陳良華等

【摘 要】 由于會(huì)計(jì)研究者所處環(huán)境、研究視角、方法運(yùn)用等存在差異，會(huì)計(jì)理論學(xué)派出現(xiàn)了著名管理學(xué)家哈羅德·孔茨描述的“叢林現(xiàn)象”。文章對“管理理論叢林”產(chǎn)生的背景和正確涵義、會(huì)計(jì)理論是否存在叢林及其形成原因、走出會(huì)計(jì)叢林困境的途徑進(jìn)行了探析，并試圖從一個(gè)理論層面來論證從價(jià)值管理計(jì)量視角構(gòu)建新會(huì)計(jì)范式是否具有生命力。

【關(guān)鍵詞】 理論叢林； 叢林困境； 價(jià)值管理計(jì)量

中圖分類號(hào)：F224 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）09-0006-04

由于會(huì)計(jì)研究者的所處環(huán)境、研究視角、方法運(yùn)用等存在差異，會(huì)計(jì)理論在歷史沿革中形成林林總總的理論學(xué)派，出現(xiàn)了著名管理學(xué)家哈羅德·孔茨（Harold Koontz，1961；1980）所描述的“叢林現(xiàn)象”和“叢林困境現(xiàn)象”。百家爭鳴、百花齊放的叢林狀況有利于豐富會(huì)計(jì)理論和推動(dòng)會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展。但是，會(huì)計(jì)理論的亂象往往伴隨學(xué)術(shù)研究繁榮而出現(xiàn)，并會(huì)形成叢林困境來羈絆會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究：大量會(huì)計(jì)悖論現(xiàn)象出現(xiàn)，使得主流理論陷入解釋危機(jī)；學(xué)派關(guān)系混雜和交錯(cuò)，阻礙理論研究與傳承；學(xué)派之間不良競爭，破壞會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)生態(tài)。筆者認(rèn)為，導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論亂象的“叢林困境現(xiàn)象”原因有三點(diǎn)：（1）會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)世界已經(jīng)發(fā)生變化；（2）人們對會(huì)計(jì)學(xué)科的認(rèn)識(shí)不斷深化；（3）學(xué)術(shù)研究利益團(tuán)體之間的不良競爭。由此，本文對哈羅德·孔茨的“管理理論叢林”產(chǎn)生背景和正確涵義、會(huì)計(jì)理論是否存在叢林及其形成原因、走出叢林困境的途徑進(jìn)行探析，試圖從一個(gè)理論層面來進(jìn)一步論證從價(jià)值管理計(jì)量視角構(gòu)建新會(huì)計(jì)范式是否具有生命力。

一、對孔茨的“管理理論叢林”評(píng)價(jià)

美國管理學(xué)教授哈羅德·孔茨（1961）在《管理理論的叢林》一文中首先提出“管理理論叢林”概念?！肮芾砝碚搮擦帧币辉~并不是對當(dāng)時(shí)美國管理理論界百花齊放的學(xué)術(shù)繁榮現(xiàn)象的“贊賞”之意，而是對管理學(xué)派相互盤根錯(cuò)節(jié)形成叢林，導(dǎo)致管理學(xué)陷入混亂局面的“批評(píng)”之聲。哈羅德·孔茨把各種管理理論分為管理過程學(xué)派、經(jīng)驗(yàn)學(xué)派、群體行為學(xué)派、社會(huì)技術(shù)系統(tǒng)學(xué)派、決策理論學(xué)派和數(shù)學(xué)學(xué)派六個(gè)主要學(xué)派。他認(rèn)為20世紀(jì)40年代前弗萊德里克·泰羅、亨利·法約爾等富有經(jīng)驗(yàn)的管理實(shí)踐家對管理經(jīng)驗(yàn)做了很好的提煉和總結(jié)，而現(xiàn)在這六種以上學(xué)派已經(jīng)過于滋蔓，成了一片盤根錯(cuò)節(jié)的管理學(xué)派叢林，不利于管理理論健康發(fā)展。在完成《管理理論的叢林》論文19年后，哈羅德·孔茨（1980）又發(fā)表了《再論管理理論的叢林》的文章，認(rèn)為經(jīng)過20年的管理學(xué)科發(fā)展，管理理論叢林仍然存在，形成了經(jīng)驗(yàn)學(xué)派、群體行為學(xué)派、人際關(guān)系學(xué)派、社會(huì)協(xié)作系統(tǒng)學(xué)派、權(quán)變理論學(xué)派、決策理論學(xué)派、數(shù)學(xué)學(xué)派、社會(huì)技術(shù)系統(tǒng)學(xué)派、系統(tǒng)學(xué)派、經(jīng)理角色學(xué)派、管理過程學(xué)派等學(xué)術(shù)流派。他指出管理理論“叢林狀態(tài)”是無法變成一棵有根有干的“參天大樹”的，這就是一種學(xué)術(shù)研究的叢林困境。

