仇宏娟

摘要：2008年1月1日正式實施的新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例為高新技術(shù)企業(yè)提供了大量的、有突破性的所得稅稅收優(yōu)惠，并將稅收優(yōu)惠惠及的范圍進(jìn)行推廣和統(tǒng)一，這對推動我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展將會產(chǎn)生積極的作用。高新技術(shù)企業(yè)要結(jié)合自身的發(fā)展特點，充分利用稅收優(yōu)惠政策，有針對性地進(jìn)行納稅籌劃，這樣才能實現(xiàn)企業(yè)自身利益的最大化。本文選取了M高科技公司作為研究案例，通過對其納稅現(xiàn)狀的分析發(fā)現(xiàn)其存在的問題，結(jié)合稅收政策法規(guī)選擇最佳的稅收籌劃方案幫助M公司降低稅收負(fù)擔(dān)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法；高新技術(shù)企業(yè)；所得稅納稅籌劃

一、M公司所得稅納稅籌劃現(xiàn)狀分析

我國高新技術(shù)企業(yè)在獲得快速發(fā)展的同時，面臨著較重的稅收負(fù)擔(dān)，新稅法的實施為高新技術(shù)企業(yè)減稅提供了更多的空間，但許多企業(yè)并沒有很好地利用這樣的機(jī)會，稅負(fù)居高不下成為影響企業(yè)發(fā)展的重要障礙。為了更直觀地說明這一問題，選取了國內(nèi)一家高新技術(shù)企業(yè)M公司作為此次納稅籌劃研究的對象。

（一）M公司概況

M科技集團(tuán)公司（以下簡稱“M公司”）成立于2000年4月，企業(yè)類型為股份有限公司，現(xiàn)有注冊資本8000萬。M公司以機(jī)械制造，軟件開發(fā)，服裝設(shè)計和新材料研發(fā)為主要產(chǎn)業(yè)，是被國家認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)。經(jīng)過十多年的發(fā)展，M公司已逐漸形成了以控股運作為主體的現(xiàn)代化國際化集團(tuán)管理模式。M集團(tuán)公司目前的總資產(chǎn)超過30億元，其中固定資產(chǎn)8000多萬元，總占地面積超過80萬平方米，擁有員工近12000名。M集團(tuán)公司主要控制著A機(jī)械制造公司、B軟件開發(fā)公司、C服裝設(shè)計公司和D新材料研發(fā)公司四家主要的子公司，除C公司外均適用15%的低稅率。

M科技集團(tuán)公司結(jié)構(gòu)及集團(tuán)內(nèi)企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系如圖2-1示：

（二）M公司的財稅狀況分析

1.M公司2010～2012三年稅收繳納情況分析。M公司經(jīng)營活動主要涉及的稅種和2010～2012年三年間繳納稅款情況如下表2-2所示：

2.M公司在納稅活動中存在的問題。通過對M公司2010～2012年稅款繳納情況的分析，結(jié)合M公司實際的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，我們發(fā)現(xiàn)M公司在納稅活動中存在以下問題：

（1）M公司2010年為購建固定資產(chǎn)向建設(shè)銀行貸款1000萬元（專項借款），但是作為專項借款的利息費用無法當(dāng)期扣除抵稅。

（2）M公司2011年全年實現(xiàn)營業(yè)收入15000萬元，廣告費支出為3000萬元，實現(xiàn)稅前會計利潤1750萬元，廣告費超出稅法規(guī)定的扣除限額，無法全額扣除。

（3）M公司2012年在廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費都沒有超過稅法規(guī)定扣除限額的情況下，由于業(yè)務(wù)招待費只能按實際發(fā)生額的60%進(jìn)行扣除，因此應(yīng)加強(qiáng)對業(yè)務(wù)招待費的控制。

（4）M公司2011年底購入一臺生產(chǎn)用大型機(jī)械設(shè)備，購入原價1000萬元，折舊年限5年，預(yù)計凈殘值100萬元，M公司采用直線法折舊。顯然在加速折舊方法可行的情況下本期將獲得更多的稅前扣除，從而減少本期納稅。

