呂洪鐸

[摘 要] 高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則對促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)體制的完善，社會的安定和建設(shè)具有重要意義。一套高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則要符合頒布背景，具備完備的理論基礎(chǔ)，制定程序公允，可理解性及可操作性強(qiáng)，充分披露并具有很好的實(shí)施效果。因此，完善會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)必須建立會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)機(jī)構(gòu)和分析處理機(jī)制，擁有廣泛的參與評價(jià)人員并完善業(yè)務(wù)評價(jià)流程。

[關(guān)鍵詞] 會計(jì)準(zhǔn)則;評價(jià)體系;評價(jià)方法

[中圖分類號] F27.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B

一、引言

早在1997年9月美國證券交易委員會（SEC）前主席ArthurLevitt就發(fā)表了題為“高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的重要性”的演講，之后又提出了高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，但并未引起國內(nèi)的高度重視。直到2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)后，人們方才清晰地意識到，如何制定一套高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則，如何尋求會計(jì)信息的透明化，是決定全球金融體系與資本市場能否平穩(wěn)發(fā)展的首要因素之一。那么，如何針對高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則要求及我國與國際準(zhǔn)則趨同的策略建立一套較完善、科學(xué)、便于施行的會計(jì)評價(jià)也是目前此類研究的重心。

二、會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)內(nèi)容

（一）對準(zhǔn)則的頒布背景進(jìn)行評價(jià)

一項(xiàng)準(zhǔn)則的頒布或修改，都具有各自的背景與意義。例如新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布，就是隨著經(jīng)濟(jì)市場化、全球化、法制化和國際資本的頻繁流動，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同呼聲日益高漲，國際財(cái)務(wù)報(bào)告的影響逐步擴(kuò)大等因素的出現(xiàn)而產(chǎn)生的必然結(jié)果。再如，公允價(jià)值最早于1998年出現(xiàn)在債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易等具體準(zhǔn)則中。但是在實(shí)際操作中，卻存在著大量公司通過濫用公允價(jià)值來操作利潤的現(xiàn)象，因此在2001年修訂的會計(jì)準(zhǔn)則中回避了公允價(jià)值部分。但公允價(jià)值僅僅是一個(gè)計(jì)量工具，操縱利潤是上市公司的不當(dāng)行為，并不是公允價(jià)值計(jì)量本身存在著問題或漏洞。所以，不能因?yàn)榇嬖谥脮?jì)估計(jì)來操縱利潤的現(xiàn)象便將公允價(jià)值的意義徹底否定，公允價(jià)值計(jì)量與利潤操縱之間并沒有必然的聯(lián)系，它僅是利潤操縱的一種手段，而非導(dǎo)致這種現(xiàn)象的根本原因。由于其廣泛性，自2006年頒布新準(zhǔn)則起，公允價(jià)值一直被分散于資產(chǎn)減值、投資性房地產(chǎn)等其他具體準(zhǔn)則中，并無一項(xiàng)單獨(dú)的具體準(zhǔn)則對其計(jì)量方法、披露等方面做出統(tǒng)一規(guī)定。因此，財(cái)政部于2012年5月發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第×號—公允價(jià)值計(jì)量（征求意見稿）》，在廣泛征求意見后，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在2014年出臺。由此可見一項(xiàng)準(zhǔn)則的產(chǎn)生是與經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的推動和國家政策調(diào)控不可分離的。對會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)也必須包含著其頒布背景是否成熟、頒布時(shí)間是否合理等等因素。

（二）對準(zhǔn)則的制定過程進(jìn)行評價(jià)

1.會計(jì)準(zhǔn)則須具備理論基礎(chǔ)

