郭濱輝

【摘 要】 目前，股權(quán)交易市場(chǎng)日趨活躍，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅成為國(guó)家稅收新的增長(zhǎng)點(diǎn)。文章從企業(yè)和個(gè)人兩個(gè)角度，詳盡闡述了居民納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)所得稅政策，分析了兩種納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的避稅空間及具體計(jì)算方法，并對(duì)企業(yè)重組中股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的納稅籌劃思路提出了見解。文章不僅關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓的具體避稅方案，更注重對(duì)各方案所依據(jù)稅政原理的深入剖析。

【關(guān)鍵詞】 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅； 稅收政策； 稅收籌劃； 股權(quán)收購(gòu)

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）09-0115-03

一、股權(quán)事項(xiàng)的所得稅稅收政策

股權(quán)轉(zhuǎn)讓是公司股東依法將自己的股份讓渡給受讓人，使受讓人成為公司股東的行為。其中，無論是轉(zhuǎn)讓方還是受讓方，既可以是企業(yè)，也可以是個(gè)人。本文僅研究作為居民納稅人的企業(yè)和個(gè)人，轉(zhuǎn)讓境內(nèi)非上市公司股權(quán)的情形。股權(quán)事項(xiàng)涉及的所得稅稅收政策包括三方面內(nèi)容，一是股權(quán)計(jì)稅成本的確認(rèn)，表現(xiàn)在股權(quán)投資環(huán)節(jié)；二是股息，紅利收入的征免稅規(guī)定，表現(xiàn)在股權(quán)持有環(huán)節(jié)和清算環(huán)節(jié)；三是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確定，表現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅收籌劃有賴于另外三個(gè)環(huán)節(jié)的稅收政策。

（一）股權(quán)投資計(jì)稅成本的確認(rèn)

股權(quán)投資時(shí)計(jì)稅成本的確認(rèn)方法直接影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的應(yīng)稅所得。計(jì)稅成本的確認(rèn)有兩種方法，一是以公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本，適用于企業(yè)作為股東的情形；二是以財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用為計(jì)稅成本，適用于個(gè)人作為股東的情形。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例，企業(yè)權(quán)益性投資資產(chǎn)的成本在轉(zhuǎn)讓或處置時(shí)，準(zhǔn)予扣除。通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。

（二）股息、紅利收入的征免稅規(guī)定

該方面的稅收政策遵循的原則是：若投資方為企業(yè)，享有的被投資企業(yè)相當(dāng)于股息、紅利的收入免征企業(yè)所得稅；若投資方為個(gè)人，享有的被投資企業(yè)相當(dāng)于股息、紅利的收入須計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。投資者股息、紅利收入有三個(gè)來源，一是以留存收益直接分紅；二是以留存收益轉(zhuǎn)增資本的方式間接分紅；三是清算性分紅。

1.直接分紅。即被投資企業(yè)將除法定盈余公積外的留存收益分紅。其征免稅的基本依據(jù)是《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例，對(duì)股權(quán)持有環(huán)節(jié)個(gè)人投資者從被投資企業(yè)分回的股息、紅利等權(quán)益性投資所得，須按“利息、股息、紅利”所得繳納20%的個(gè)人所得稅。

企業(yè)投資者的股息、紅利所得之所以免稅，是因?yàn)樽鳛楣上?、紅利分配基礎(chǔ)的盈余公積和未分配利潤(rùn)來源于企業(yè)稅后收益，若不免稅，會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅；個(gè)人投資者之所以納稅，是因?yàn)楣上ⅰ⒓t利雖來源于稅后收益，但前一環(huán)節(jié)繳納的是企業(yè)所得稅，并不是個(gè)人所得稅，不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問題。

2.間接分紅。即被投資企業(yè)將留存收益轉(zhuǎn)增資本。該方式下企業(yè)投資者免稅，個(gè)人投資者不免稅。其征免稅原理仍是直接分紅的基本規(guī)定。

間接分紅的實(shí)質(zhì)應(yīng)從兩個(gè)角度理解：一是被投資企業(yè)先將留存收益向投資者分配，即直接分紅；二是投資者將取得的上述股息紅利再投資，進(jìn)而增加注冊(cè)資本。由于企業(yè)投資者在直接分紅時(shí)是免稅的，所以被投資企業(yè)將留存收益轉(zhuǎn)增資本亦是免稅的；同理，個(gè)人投資者在直接分紅時(shí)不免稅，被投資企業(yè)將留存收益轉(zhuǎn)增資本時(shí)，仍須按“利息、股息、紅利”所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。值得注意的是，盡管企業(yè)的法定盈余公積不能用于直接分紅，但其轉(zhuǎn)增資本時(shí)，征免稅的原理同未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本是相同的。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕333號(hào)），分別強(qiáng)調(diào)了用盈余公積金派發(fā)紅股和轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，應(yīng)按照利息、股息、紅利所得征收個(gè)人所得稅；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）也強(qiáng)調(diào)，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