二、M公司所得稅納稅籌劃方案設(shè)計

通過對M公司所得稅納稅籌劃現(xiàn)狀的分析，我們可以看出M公司在納稅籌劃這一財務(wù)管理活動中仍然有很大的改善空間，針對M公司現(xiàn)階段納稅籌劃中存在的問題，分別從借款費用、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費和固定資產(chǎn)折舊方法這四個角度為M公司制定了一套納稅籌劃方案。

（一）M公司所得稅納稅籌劃方案

1、借款費用的納稅籌劃。高新技術(shù)企業(yè)普遍具有資金需求量大的特點。M公司近期處于快速發(fā)展的階段，投資規(guī)模擴(kuò)大和生產(chǎn)性固定資產(chǎn)增加需要大量的資金，而銀行貸款是這些資金的主要來源。一般借款的利息費用可以直接費用化，在當(dāng)期稅前直接扣除，而專項借款的利息費用要進(jìn)行資本化，待工程竣工后在資產(chǎn)使用期內(nèi)計提折舊。這樣不同性質(zhì)的貸款，當(dāng)期的稅收負(fù)擔(dān)就會有差異，為了達(dá)到當(dāng)期少交稅的目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量避免專項借款。2010年M公司為購建固定資產(chǎn)向建設(shè)銀行貸款1000萬元（專項借款），貸款利率6%，期限3年，適用稅率15%。根據(jù)計算可知，M公司每年應(yīng)付利息為60萬元，計入在建工程并在完工使用后計提折舊。假如M公司向建設(shè)銀行貸入的是一般借款，則三年總共產(chǎn)生的180萬元利息就可以費用化并全額扣除，這樣三年可以減少繳納所得稅27萬元（180×15%）。M公司將可以獲得這筆少繳稅款的時間價值，相當(dāng)于取得一筆無息貸款。

2、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費的納稅籌劃。新稅法實施條例第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費，除國務(wù)院財政和稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年營業(yè)收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除③。高新技術(shù)企業(yè)產(chǎn)品一般是由最新的技術(shù)成果轉(zhuǎn)化而來，其技術(shù)含量往往較高，因此不大可能在短時間內(nèi)被廣大消費者所普遍接受。在這種情況下，高新技術(shù)企業(yè)要想提高產(chǎn)品銷售量，擴(kuò)大市場份額，廣告就成了企業(yè)必不可少的營銷手段。因此高新技術(shù)企業(yè)這部分費用支出一般是比較大的，但受制于稅法扣除限額的影響，廣告費很可能在當(dāng)期無法全額扣除，這樣就會導(dǎo)致當(dāng)期的稅負(fù)增加，影響企業(yè)的現(xiàn)金流。因此對廣告費的籌劃就是要盡量做到在當(dāng)期全額抵扣，以此獲取資金的時間價值。對此高新技術(shù)企業(yè)可以通過設(shè)立銷售子公司來進(jìn)行此項目的稅收籌劃。

M公司2011年全年實現(xiàn)營業(yè)收入15000萬元，廣告費支出為3000萬元，2011年實現(xiàn)稅前會計利潤1750萬元。

廣告費扣除限額：15000×15%=2250（萬元）

廣告費超支：3000-2250=750（萬元）

應(yīng)納稅所得額：1750+750=2500（萬元）

應(yīng)納所得稅額：2500×15%=375（萬元）

M公司計劃在高新區(qū)內(nèi)設(shè)立一家全資子公司（K商業(yè)公司），M公司將產(chǎn)品以14000萬元出售給K商業(yè)公司，K公司再以15000萬元對外出售，此時M公司與K公司廣告費用總額分別為1800萬元和1200萬元。由于M公司和K公司實行單獨核算，分別繳納企業(yè)所得稅，因此兩家公司的費用都沒有超過扣除限額，整個公司集團(tuán)節(jié)省繳納所得稅112.5萬元（750×15%）。