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的作用體現(xiàn)在：評價(jià)現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則、預(yù)測未來會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向以及解決會計(jì)準(zhǔn)則潛在的問題。它是聯(lián)結(jié)會計(jì)準(zhǔn)則理論與實(shí)務(wù)的核心。會計(jì)準(zhǔn)則以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架為基礎(chǔ)，一方面可以使得準(zhǔn)則更具說服力、邏輯性，利于準(zhǔn)則的施行，另一方面可驗(yàn)證財(cái)務(wù)會計(jì)框架的完整性、層次性。會計(jì)準(zhǔn)則的制定離不開理論為基礎(chǔ)，而財(cái)務(wù)會計(jì)框架的創(chuàng)建也離不開準(zhǔn)則的支持。兩者相輔相成，互相制約、互相印證。

2.會計(jì)準(zhǔn)則的制定程序必須公允

加強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的公開性與透明度，是完善會計(jì)準(zhǔn)則制定程序的必然要求。會計(jì)準(zhǔn)則的制定，只有理論基礎(chǔ)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，只有適應(yīng)實(shí)務(wù)需求的會計(jì)準(zhǔn)則才是高質(zhì)量準(zhǔn)則。所以這就要求公眾參與其中，對準(zhǔn)則予以關(guān)注，才能更好地提供評價(jià)意見。財(cái)政部2003年第21號文將會計(jì)準(zhǔn)則制定程序分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段、發(fā)布階段。就我國現(xiàn)狀來說，不論從時(shí)間上范圍上，公眾很少有機(jī)會將意見真正地傳達(dá)到準(zhǔn)則指定機(jī)構(gòu)，甚至根本不了解國家正在修訂哪項(xiàng)準(zhǔn)則。針對這兩個(gè)問題，我們須延長征求意見的時(shí)間、擴(kuò)大征求意見對象的范圍，讓準(zhǔn)則的制定更加公開透明。

3.會計(jì)準(zhǔn)則須具有可理解性及可操作性

眾所周知，我國會計(jì)從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)并不高，專業(yè)水平也參差不齊，這就須要建立一套易于理解的會計(jì)準(zhǔn)則。這里的“易于理解”體現(xiàn)在簡潔、透明，使得會計(jì)人員能夠訊速地將會計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)結(jié)合起來。目前部分會計(jì)準(zhǔn)則為追求嚴(yán)謹(jǐn)而忽略了易于理解的要求，甚至大部分會計(jì)人員都必須借助輔助工具幫助理解，這種會計(jì)準(zhǔn)則的表達(dá)顯然需要一套完善的會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)體系做出改善。

據(jù)資料統(tǒng)計(jì)，在我國477萬企業(yè)中，小企業(yè)占97%，其從業(yè)人員占52%，資產(chǎn)總額42%。我國自2003年起就大力發(fā)展中小企業(yè)，頒布了一系列促進(jìn)法與支持意見。然而，小企業(yè)仍面臨諸多困難，如自身管理水平不高，會計(jì)人員素質(zhì)偏低，風(fēng)險(xiǎn)管控能力較差等。這樣如果讓小企業(yè)也同樣遵循一套同樣的會計(jì)準(zhǔn)則，無疑將會對小企業(yè)的發(fā)展甚至生存產(chǎn)生重大影響。因此，國家在2004年針對小企業(yè)的特點(diǎn)頒布了《小企業(yè)會計(jì)制度》，但其核算難度仍然偏高。經(jīng)過不斷修改，終于于2013年1月1日在全國施行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》分離。由此可見，會計(jì)準(zhǔn)則如不具備一定的可操作性，那么必然會對準(zhǔn)則的實(shí)施效果產(chǎn)生影響。一項(xiàng)或一系列準(zhǔn)則若在實(shí)務(wù)界出現(xiàn)難以理解，難以操作，難以適應(yīng)當(dāng)前政策需求等現(xiàn)象，那么對準(zhǔn)則進(jìn)行修改甚至重新制定都是必然的結(jié)果。

（三）對準(zhǔn)則的充分披露與否進(jìn)行評價(jià)