3.清算性分紅。股權(quán)清算是指投資者從被投資企業(yè)撤資或減少出資。若投資者為企業(yè)，享有的被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積份額，視作股息所得免征企業(yè)所得稅；若投資者為個(gè)人，上述部分須計(jì)入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)征個(gè)人所得稅。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)），投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)分為三部分，一是相當(dāng)于初始出資的部分，確認(rèn)為投資收回；二是相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，確認(rèn)為股息所得；三是剩余部分，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)），個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。由上述公告可知，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入全部計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得扣除投資者享有的被投資企業(yè)留存收益份額。股權(quán)清算環(huán)節(jié)，由于個(gè)人所得稅中的“股息紅利所得”與“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅率皆為20%，因此，上述公告對(duì)個(gè)人撤資或清算，未區(qū)分兩個(gè)具體稅目，一并按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)征個(gè)人所得稅。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確定

無論是企業(yè)投資者，還是個(gè)人投資者，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款不得減去投資者享有的被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積份額，上述兩個(gè)份額一律視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分處理。

1.企業(yè)投資者確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收政策?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額”。

2.個(gè)人投資者確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收政策。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)），個(gè)人確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累應(yīng)一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

（四）稅收籌劃空間

上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅稅收政策，對(duì)于企業(yè)投資者，其在股權(quán)持有環(huán)節(jié)和清算環(huán)節(jié)從被投資企業(yè)直接分紅、以轉(zhuǎn)增資本方式間接分紅和清算性分紅免稅，減少了稅收負(fù)擔(dān)；其在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)留存收益份額，增加了稅收負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)投資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)，納稅籌劃的關(guān)鍵是將應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)化成免稅所得，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益中相當(dāng)于股息、紅利的部分轉(zhuǎn)化為股權(quán)持有收益和股權(quán)清算收益。對(duì)于個(gè)人投資者，上述環(huán)節(jié)無免稅規(guī)定，不存在稅收籌劃空間。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅籌劃

假定股東甲以450萬元貨幣資金和股東乙投資成立了聯(lián)營(yíng)公司華勝公司，股東甲占有華勝公司30%的股權(quán)。后因股東甲經(jīng)營(yíng)策略調(diào)整，終止了對(duì)華勝公司的投資。終止投資時(shí)，華勝公司資產(chǎn)總額5 000萬元，負(fù)債總額1 000萬元，所有者權(quán)益總額4 000萬元。所有者權(quán)益中，實(shí)收資本1 500萬元，盈余公積1 000萬元，未分配利潤(rùn)1 500萬元。該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值是1 200萬元。

（一）股東甲是居民企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的納稅籌劃

存在四種終止投資的方法，其應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅計(jì)算如表1。

四種終止投資的方案是：

1.按普通方法直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)

根據(jù)前述規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，無論是企業(yè)投資者，還是個(gè)人投資者，轉(zhuǎn)讓價(jià)款不得減去投資者享有的被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積份額。企業(yè)股東甲應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為187.5萬元。該種方法下，未分配利潤(rùn)、盈余公積對(duì)應(yīng)部分均未享受免稅待遇。

2.以直接分紅方式避稅，即先分配再轉(zhuǎn)讓股權(quán)

華勝公司先將1 500萬元的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配，企業(yè)股東甲收回450萬元（1 500×30%），然后以750萬元價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)。該方案實(shí)質(zhì)是將450萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益轉(zhuǎn)化為股權(quán)持有收益，分配的450萬元無須繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)股東甲最終僅須繳納企業(yè)所得稅75萬元，較普通轉(zhuǎn)讓方式節(jié)稅112.5萬元。本方案中，企業(yè)股東甲享有的華勝公司未分配利潤(rùn)部分享受了免稅待遇，享有的盈余公積部分未享受免稅待遇。

3.以間接分紅方式避稅，即先轉(zhuǎn)增資本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)

華勝公司先用625萬元盈余公積和1 500萬元未分配利潤(rùn)增加注冊(cè)資本，之后企業(yè)股東甲以1 200萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)。該方案的實(shí)質(zhì)是將637.5萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益轉(zhuǎn)化為持有收益并增加股權(quán)計(jì)稅成本。

根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入法定公積金。公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。

