潘威

[摘 要] 物料流量成本會計作為一種使物質流量及其成本細致化、透明化的新型環(huán)境管理成本會計，可以明顯提高企業(yè)的資源利用效率，有利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本降低，污染物排放的減少，使企業(yè)的環(huán)境成本能夠科學的計量與控制，實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境管理雙贏的目的。以九三油脂廠為例，為使企業(yè)應用物料流量成本會計，在宏觀方面，我國應加快有關企業(yè)環(huán)境成本核算的法制建設，加強環(huán)境會計制度和審計制度建設，以及政府和社會公眾對企業(yè)的監(jiān)督;在科研方面，科研部門應加快技術開發(fā)進程，協(xié)助政府制定物料流量成本會計實施的相關指南;企業(yè)自身應做好環(huán)保資料的統(tǒng)計工作和內(nèi)部各個部門的協(xié)作。

[關鍵詞] 物料流量成本會計;九三油脂廠;應用研究

[中圖分類號] F275.3 [文獻標識碼] B

一、物料流量成本會計概念界定

物料流量成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA）通過將物料流量系統(tǒng)的要素數(shù)量化，依據(jù)其具有的內(nèi)部透明性特征，進一步提升物料流量的經(jīng)濟與生態(tài)導向功能，是將最終廢棄物的物料成本及所分配的間接費用等均包括在內(nèi)，并以這些全部的成本費用作為管理對象而進行核算的一種成本會計。傳統(tǒng)的環(huán)境會計過于傾向于以環(huán)境成本為條件的環(huán)境保護成本，在相應的成本中心，其物料成本數(shù)據(jù)不真實，存在人為操縱，如通過重新命名價值高的物料并錯誤入賬，使相應成本中心的物料用量下降，從而減少成本等。

物料流量成本會計將日常成本分為四大類：

（一）原料價值與成本（物料成本，MC）

物料成本包括構成生產(chǎn)的各種原料投入，以九三油脂廠為例，物料成本包括原料大豆的投入，其他輔助生產(chǎn)的添加劑投入。

（二）系統(tǒng)價值與成本（系統(tǒng)成本，SC）

系統(tǒng)成本類似固定成本，在一定期限內(nèi)呈現(xiàn)相對固定的特點，以九三廠為例，系統(tǒng)成本包括人工工資，及其設備折舊費，機器運行費以及停工期間的修理費用等。

（三）能源價值與成本（能源成本，EC）

傳統(tǒng)成本會計計量方法下，將能源等資源的投入統(tǒng)統(tǒng)計入到制造費用之中，而在物料流量成本會計思想下，能源投入與原材料投入性質相同，能源與原材料共同形成“正產(chǎn)品”、“負產(chǎn)品”。繼續(xù)將其歸類為制造費用，有些牽強，長此以往，必然導致產(chǎn)品成本失真，因此，將能源成本視同為原材料投入，利用物料流量成本會計思想進行核算與控制。能源成本的投入主要包括煤炭資源、水資源和蒸汽資源（文章以油脂廠為載體，因此，在成本歸屬問題上偏重于載體企業(yè)）。

（四）傳遞及處理成本（配送、廢棄物處理成本）

筆者認為該部分為具有對第三方支付的特點。包括產(chǎn)品運輸過程中發(fā)生的耗費，廢棄物處理過程的耗費等。MFCA先進之處體現(xiàn)在對物料的處理流程上，傳統(tǒng)成本會計僅核算企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的耗費，MFCA將這種核算模式拓展開來，不僅核算企業(yè)內(nèi)部，更將整個物料從頭至尾的進行核算。以九三廠為例，生產(chǎn)過程中廢水的處理上，不僅在企業(yè)內(nèi)部進行核算，更將核算的范圍拓展到污水的最終處理環(huán)節(jié)。

二、九三油脂廠簡介及其生產(chǎn)工藝分析

（一）九三油脂廠簡介

九三糧油工業(yè)集團有限公司（文中“九三油脂廠”為哈爾濱大豆制品有限公司的生產(chǎn)車間）是北大荒集團的全資子公司，首批國家級農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點龍頭企業(yè)，是集貿(mào)、工、農(nóng)為一體的大型大豆加工企業(yè)集團?？偛课挥诠枮I高新經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)，擁有黑龍江九三、北安、寶泉嶺、哈爾濱大豆制品、惠康食品、北大荒豆制品、吉林長春、遼寧鐵嶺、大連、天津、四川成都、廣西惠禹等十二個生產(chǎn)子公司和香港、美國芝加哥、巴西圣保羅、馬來西亞吉隆坡等四個海外經(jīng)貿(mào)公司。九三集團占地總面積218.8公頃，年加工大豆總能力已達1200萬噸，銷售收入超過400億元，進出口貿(mào)易總額超過60億美元。