依舊以“公允價(jià)值計(jì)量”為例，2014年之前會計(jì)準(zhǔn)則中雖然引入了“公允價(jià)值計(jì)量”的概念，但對公允性沒有做出明確的界定。而且在實(shí)務(wù)界，僅僅發(fā)達(dá)市場的公允價(jià)值才會顯得比較容易地確認(rèn)，而在不發(fā)達(dá)的市場中，“自愿”二字的定義實(shí)屬困難。因此大量通過濫用公允價(jià)值操縱利潤的現(xiàn)象屢見不鮮。我們可通過公允價(jià)值計(jì)量體系建設(shè)、職業(yè)道德建設(shè)、完善市場監(jiān)管等方式達(dá)到引入公允價(jià)值計(jì)量的真正目的，使得企業(yè)經(jīng)營活動更加真實(shí)公允，會計(jì)信息充分披露。經(jīng)過不斷地實(shí)踐、評價(jià)、完善之后，我國方才于2014年出臺了較為完善的《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》。endprint

（四）對準(zhǔn)則的實(shí)施效果進(jìn)行評價(jià)

會計(jì)準(zhǔn)則的目的是規(guī)范企業(yè)會計(jì)行為、保證會計(jì)信息質(zhì)量要求，以便向企業(yè)的投資者及管理者提供真實(shí)有效的會計(jì)信息供其做出決策。只有及時(shí)地檢驗(yàn)和評價(jià)準(zhǔn)則的實(shí)施效果，才能確定準(zhǔn)則是否在當(dāng)前環(huán)境中達(dá)到了其預(yù)期的效用。如會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的某一項(xiàng)會計(jì)政策，是否可以有效地促進(jìn)企業(yè)平穩(wěn)健康地發(fā)展。（根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。這在某種程度上來說遏制了企業(yè)通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失來虛增利潤的不當(dāng)會計(jì)行為。）一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果優(yōu)劣，有兩項(xiàng)決定因素：一是準(zhǔn)則本身的質(zhì)量高低與否，是否能夠適應(yīng)國家的政策需求;二是國家監(jiān)管程度，會計(jì)人員素質(zhì)高低等因素。而我國的會計(jì)環(huán)境不是短時(shí)間內(nèi)能夠改善的，所以我們只能寄希望于建立一套完善的會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)體系予以輔助，正如上文所述。

三、完善會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)的相關(guān)建議

（一）會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)機(jī)構(gòu)的設(shè)立

為了將會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)正規(guī)化、日常化，設(shè)立一個(gè)負(fù)責(zé)對會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果進(jìn)行搜集、評價(jià)、報(bào)告的專項(xiàng)機(jī)構(gòu)是有必要的。針對這種情況，有三種設(shè)立方法是可行的：

1.在會計(jì)準(zhǔn)則委員會下設(shè)專門的評價(jià)小組。這種設(shè)立方法的優(yōu)勢在于：權(quán)威性強(qiáng)、搜集廣度強(qiáng)、節(jié)約成本。而劣勢同樣明顯：由于評價(jià)小組與會計(jì)準(zhǔn)則委員會的上下級隸屬關(guān)系，或許會因其利益導(dǎo)向的關(guān)聯(lián)而無法對準(zhǔn)則做出真實(shí)有效的評價(jià)，容易受到上級的干涉。

2.在民間設(shè)立會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)機(jī)構(gòu)并單獨(dú)對社會發(fā)布評價(jià)結(jié)果。雖然這種設(shè)立方法不受到上級干涉，無利益導(dǎo)向的影響，使得真實(shí)性大大增強(qiáng)，但不可能具有財(cái)政部所設(shè)立的評價(jià)小組那樣針對全國所有企、事業(yè)單位的搜集范圍。另外，民間機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)來源，權(quán)威性不強(qiáng)等等也是需要考慮的問題。