本例中的“盈余公積”屬于《公司法》中的法定（盈余）公積金。由于法定盈余公積不能用于直接分紅，所以，本方案采取盈余公積和未分配利潤(rùn)同時(shí)轉(zhuǎn)增資本的方式。華勝公司實(shí)收資本為1 500萬元，盈余公積最多只能轉(zhuǎn)增資本625萬元（1 000-1500 ×25%）。企業(yè)股東甲享有的部分為：（1 500+625）×30%=637.5（萬元）。其應(yīng)繳納企業(yè)所得稅28.13萬元，較普通轉(zhuǎn)讓方式節(jié)稅159.37萬元。本方案中，企業(yè)股東甲享有的華勝公司未分配利潤(rùn)的全部及盈余公積的對(duì)應(yīng)部分享受了免稅待遇。

4.以清算分紅方式避稅，即撤資方案

企業(yè)股東甲從華勝公司撤資，直接收回貨幣資金1 200萬元。其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益750萬元轉(zhuǎn)化成清算環(huán)節(jié)股息性質(zhì)的所得。該方案中，投資收回450萬元，股息性質(zhì)所得為：（1 000+1 500）×30%=750（萬元），投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為0，企業(yè)股東甲無須繳納企業(yè)所得稅，較普通轉(zhuǎn)讓方式節(jié)稅187.5萬元。企業(yè)股東甲享有的華勝公司未分配利潤(rùn)、盈余公積全部享受免稅待遇。

（二）股東甲是居民自然人，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅籌劃

由于個(gè)人投資者從被投資企業(yè)分得的股息、紅利無免稅規(guī)定，因此，其終止投資應(yīng)負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅亦不存在納稅籌劃空間。四種方案下，個(gè)人股東甲應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅計(jì)算如表2。

三、企業(yè)重組中股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的避稅思路

企業(yè)重組中的股權(quán)收購(gòu)屬于特殊的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。股權(quán)收購(gòu)支付方式分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付。若采用股權(quán)支付方式，在收購(gòu)企業(yè)支付的是其控股企業(yè)股權(quán)的情況下，股權(quán)收購(gòu)行為中又包含了股權(quán)互換的行為，使股權(quán)收購(gòu)行為產(chǎn)生了兩個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓主體和兩個(gè)股權(quán)受讓主體。盡管如此，其稅收籌劃的基本依據(jù)如前所述，原理是相同的。企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，兩種不同稅務(wù)處理方式下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅籌劃思路為：

（一）一般性稅務(wù)處理

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)），無論是股權(quán)支付，還是非股權(quán)支付，被收購(gòu)企業(yè)的股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，收購(gòu)方取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

股權(quán)支付方式下，如果收購(gòu)企業(yè)支付的是其控股企業(yè)的股權(quán)，重組雙方皆涉及到股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易。收購(gòu)企業(yè)轉(zhuǎn)讓了被支付的股權(quán)，被收購(gòu)企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓了被收購(gòu)的股權(quán)。收購(gòu)方和被收購(gòu)企業(yè)的股東都要就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納所得稅。非股權(quán)支付方式下，僅被收購(gòu)企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅。

一般性稅務(wù)處理的避稅操作同前述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅籌劃方案原理相同。重組之前，擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一方應(yīng)采用直接分紅、間接分紅等方式減少被投資企業(yè)凈資產(chǎn)，以降低擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值及應(yīng)稅所得，才能取得較好的避稅效果。

（二）特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)上述文件，資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，股權(quán)支付方式下，如果收購(gòu)企業(yè)支付的是其控股企業(yè)的股權(quán)，則被收購(gòu)企業(yè)的股東是被收購(gòu)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方，同時(shí)是收購(gòu)企業(yè)支付股權(quán)的投資方；收購(gòu)企業(yè)是支付股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方，同時(shí)是被收購(gòu)股權(quán)的投資方。

根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件，無論是收購(gòu)企業(yè)，還是被收購(gòu)企業(yè)的股東，兩個(gè)主體作為投資方時(shí)，均以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)作為新投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。其實(shí)質(zhì)是以新投資的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)了舊股權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入，而不是以公允價(jià)值確認(rèn)收入，這就使股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相應(yīng)減少，進(jìn)而少繳或不繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅。但另一方面，新股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓時(shí)，會(huì)相應(yīng)增加應(yīng)稅所得，須多繳所得稅。所以，該種方式僅能產(chǎn)生遞延納稅效果，并不能從根本上規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅。特殊性稅務(wù)處理的非股權(quán)支付部分，仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得和損失，并調(diào)整相應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[2] 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)[S].國(guó)稅函〔1998〕333號(hào)，1998-06-04.

[3] 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告[S].2011年第34號(hào)，2011-06-09.

[4] 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告[S].國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)，2011-07-25.

[5] 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知[S].國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)，2010-02-22.

[6] 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告[S].國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)，2013-05-15.

[7] 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知[S].財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，2009-04-30.