哈羅德·孔茨梳理了形成管理理論叢林的5個(gè)主要原因：（1）對管理學(xué)隱含基本假設(shè)分歧。把弗萊德里克·泰羅、亨利·法約爾等前人經(jīng)驗(yàn)性觀察的“先驗(yàn)的”假設(shè)給予拋棄，各管理理論流派又各自提出一些所謂的新假設(shè)。哈羅德·孔茨認(rèn)為過去的經(jīng)驗(yàn)是真實(shí)的而非空洞理論，多數(shù)叢林理論學(xué)派的假設(shè)經(jīng)不起實(shí)踐檢驗(yàn)。（2）管理學(xué)術(shù)研究中的語義混亂。在管理學(xué)術(shù)研究中存在著嚴(yán)重的語義混亂現(xiàn)象。各個(gè)流派對“管理”、“計(jì)劃”、“領(lǐng)導(dǎo)”、“決策”、“組織”等重要術(shù)語的內(nèi)涵理解千差萬別。（3）對管理和管理學(xué)的基本內(nèi)涵和外延缺乏必要的統(tǒng)一。在空前繁榮的管理學(xué)術(shù)爭論背后，管理和管理學(xué)的范圍幾乎可以涵蓋一切科學(xué)，研究者對管理和管理學(xué)的概念不僅莫衷一是，而且領(lǐng)域范圍延伸空前絕后。哈羅德·孔茨指出：“如此眾多的管理學(xué)著作和管理學(xué)專家，以至于在管理學(xué)名下幾乎無所不包，這種情況下，人們?nèi)绾文軌蚱谕芾韺W(xué)理論被管理實(shí)踐者認(rèn)為是非常有用的或科學(xué)的？”（4）各流派管理學(xué)家對管理的基本原則的“不以為然”。研究者總是喜歡標(biāo)新立異，提出一些自以為是的管理“新原則”，感覺自己由于提出全新觀念而被標(biāo)簽為“新流派代表人物”，總喜歡拋棄那些被實(shí)踐檢驗(yàn)的管理最基本原則，并認(rèn)為它們是“老生常談”。（5）管理學(xué)家不愿意或不能夠互相寬容和理解。研究者出于學(xué)術(shù)地位和職業(yè)利益等因素考慮，不能夠或不愿打破學(xué)術(shù)觀點(diǎn)所產(chǎn)生管理理論叢林中的“隔閡”，流派之間缺乏相互交融和兼容并蓄。

哈羅德·孔茨把管理理論的“叢林困境”歸咎于管理學(xué)流派林立、相互盤根錯(cuò)節(jié)，提出“管理理論的叢林”觀念是為了突破“叢林困境”局面，希望管理理論得以統(tǒng)一，哈羅德·孔茨的“管理理論的叢林”觀點(diǎn)在管理學(xué)術(shù)史上起到了重要的推動(dòng)作用。不過，反觀會(huì)計(jì)理論現(xiàn)狀并不是哈羅德·孔茨提出的叢林狀態(tài)，目前會(huì)計(jì)理論百家爭鳴的叢林狀態(tài)對推動(dòng)學(xué)術(shù)繁榮和理論發(fā)展起到積極作用。但是，由于全球化、金融化和信息化不斷沖擊會(huì)計(jì)環(huán)境，使得會(huì)計(jì)理論悖論現(xiàn)象頻發(fā)，理論已經(jīng)很難詮釋會(huì)計(jì)實(shí)踐，會(huì)計(jì)理論已經(jīng)走到十字路口，需要走出“叢林”。這里借用哈羅德·孔茨“管理理論的叢林”概念，來提示研究者重視會(huì)計(jì)自身的“理論叢林困境”。