3.由會計(jì)準(zhǔn)則委員會授權(quán)某一民間機(jī)構(gòu)進(jìn)行評價(jià)反饋工作。這種方式綜合了以上兩種設(shè)立方法的優(yōu)勢?？蓪⑵鋬?nèi)部分為信息搜集機(jī)構(gòu)及信息評價(jià)機(jī)構(gòu)，并按職能詳細(xì)劃分，對準(zhǔn)則的實(shí)施效果、實(shí)施中出現(xiàn)的問題、潛在的威脅、可能的解決方案等分別進(jìn)行跟進(jìn)研究并及時(shí)上報(bào)給會計(jì)準(zhǔn)則委員會尋求處理意見。

綜上所述，民間單獨(dú)成立評價(jià)機(jī)構(gòu)顯然是其中評價(jià)結(jié)果最真實(shí)的設(shè)立方法。但就我國目前來說，對會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)的研究還處于比較初級的階段，各方面均不夠成熟。個(gè)人認(rèn)為官方授權(quán)民間機(jī)構(gòu)進(jìn)行評價(jià)的設(shè)立方法是當(dāng)前比較可行的，比較適合國情，而隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)體系的不斷完善應(yīng)向民間單獨(dú)設(shè)立評價(jià)機(jī)構(gòu)逐步發(fā)展。

（二）參與評價(jià)人員廣泛性的加強(qiáng)

為使評價(jià)信息更加完善，建議更加可行，單單依靠會計(jì)準(zhǔn)則委員會顯然是不夠的。我們需要更多企業(yè)界、學(xué)術(shù)界、銀行、事務(wù)所及個(gè)人參與評價(jià)。畢竟實(shí)務(wù)界與理論界對會計(jì)準(zhǔn)則的看法均有不同，對其實(shí)施效果的評價(jià)自然會有各自的看法。另外，目前由財(cái)政部舉辦的會議或研討很多學(xué)者或個(gè)人都不愿知無不言地談?wù)撟约旱目捶?，甚至不愿參會。由民間機(jī)構(gòu)舉辦的研討會可以有效地解決這種情況。這樣可以提出更多的研究思路、解決方案，集思廣益，大大縮減研究進(jìn)程。

（三）業(yè)務(wù)評價(jià)流程的完善

為了使對會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)信息及意見及時(shí)地反饋到上述的評價(jià)機(jī)構(gòu)手中，建立一套有效的評價(jià)業(yè)務(wù)評價(jià)流程是有必要的。然而我國的信息上報(bào)制度在各方面都并不完善，上報(bào)過程中信息缺失、信息偽造等問題時(shí)有發(fā)生。這些問題都嚴(yán)重影響了會計(jì)信息的真實(shí)性，需要在反饋過程中徹底杜絕。但短時(shí)間內(nèi)完善我國信息上報(bào)制度是不現(xiàn)實(shí)的。我們可以通過責(zé)任細(xì)分、設(shè)立獎懲制度、簡化上報(bào)層級等方法對業(yè)務(wù)評價(jià)流程略作完善，提高會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)意見反饋過程中的真實(shí)性與完整性。

（四）分析處理機(jī)制的建立

為了使反饋到評價(jià)機(jī)構(gòu)手中的會計(jì)準(zhǔn)則評價(jià)意見更加有效，篩除不必要的信息，建立一套評價(jià)意見分析處理機(jī)制是有必要的。信息搜集廣度與雜亂性是正相關(guān)的。首先需要將普遍性的信息備案，其中具有明顯研究價(jià)值的信息可直接上報(bào)，與財(cái)政部直接溝通，這樣可以大大增加其有效性。較為復(fù)雜的可經(jīng)過學(xué)術(shù)討論，并出具解決意見后上報(bào)。經(jīng)過篩選后剩余的個(gè)別問題可酌情予以保留。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]Arthur Levitt：The Importance of ?High Quality Standards. Accounting Horizons.1998

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[4]朱星文.會計(jì)國際趨同研究的中國視角[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2009（2）

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[責(zé)任編輯：劉玉梅]endprint