3、業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃。新稅法實施條例第四十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，最高不得超過當(dāng)年營業(yè)收入的5‰④。通過對稅法的解讀我們發(fā)現(xiàn)對業(yè)務(wù)招待費的籌劃就是要做到盡可能多的在稅前扣除，減少調(diào)增應(yīng)納稅所得額或不調(diào)增應(yīng)納稅所得額，從而達(dá)到減少納稅的目標(biāo)。對業(yè)務(wù)招待費進(jìn)行納稅籌劃的具體操作過程中要注意加強(qiáng)預(yù)算控制，嚴(yán)格區(qū)分與其他費用的界限，盡量避免不必要的費用進(jìn)入此項目，同時可以想辦法將業(yè)務(wù)招待費合理轉(zhuǎn)化為其他的費用形式，增加稅前扣除。

M公司2012年營業(yè)收入為16000萬元，業(yè)務(wù)招待費支出為80萬元，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出為2000萬元，2012年實現(xiàn)稅前會計利潤2000萬元。通過計算可知，M公司2012年這三項費用支出都未超過稅法規(guī)定的最高扣除限額，但由于業(yè)務(wù)招待費只能按照實際發(fā)生額80萬元的60%進(jìn)行扣除，因此M公司2012年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額32萬元，在這種情況下，我們就可以考慮將業(yè)務(wù)招待費合理轉(zhuǎn)化為其他的費用形式。通過調(diào)查我們發(fā)現(xiàn)M公司業(yè)務(wù)招待費中很大一部分餐飲費，大概20萬元左右可以轉(zhuǎn)化為向顧客贈送宣傳用的禮品，這樣業(yè)務(wù)招待費就降到了60萬元，相應(yīng)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費增加到2020萬元。此時M公司的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費仍未超出扣除限額，可以全部稅前扣除，而M公司應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額則降為24萬元，由此M公司2012年可以少繳企業(yè)所得稅1.2萬元。

4、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。M公司固定資產(chǎn)折舊計提的多少直接影響M公司的當(dāng)期損益，進(jìn)一步會影響M公司當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，因此固定資產(chǎn)折舊方法的不同選擇可以作為對M公司進(jìn)行納稅籌劃的重要手段。

M公司2011年底購入一臺生產(chǎn)用大型機(jī)械設(shè)備用于高新技術(shù)產(chǎn)品的生產(chǎn)，購入原價1000萬元，折舊年限5年，預(yù)計凈殘值100萬元，折現(xiàn)率8%，稅率15%。M公司當(dāng)前采用的是直線法折舊，每年的折舊額是180萬元，每年的抵稅額是27萬元，全部抵稅額現(xiàn)值為27×3.99=107.73萬元。根據(jù)稅法的規(guī)定，M公司購入的這套設(shè)備可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊，這兩種加速折舊方法下折舊的計提和節(jié)稅的計算結(jié)果如表3-1所示，

通過計算我們發(fā)現(xiàn)，雖然不同方法下M公司這臺設(shè)備的折舊總額和抵稅總額是一樣的，但折舊現(xiàn)值和抵稅現(xiàn)值卻存在著差別，考慮到資金具有的時間價值，因此在稅法允許的前提下M公司選擇加速折舊法顯然是優(yōu)于現(xiàn)在的直線法的。通過進(jìn)一步的分析比較兩種加速折舊法，顯然雙倍余額遞減法比年數(shù)總和法更適合M公司。因此，M公司可以著手向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出加速折舊的申請，改變現(xiàn)有的直線折舊方法，這樣企業(yè)可以獲得更多的稅收實惠。

（二）M公司納稅籌劃方案實施前后對比

新的納稅籌劃設(shè)計方案在很大程度上使M公司規(guī)避了稅收風(fēng)險，獲取了大量資金的時間價值，提高了M公司的總體經(jīng)濟(jì)效益。這種效果最直觀的體現(xiàn)就是M公司在納稅籌劃方案實施前后應(yīng)納稅額的具體變化，詳見表3-2：

通過對M公司納稅籌劃方案實施前后各項應(yīng)納稅額的對比可以看出這個納稅籌劃方案的效果還是比較明顯的，若按新方案實施后，2010～2012三年可以為M公司節(jié)省近260萬元的稅收支出。因此，通過納稅籌劃來降低公司的稅收負(fù)擔(dān)是完全可行的，我們的納稅籌劃方案也是成功的。