二、會(huì)計(jì)理論叢林及其形成原因

會(huì)計(jì)學(xué)踏入科學(xué)殿堂的時(shí)間并不長，如果以斯普瑞格（Charlese E. Sprague，1910）發(fā)表《賬戶的哲學(xué)》（Philosophy of Accounting）為標(biāo)志，至今也僅105年。在短短百余年歷史里，會(huì)計(jì)科學(xué)的領(lǐng)域、技術(shù)和方法都得到了拓寬，形成了大量理論成果。歸納起來，會(huì)計(jì)理論叢林中最具影響力的學(xué)派有：真實(shí)收益學(xué)派、人類學(xué)學(xué)派、社會(huì)責(zé)任學(xué)派、人力資源學(xué)派、行為科學(xué)學(xué)派和事項(xiàng)會(huì)計(jì)法學(xué)派。其中，真實(shí)收益學(xué)派和人類學(xué)學(xué)派對會(huì)計(jì)理論影響最大：真實(shí)收益學(xué)派研究者運(yùn)用分析推理的方式來證明其提出的會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)是合理性，通常從目標(biāo)出發(fā)，圍繞目標(biāo)構(gòu)建一個(gè)具體的會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境，在會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境中勾勒出一套規(guī)則體系。他們提出了規(guī)范會(huì)計(jì)理論、一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)、重置成本會(huì)計(jì)、現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)理論等眾多研究成果；而人類學(xué)學(xué)派研究者認(rèn)為，不管是對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究，還是對管理當(dāng)局態(tài)度的研究，所期望達(dá)到的目的是揭示活動(dòng)的主導(dǎo)者“不同利益團(tuán)體的人”所隱藏在活動(dòng)背后的目標(biāo)。他們提出了著名的實(shí)證會(huì)計(jì)理論。此外，其他研究學(xué)者從不同視角和職業(yè)背景提出了社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、行為會(huì)計(jì)和事項(xiàng)會(huì)計(jì)等理論（見表1）。

目前國內(nèi)外會(huì)計(jì)理論界存在“會(huì)計(jì)理論叢林”跡象。是否存在“會(huì)計(jì)理論叢林”的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)：一是目前理論是否有效解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)實(shí)踐；二是目前理論研究生態(tài)環(huán)境是否有利于新理論發(fā)展。當(dāng)前會(huì)計(jì)理論繁榮與亂象并存，理論悖論頻發(fā)和理論落后實(shí)踐狀況長期存在。規(guī)范與實(shí)證理論的爭論、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)邊界劃分、會(huì)計(jì)本質(zhì)的爭議、管理會(huì)計(jì)興衰的疑惑等困擾著理論與實(shí)務(wù)界。那么，形成“會(huì)計(jì)理論叢林”的原因又是什么呢？筆者歸納總結(jié)了三方面緣由：（1）會(huì)計(jì)映射的現(xiàn)實(shí)世界已經(jīng)發(fā)生變化。會(huì)計(jì)本身是一個(gè)“人造世界”，由于人類現(xiàn)實(shí)世界的不斷變化，使得會(huì)計(jì)“人造世界”也在不斷變化發(fā)展，科學(xué)認(rèn)識(shí)的對象本身的發(fā)展變化使得研究者面臨“理論發(fā)展滯后”，會(huì)計(jì)學(xué)作為社會(huì)科學(xué)理論與現(xiàn)實(shí)環(huán)境時(shí)代相吻合的特征要求表現(xiàn)尤為突出。（2）人們對會(huì)計(jì)學(xué)科認(rèn)識(shí)不斷深化。由于研究者運(yùn)用科學(xué)認(rèn)識(shí)手段的局限或研究視角的不全面，或者由于會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)仍沒有充分展現(xiàn)，人們對“會(huì)計(jì)”和“會(huì)計(jì)理論”認(rèn)識(shí)存在不完備性。隨著科學(xué)研究手段的進(jìn)步和認(rèn)識(shí)世界觀等意識(shí)的提升，或者會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)進(jìn)一步展露規(guī)律，人們對會(huì)計(jì)學(xué)科的認(rèn)識(shí)不斷深化。（3）學(xué)術(shù)研究的利益團(tuán)體之間的不良競爭。研究者出于學(xué)術(shù)地位和職業(yè)利益等因素，不能夠或不愿打破學(xué)術(shù)觀點(diǎn)所產(chǎn)生會(huì)計(jì)理論叢林中的“隔閡”。不良競爭現(xiàn)象可能并不突出，但會(huì)存在經(jīng)濟(jì)學(xué)家諾思（Douglass C. North）所描述的“路徑依賴”現(xiàn)象。