（二）MFCA理論下生產(chǎn)工藝分析

九三油脂廠生產(chǎn)工藝十分繁瑣，因此，本文截取一些典型的生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行介紹，并運用物料流量成本會計對其進行核算。

設立物量中心。該廠車間個別環(huán)節(jié)有多組設備共同搭配完成，應當以生產(chǎn)環(huán)節(jié)為依據(jù)設置物量中心。但某些環(huán)節(jié)又具有特殊性，不符合設置物量中心的條件，因此筆者認為，物量中心的設置依據(jù)應為生產(chǎn)環(huán)節(jié)和機器設備相結合。本文將按照生產(chǎn)用料流程設置物量中心。如圖：

依照上述物料流動關系，設置九三油脂廠各物量中心，并以無聊流動方向為紐帶，建立一套符合該廠生產(chǎn)狀況的物料流量成本會計流程體系?？紤]到文章篇幅也為了便于計算，本文將生產(chǎn)流程中典型的環(huán)節(jié)作為物量中心。如圖所示：

圖中能夠看出，每個物量中心物料的流動情況，九三廠廢棄物多數(shù)不需要深加工，可直接出售，其中豆粕，更是作為一種大豆油的衍生產(chǎn)品而出售。廢皂角和廢白土不可回收，也將出售，因其含有化學物質，需要慎重存放，通常下游企業(yè)每月收購一次。對于廢水的處理，該廠設有專門的廢水處理站，統(tǒng)一存放回收的廢水。廢水凈化工作十分繁瑣，需要其他化學物質，該廠也不具備污水凈化條件，因此，將工業(yè)廢水送回至市政污水處理站。

三、MFCA下九三油脂廠成本數(shù)據(jù)的整理

確定上述物量中心，也明確了各個物量中心物料流動的方式，下一步將有針對性的收集相關成本數(shù)據(jù)。物量中心發(fā)生的成本可分為兩大類：正產(chǎn)品成本和負產(chǎn)品成本。而根據(jù)計算需要，在各個生產(chǎn)過程中，有將這兩種成本細化為四種，分別如下表所示：

明確成本劃分后，能夠將企業(yè)生產(chǎn)的耗費以正確的思路進行核算。按照上述分類收集好成本數(shù)據(jù)之后，要對整個工藝下產(chǎn)生的物料成本、系統(tǒng)和能源成本等全部流量成本進行分類核算。一般根據(jù)整個工藝流程中產(chǎn)品的生成率為依據(jù)進行分配。這符合質量守恒定律。在實際運行物料流量成本會計核算時，要注意對每個物量中心所投入的成本項目按其正負產(chǎn)品生成數(shù)量比例進行分配。物料成本在“正產(chǎn)品”與“負產(chǎn)品”之間的分配規(guī)則主要依據(jù)環(huán)境資源流轉平衡原理，如下：endprint

物料總投入量=正產(chǎn)品占有數(shù)量+負產(chǎn)品占有數(shù)量

正產(chǎn)品成本=■×物料總量

負產(chǎn)品成本=物料成本總量-正產(chǎn)品成本

此外，本階段完成后將正產(chǎn)品傳遞到下一階段，被作為主要原材料投入到下一階段，而本階段的負產(chǎn)品則變成廢棄物退出流程。同時本階段產(chǎn)生的正產(chǎn)品和下一階段新投入的新的物料一起計入下一階段的總投入。然后，按照本階段傳遞下去的正產(chǎn)品的質量計算正產(chǎn)品數(shù)量和負產(chǎn)品數(shù)量的比例，分配本階段隨正產(chǎn)品轉移來的系統(tǒng)和能源成本。同理，下一工序新投入物料成本按照下一工序新投入物料產(chǎn)出正產(chǎn)品和負產(chǎn)品的數(shù)量比例進行分配。

四、九三油脂廠應用物料流量成本會計的啟示

（一）宏觀方面

在我國，導入物料流量成本會計同意有著深刻的現(xiàn)實意義，為了更好的推動物料流量成本會計在我國的實踐和推廣，筆者提出以下政策建議，力圖對我國企業(yè)引進和應用MFCA提供有益的借鑒。