三、針對高新技術(shù)企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議

通過對M公司納稅籌劃方案實施前后的對比，我們可以明顯看到納稅籌劃給M公司帶來的好處，以下是憑借在M公司納稅籌劃方案設(shè)計過程中積累的經(jīng)驗給高新技術(shù)企業(yè)納稅籌劃的一些建議。

（一）合理歸集生產(chǎn)環(huán)節(jié)的各項費用

高新技術(shù)企業(yè)的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費在企業(yè)的總費用支出中占有較大的比重，但受制于稅法扣除限額的影響，這部分費用很可能在當(dāng)期無法全額扣除，這樣就會導(dǎo)致當(dāng)期的稅負(fù)增加，影響企業(yè)的現(xiàn)金流。廣告費和宣傳費可以通過在分支機(jī)構(gòu)間進(jìn)行合理適當(dāng)?shù)姆峙浔３衷诳鄢揞~以內(nèi)；將業(yè)務(wù)招待費通過合理的途徑轉(zhuǎn)化成其他類型的費用，可以減少不能扣除部分的金額，從而達(dá)到多扣除，少交稅的目標(biāo)。

（二）從整體出發(fā)，合理選擇固定資產(chǎn)的購買方式和折舊方法

高新技術(shù)企業(yè)利用貸款購買固定資產(chǎn)顯然會比自有資金購買付出額外的利息費用，但這部分利息費用是可以抵稅的，同時可以節(jié)省出資金投資于其他收益更高的項目，只要抵稅的收益和投資的收益大于貸款的利息，這樣的籌劃就是有意義的。對于折舊方法的選擇，應(yīng)該分別計算各種折舊方法對應(yīng)納稅所得額的影響，恰當(dāng)選擇折舊方法。當(dāng)然，這需要綜合考慮企業(yè)的具體情況才能做出判斷和選擇。在制定納稅籌劃方案時，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)從整體出發(fā)，把自身的經(jīng)濟(jì)活動看作一個相互聯(lián)系的整體，具體衡量各個方案的利弊，從中選出最佳的納稅籌劃方案。

（三）依法納稅，培養(yǎng)高素質(zhì)的納稅籌劃人員

納稅籌劃是一項技術(shù)性和專業(yè)綜合性都很強(qiáng)的財務(wù)管理活動，納稅籌劃人員能否結(jié)合企業(yè)的實際情況在符合稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上找出盡可能多的稅收籌劃空間，是企業(yè)納稅籌劃能否成功的關(guān)鍵。我國的納稅籌劃起步較晚，與發(fā)達(dá)國家之間還有相當(dāng)大的差距，高素質(zhì)納稅籌劃人員的缺乏嚴(yán)重影響了納稅籌劃在我國的發(fā)展，如何在新稅法實施的大背景下更好地做好納稅籌劃工作，降低公司的外部成本，提升公司的競爭力，成為越來越多的高新技術(shù)企業(yè)不得不面臨的問題，而要解決這一問題，培養(yǎng)高素質(zhì)的納稅籌劃人員無疑是最基本同時也是最重要的環(huán)節(jié)⑤。（作者單位：蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院）

注解：

①中華人民共和國科學(xué)技術(shù)部.高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)名錄.2013-12-31.

②國家稅務(wù)總局.中國稅務(wù)年鑒2013[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2013.

③中華人民共和國國務(wù)院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例[Z].2007-12-06。

④中華人民共和國國務(wù)院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例[Z].2007-12-06.

⑤邵曉娜.企業(yè)納稅籌劃方面的風(fēng)險分析及其對策[J].經(jīng)營管理者，2014（6）：P18。

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[3]國家稅務(wù)總局.中國稅務(wù)年鑒2013[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2013.

[4]中華人民共和國科學(xué)技術(shù)部.高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)名錄.http：//www.most.gov.cn/gxjscykfq/index.htm，2013-12-31.

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