此，設(shè)計(jì)出能夠適應(yīng)資源流成本會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)也是應(yīng)該解決的問(wèn)題。這種信息系統(tǒng)應(yīng)該將每個(gè)環(huán)節(jié)都聯(lián)系起來(lái)，甚至可以進(jìn)一步伸向消費(fèi)環(huán)節(jié)，能夠?qū)φ麄€(gè)供應(yīng)鏈系統(tǒng)進(jìn)行核算。同時(shí)為了使企業(yè)的效率進(jìn)一步提高，還要考慮創(chuàng)建一個(gè)分析系統(tǒng)，將收集的數(shù)據(jù)自動(dòng)分析，并形成相關(guān)報(bào)告，提供一個(gè)綜合方案，這樣企業(yè)才會(huì)更具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。所以，要使該核算方法能夠得到進(jìn)一步推廣，就必須建立一個(gè)整體聯(lián)系密切的信息處理系統(tǒng)，使得需要的信息能夠得到及時(shí)的獲取、處理和分析。

（二）核算對(duì)象和物量中心的確定

資源流成本會(huì)計(jì)在核算對(duì)象和物量中心的確定上并不是隨意的。該核算方法雖說(shuō)適合任何情況的生產(chǎn)，但是最好還是在單一生產(chǎn)線下應(yīng)用，因?yàn)槿绻a(chǎn)的產(chǎn)品過(guò)多，費(fèi)用分配的難度也會(huì)相應(yīng)增加，可能會(huì)導(dǎo)致結(jié)果不準(zhǔn)確。當(dāng)發(fā)現(xiàn)了廢品率較高的生產(chǎn)環(huán)節(jié)時(shí)，對(duì)于單一產(chǎn)品的生產(chǎn)流程，改進(jìn)的措施則更具有針對(duì)性，如果品種繁多，則很難尋找出是哪種產(chǎn)品產(chǎn)生的廢品最多。設(shè)置多少個(gè)物量中心以及在哪里設(shè)置合適，都要認(rèn)真地考慮。如果設(shè)置的數(shù)量太多，得到的信息雖然更加準(zhǔn)確，但是工作量也相應(yīng)增加了，從而增加了間接成本；但是如果劃分的數(shù)量太少，又不能對(duì)成本進(jìn)行精確地反映，有些需要的信息不能充分地得到。因此，核算對(duì)象和物量中心是否能夠選擇合理會(huì)對(duì)該核算方法的有效性產(chǎn)生一定的影響。

六、資源流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展和建議

（一）未來(lái)的發(fā)展

資源流成本會(huì)計(jì)最開(kāi)始主要是應(yīng)用于制造業(yè)，因?yàn)槠渖a(chǎn)過(guò)程比較簡(jiǎn)單，容易發(fā)現(xiàn)資源浪費(fèi)，也很容易找到降低成本的方法。但是隨著資源流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，這種核算方法在其他領(lǐng)域也有所涉及，其中在組裝行業(yè)就得到了應(yīng)用，并且發(fā)揮了很大作用；在中小企業(yè)中，雖然產(chǎn)生廢棄物的數(shù)量比較少，但是所負(fù)擔(dān)的成本卻很多，資源流成本會(huì)計(jì)這種核算方法，就可以發(fā)現(xiàn)成本損失的根源，可以促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展。因此，該核算方法以后可能會(huì)發(fā)展到組裝行業(yè)、中小企業(yè)甚至更廣的范圍，將對(duì)更多的領(lǐng)域做出貢獻(xiàn)。

資源流成本會(huì)計(jì)最初是核算一個(gè)企業(yè)各個(gè)物量中心中的廢品損失，但現(xiàn)在已經(jīng)將這種模式應(yīng)用到上下游企業(yè)中，當(dāng)所產(chǎn)生的資源浪費(fèi)發(fā)生在兩個(gè)以上企業(yè)時(shí)，采用這種方法可以發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生廢棄物較多的企業(yè)。因此，該核算方法也可以在相互聯(lián)系的多個(gè)企業(yè)中被應(yīng)用。想法雖好，但也有一定的困難，但為了對(duì)環(huán)境做出一些貢獻(xiàn)，企業(yè)應(yīng)該考慮在這方面的發(fā)展。

（二）實(shí)施建議

資源流成本會(huì)計(jì)通常是對(duì)各個(gè)生產(chǎn)流程中正、負(fù)制品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本進(jìn)行核算，對(duì)保護(hù)環(huán)境方面和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益方面已經(jīng)做出了較大的貢獻(xiàn)，如果能將其應(yīng)用到計(jì)劃和預(yù)算中，更能發(fā)揮更大的效用。為使其向該方向發(fā)展，可以將其應(yīng)用于現(xiàn)場(chǎng)管理中，根據(jù)核算出來(lái)的廢品率預(yù)先設(shè)定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，用實(shí)際的結(jié)果與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，找出偏差，并通過(guò)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)事項(xiàng)的視察提出改善的措施；也可應(yīng)用于工程部門，生產(chǎn)工程部門可以根據(jù)核算的結(jié)果，選擇改革的重點(diǎn)，決定應(yīng)該優(yōu)先改進(jìn)的設(shè)備和工藝，并且可以做出經(jīng)濟(jì)可行性分析；也可應(yīng)用于新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)，通過(guò)核算可以反映出各個(gè)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)效率，設(shè)計(jì)師可以針對(duì)效率低的環(huán)節(jié)進(jìn)行改善，設(shè)計(jì)出能提高成本效益的產(chǎn)品，并做出合理預(yù)期。同時(shí)，為了完善該核算方法，還要對(duì)信息處理系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)，并在不斷的實(shí)踐過(guò)程中在其他方面完善該方法。（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1]禇大建.生態(tài)效率是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的合適測(cè)度[J].中國(guó)會(huì)議，2006（05）

[2]步丹璐.生態(tài)效率與環(huán)境成本管理[J].財(cái)會(huì)月刊，2007（10）

[3]毛洪濤.資源流成本會(huì)計(jì)：一種創(chuàng)新的環(huán)境成本核算方法[D].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2008（07）

[4]肖序.論循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的資源流會(huì)計(jì)_一個(gè)理論探討框架[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2008（11）

[5]鄭玲.資源流成本會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)分析與控制決策[J].經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，2009（10）

[6]鄭玲；肖序.資源流成本會(huì)計(jì)控制決策模式研究——以日本田邊公司為例[D].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)際，2010（01）

[7]金友良；肖序.循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)資源流成本核算[D].中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2010（04）

[8]葛菁.我國(guó)物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)研究評(píng)述及其啟示[J].會(huì)計(jì)之友，2011（03）

[9]黃曉梅.資源流成本會(huì)計(jì)探討[D].財(cái)會(huì)通訊，2011（09）

[10]張亨利.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)研究[M].財(cái)務(wù)與金融，2012（06）

[11]馮江濤.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)模式下廢品損失的核算[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（03）

[12]馬雪.基于資源流動(dòng)性的成本會(huì)計(jì)分析[D].現(xiàn)代商業(yè)，2013（06）