1.加快有關企業(yè)環(huán)境成本核算的法制建設。我國應抓緊制定類似有利于督促企業(yè)進行環(huán)境成本核算的法律法規(guī)。如再生資源回收管理條例》、《重點行業(yè)清潔生產(chǎn)評價指標體系》等。同時要不斷提高國家環(huán)境標準和行業(yè)環(huán)境標準，認真貫徹執(zhí)行與環(huán)境成本核算相關的法律法規(guī)，加強對環(huán)境執(zhí)法部門的執(zhí)法監(jiān)督和監(jiān)察工作，實行環(huán)境稽查制度，規(guī)范執(zhí)法行為，提高執(zhí)法效果，做到監(jiān)督嚴格、執(zhí)行有力、獎懲分明，促使企業(yè)自覺加強對產(chǎn)品整個生命周期的環(huán)境成本控制。

2.加強環(huán)境會計制度和審計制度建設。使環(huán)境成本核算有法可依，環(huán)境成本審計的作用在于提供公證，有助于保證企業(yè)環(huán)境成本核算報告中信息的可信度，從根本上使企業(yè)重視環(huán)境保護工作，也為環(huán)境成本核算的進一步發(fā)展提供法律保障。我們必須明確環(huán)境容量資源的價值，嚴格執(zhí)行強制性的資源環(huán)境政策，加大對環(huán)境破壞的處罰力度，充分界定環(huán)境容量資源的產(chǎn)權，解決環(huán)境容量資源的外部性問題，具體做法可以通過征收污染產(chǎn)品稅、污染排放稅、一般環(huán)境稅和碳稅等方案，明確環(huán)境資源的有償占用或者環(huán)境資源的付費使用。同時完善相應的激勵機制和生態(tài)補償制度，制定和完善激勵性的政策，并建立有利于企業(yè)實施環(huán)境管理的競爭秩序，促進企業(yè)開展環(huán)境成本核算。

3.加強政府和社會公眾對企業(yè)的監(jiān)督。由于我國現(xiàn)階段許多企業(yè)對于承擔社會責任、促進環(huán)境保護的認識還不到位，因此社會各界有必要督促企業(yè)加速導入物料流量成本會計的進程。如環(huán)境保護部門可以要求企業(yè)出具的環(huán)境影響報告書中應包括對于廢棄物成本的分類與處理以及發(fā)布的環(huán)境報告書中更多的涉及到對物料流量成本會計應用方面的披露;證監(jiān)會要求上市公司發(fā)布的年度財務報告中應加大對于環(huán)境成本的披露;其他監(jiān)管部門也應采取相應措施配合上述部門推進物料流量成本會計的導入進程。

（二）科研方面

1.科研部門應加快技術開發(fā)進程，使企業(yè)具有過硬的科技后盾。日本研究物料流量成本會計的成果比我國更加深遠，值得借鑒的是，日本將學者研究的成果與企業(yè)經(jīng)營管理相結合，通過這種形式，不斷完善研究方向，并且根據(jù)企業(yè)的實際情況，指定與之相對應的學術理論，此外，日本關西研究中心和全球環(huán)境戰(zhàn)略研究所就物料流量成本會計取得了具有現(xiàn)實意義的科研成果。我國也可參考日本產(chǎn)學研的聯(lián)合模式，先開展應用試點，組建包含學者、專家、技術員等的科研隊伍，由政府、科研機構、企業(yè)三者聯(lián)合，加速物料流量成本會計的應用進程。

2.協(xié)助政府制定物料流量成本會計實施的相關指南。鑒于日本產(chǎn)學研聯(lián)合模式的成功，我國相關職能部門也應當提供相關的政策扶持，在學者們研究的成果之上，與政府職能部門相互呼應，制定被統(tǒng)一認可的會計準則實行指南。在理論研究方面，與高校進行項目合作，吸收對物料流量成本法有深入研究的專家學者的建議和科研成果，并鼓勵在校大學生積極參與進來。

（三）企業(yè)層面

1.做好環(huán)保資料的統(tǒng)計工作是環(huán)境成本核算的重要基礎。近年來，我國上市公司社會責任報告的發(fā)布一直處于上升期，2012年到達了534份，但其中涉及到環(huán)境信息的內(nèi)容都很少，盡管也存在少部分大篇幅披露環(huán)境信息的企業(yè)，但也只定性分析，而這部分企業(yè)占比不到17%。要想完善環(huán)境成本核算制度，必須在公司內(nèi)部建立一個成熟的成本控制中心，嚴格劃分一般成本、環(huán)境費用和環(huán)境資本性支出。

2.做好公司內(nèi)部各個部門協(xié)作。企業(yè)是一個整體，物料流量成本會計正是用來核算這以整體的會計核算方法，要達到物料流量成本會計所要求的目標，不僅需要財務部門的努力，更需要其他部門諸如生產(chǎn)車間，甚至價值鏈的上下游共同協(xié)作，以此才能保證物料流量成本會計在企業(yè)應用的順利展開。

[責任編輯：王鳳娟]endprint