寇恩華

摘要：為了適應(yīng)當(dāng)前國際會(huì)計(jì)核算發(fā)展形勢(shì)，我國經(jīng)過反復(fù)研究和論證后，于2006年2月15日頒布了具體的會(huì)計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則，并引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。本文對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式在實(shí)際應(yīng)用中的問題進(jìn)行了一些粗淺的分析。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 計(jì)量屬性 相關(guān)性 可靠性

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的不斷增強(qiáng)以及我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，我國的會(huì)計(jì)計(jì)量模式發(fā)生了極大的變化。在此背景下，公允價(jià)值計(jì)量模式作為一種新型計(jì)量工具被廣泛應(yīng)用至企業(yè)會(huì)計(jì)核算當(dāng)中，并發(fā)揮了極大作用。

1 運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式的必要性

對(duì)于公允價(jià)值這種計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)業(yè)內(nèi)人士褒貶不一。雖然公允價(jià)值計(jì)量模式存在一些缺陷與不足，但在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，其在金融產(chǎn)品確認(rèn)和會(huì)計(jì)核算上具有無可替代的優(yōu)勢(shì)。相比于歷史成本計(jì)量模式，公允價(jià)值計(jì)量具有其無可替代的優(yōu)勢(shì)，它具有高效便捷、清晰準(zhǔn)確、穩(wěn)定性好等特點(diǎn)?？傮w來看，公允計(jì)量模式的實(shí)施必要性體現(xiàn)在：

1.1 公允價(jià)值體現(xiàn)了一種科學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債觀，是追求會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的一種選擇。歷史成本計(jì)量模式主要是對(duì)過去價(jià)值的一種反映，而沒有涉及到現(xiàn)在價(jià)值的變動(dòng)情況，具有一定的歷史局限性和滯后性。隨著我國國民經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展成熟，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值發(fā)生了極大的變化。在此背景下，企業(yè)要想在其財(cái)務(wù)報(bào)告中更好地顯示出當(dāng)前資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)情況，就必須準(zhǔn)確計(jì)算并反映出當(dāng)前資產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值。而公允價(jià)值的出現(xiàn)則有效地避免了資產(chǎn)負(fù)債統(tǒng)計(jì)不準(zhǔn)確問題，較為直觀清晰地反映出了企業(yè)現(xiàn)階段的資產(chǎn)價(jià)值水平和負(fù)債水平。

1.2 公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的地位集中體現(xiàn)了其應(yīng)用的必要性。公允價(jià)值不是本來就應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域中的。公允價(jià)值在我國算是一波三折。1999年到2001年，我國提倡使用公允價(jià)值計(jì)量屬性，但沒有在會(huì)計(jì)計(jì)量領(lǐng)域得到廣泛認(rèn)可和響應(yīng)。2001-2006年，我國財(cái)政部每年都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和改進(jìn)，并重新引入賬面價(jià)值這一概念，公允價(jià)值計(jì)量模式淡出人們視野。2006年，國家財(cái)政部宣布將公允價(jià)值列入第五種計(jì)量屬性，明確了其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的地位和作用。

1.3 反映了中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同[1]。公允價(jià)值的出現(xiàn)大大消除了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的信息隔閡，推動(dòng)了我國會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展進(jìn)程，有利于我國的對(duì)外貿(mào)易與投資活動(dòng)，為我國融入世界經(jīng)濟(jì)提供了良好契機(jī)。

1.4 能夠真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營成果。采用公允價(jià)值計(jì)量符合計(jì)量配比原則，保證了企業(yè)經(jīng)營者、投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的共同利益需求，保證了企業(yè)經(jīng)營成果評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性和客觀性[2]。

1.5 能夠適應(yīng)不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)的需要。隨著企業(yè)金融工具創(chuàng)新速度的不斷加快，一些新型金融工具陸續(xù)出現(xiàn)。然而在傳統(tǒng)的歷史計(jì)量模式下，這些金融工具的合法性只是得到了初步認(rèn)可和確定，其合法地位沒有最終確立下來。而公允價(jià)值則最終認(rèn)可和承認(rèn)了這些金融工具的合法性，無需后續(xù)確認(rèn)。這有利于企業(yè)科學(xué)預(yù)測(cè)和控制潛在的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)，為其科學(xué)決策提供了可靠依據(jù)。