著名制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家諾思（Douglass C. North）有句名言：“人們過去作出的選擇決定了他們現(xiàn)在可能的選擇?！彼J(rèn)為，經(jīng)濟(jì)學(xué)的路徑依賴如同物理學(xué)中的“慣性”一樣，一旦進(jìn)入某一路徑就可能對這種路徑產(chǎn)生依賴。自從會(huì)計(jì)理論進(jìn)入?yún)擦譅顟B(tài)，古典會(huì)計(jì)理論逐漸演化出三個(gè)層面的多個(gè)理論分支。這些理論分支一旦選擇了某個(gè)研究視角、理論基礎(chǔ)（上層理論或者哲學(xué)）、研究方法、研究范疇，就會(huì)由于知識(shí)壁壘、個(gè)人或集團(tuán)利益等因素的存在，對這個(gè)既定的路徑產(chǎn)生依賴。很長一段時(shí)間，路徑依賴表現(xiàn)出來的大多是正效應(yīng)，這些理論分支各自形成了豐富的研究成果和無數(shù)的追隨者。但是，隨著環(huán)境變遷，這種路徑依賴越來越多地表現(xiàn)為無效率的負(fù)效應(yīng)。

（一）規(guī)范與實(shí)證：兩大會(huì)計(jì)理論類型之爭

規(guī)范會(huì)計(jì)理論和實(shí)證會(huì)計(jì)理論是并駕齊驅(qū)的兩大會(huì)計(jì)理論類型。20世紀(jì)70年代前，規(guī)范會(huì)計(jì)理論在西方理論界處于主流地位，但是實(shí)證會(huì)計(jì)理論異軍突起打破了這一格局。然而，實(shí)證會(huì)計(jì)理論并未如預(yù)期的那樣取代規(guī)范會(huì)計(jì)理論，而是與規(guī)范會(huì)計(jì)理論形成了各自相對獨(dú)立的研究領(lǐng)域。這種情況的出現(xiàn)，歸根到底是由于兩大理論類型都存在自身難以克服的內(nèi)在矛盾。（1）規(guī)范會(huì)計(jì)理論和實(shí)證會(huì)計(jì)理論的功能缺陷。第一，規(guī)范會(huì)計(jì)理論對實(shí)踐有較好的指導(dǎo)性，但存在解釋性缺陷。規(guī)范會(huì)計(jì)理論把會(huì)計(jì)系統(tǒng)看作一個(gè)“白箱”，研究會(huì)計(jì)“應(yīng)當(dāng)如何”，它包括一系列假設(shè)以及從這些假設(shè)得出的結(jié)論，對會(huì)計(jì)實(shí)踐具有很強(qiáng)的規(guī)范和指導(dǎo)作用。但是，抽象實(shí)踐并高于實(shí)踐的假設(shè)和邏輯演繹過程，使得規(guī)范會(huì)計(jì)理論不能很好地解釋會(huì)計(jì)實(shí)踐，特別是難以解釋變量之間的相互關(guān)系。第二，實(shí)證會(huì)計(jì)理論具有較好的解釋性和預(yù)測性，但是存在可視性和指導(dǎo)性缺陷。與規(guī)范會(huì)計(jì)理論相反，實(shí)證會(huì)計(jì)理論把會(huì)計(jì)系統(tǒng)看作一個(gè)“黑箱”，研究會(huì)計(jì)“是如何”或“將是如何”，它針對資本市場和會(huì)計(jì)各方面的變量之間相互關(guān)系提出理論假設(shè)并加以檢驗(yàn)。實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)家瓦茨、齊默爾曼（1968）指出“實(shí)證理論只提供一種限定所必需的兩個(gè)因素中的一個(gè)：特定行為對各種變量的影響。使用者提供另一個(gè)因素：目標(biāo)以及反映變量對目標(biāo)施加影響的函數(shù)?！庇捎谒⒉惶剿鲿?huì)計(jì)的本來面目，實(shí)證會(huì)計(jì)理論在可視性和對實(shí)踐的指導(dǎo)性方面存在缺陷。（2）規(guī)范會(huì)計(jì)理論與實(shí)證會(huì)計(jì)理論都存在著邏輯層面的矛盾。首先，規(guī)范會(huì)計(jì)理論的邏輯矛盾性源于其哲學(xué)基礎(chǔ)——演繹主義和證實(shí)主義的邏輯不完備。規(guī)范會(huì)計(jì)理論立足于對經(jīng)驗(yàn)的分析，從個(gè)人經(jīng)驗(yàn)所確定的價(jià)值判斷為起點(diǎn)，利用演繹規(guī)則展開推理。