2 公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

2.1 金融工具。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十條企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。第三十二條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2.2 投資性房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十條指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2.3 非共同控制下的企業(yè)合并。包括吸收合并和新設(shè)合并。如果存在雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，可采用公允價(jià)值計(jì)量；而共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價(jià)值計(jì)量，放棄使用公允價(jià)值，避免利潤操縱。

2.4 債務(wù)重組?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》第五條，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。第六條，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。

2.5 非貨幣性交易。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性交易》第四條，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。

2.6 長期股權(quán)投資?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》第四條指出：以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

2.7 股份支付?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》該準(zhǔn)則規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)或其他方提供類似服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工和其他方權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。

3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

目前，我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適當(dāng)引入了公允計(jì)量模式，一方面推動(dòng)了我國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的全面接軌，另一方面還提高了我國會(huì)計(jì)計(jì)量體系的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。但總體來看，當(dāng)前的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍存在著一定的局限性，主要表現(xiàn)在：

3.1 我國的市場(chǎng)環(huán)境發(fā)展不成熟。公允價(jià)值計(jì)量模式必須在一個(gè)相對(duì)理想和公正的環(huán)境下才能真正發(fā)揮出其作用。同時(shí)，交易雙方不能出現(xiàn)信息不對(duì)稱情況，否則會(huì)影響其計(jì)量的公正性和準(zhǔn)確性。只有當(dāng)交易價(jià)格與預(yù)期價(jià)格相一致時(shí)，交易雙方的合法權(quán)益才能得到最大限度的保護(hù)。但實(shí)際上，我國的交易市場(chǎng)還不成熟，有待進(jìn)一步整頓和完善，各方面條件不足。在此情況下，企業(yè)無法準(zhǔn)確高效地完成公允價(jià)值確認(rèn)環(huán)節(jié)，直接增加其交易風(fēng)險(xiǎn)，從而影響了企業(yè)的損益計(jì)量的準(zhǔn)確度。

3.2 對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行合理計(jì)量是有難度的。對(duì)于一些會(huì)計(jì)要素，如資產(chǎn)和負(fù)債等，企業(yè)在市場(chǎng)上難以得到具有一定參考價(jià)值的交易價(jià)格信息。若通過未來現(xiàn)金流量分析的方式進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)算，則難以確定折現(xiàn)率，同時(shí)在實(shí)際操作中存在很大的難度。

3.3 公允價(jià)值的可核性較差，可能再次成為利潤操縱的工具。公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)主要借助會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷和分析來得出最終的現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)和可變現(xiàn)凈值等。而在后續(xù)的賬面價(jià)值計(jì)算中，企業(yè)常常會(huì)因?yàn)橄嚓P(guān)會(huì)計(jì)憑證不足難以進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)事項(xiàng)核算，直接影響了其利潤核算的準(zhǔn)確性。此時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量淪為經(jīng)營者手中的利潤操縱工具。

3.4 公允價(jià)值相關(guān)信息披露不完善。公允價(jià)值能夠?yàn)槠髽I(yè)提供最新最全的會(huì)計(jì)信息，這是其主要優(yōu)勢(shì)所在。如果不能相對(duì)準(zhǔn)確地估計(jì)公允價(jià)值，信息的相關(guān)性會(huì)大打折扣。由于市場(chǎng)體系的不完善，我國對(duì)公允價(jià)值的估算存在一定問題，很多準(zhǔn)則和應(yīng)用中也較少涉及到公允價(jià)值，沒有準(zhǔn)確披露出其具體使用規(guī)范和應(yīng)用要求。此外，各準(zhǔn)則的內(nèi)容存在很大差異。這些都將對(duì)公允價(jià)值信息披露造成一系列消極影響。

4 結(jié)束語

綜上所述，公允價(jià)值計(jì)量已成為會(huì)計(jì)核算的必然趨勢(shì)，受到了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。當(dāng)前，我國應(yīng)該將重心放在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用上，不斷提升會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，同時(shí)還應(yīng)該培養(yǎng)一批高質(zhì)量的誠信評(píng)估隊(duì)伍，積極攻克公允價(jià)值計(jì)量中存在的技術(shù)難題，建立起與我國發(fā)展相適應(yīng)的公允價(jià)值計(jì)量理論體系，創(chuàng)造良好的公允價(jià)值計(jì)量實(shí)施環(huán)境。

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