這種看似嚴(yán)密的邏輯卻存在著嚴(yán)重的矛盾性，經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的不完全歸納、演繹邏輯的“羅素悖論”和價(jià)值判斷的先驗(yàn)性。其次，實(shí)證會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)實(shí)質(zhì)是證偽主義。證偽主義批判邏輯證實(shí)主義的證實(shí)原則，提出證偽原則，認(rèn)為科學(xué)的基本方法不是歸納法，而是演繹檢驗(yàn)法/試錯(cuò)法/批判法，證偽主義的兩個(gè)基本環(huán)節(jié)邏輯過程是假設(shè)和證偽。但是，證偽主義仍然存在邏輯矛盾性，查爾默斯（1986）指出“實(shí)際檢驗(yàn)情況的復(fù)雜性”、“觀察對理論依賴與證偽易繆性問題”以及“從歷史的角度看證偽主義的不當(dāng)”等。從上述分析可見，兩大理論類型都具有自身的優(yōu)勢和局限，正確選擇應(yīng)該是消解兩者之間對峙，融合彼此優(yōu)勢，并承認(rèn)理論真理相對性。那么，如何實(shí)現(xiàn)二者在研究方法上優(yōu)勢互補(bǔ)以及在研究領(lǐng)域上有機(jī)融合呢？這是現(xiàn)有理論框架內(nèi)無法實(shí)現(xiàn)的。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)理論的邏輯矛盾

從歷史考察來看，成本記錄與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶結(jié)合產(chǎn)生了成本會(huì)計(jì)，繼而發(fā)展為管理會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論是形成管理會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)。它們在古典會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)上，針對不同的會(huì)計(jì)實(shí)踐內(nèi)容和范疇進(jìn)行研究，形成了不同的理論表達(dá)方式。但是，如今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和管理會(huì)計(jì)理論的邏輯矛盾愈發(fā)激烈，分野的趨勢越來越顯著。（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論（即通常所講的會(huì)計(jì)理論）無法解釋管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論圍繞著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐展開，包括基本假設(shè)、基本概念、原則、程序和方法等內(nèi)容。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的目的在于面向外部使用者需求，探討如何是最優(yōu)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和真實(shí)公允的財(cái)務(wù)報(bào)告。管理會(huì)計(jì)面向內(nèi)部管理決策，雖然以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶體系為基礎(chǔ)，絕大部分內(nèi)容卻并未納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的范疇。曾經(jīng)有學(xué)者模仿財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)（假設(shè)—目標(biāo)—原則—程序）構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論，但是幾乎沒有得到理論界的認(rèn)可。（2）管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的繁榮與管理會(huì)計(jì)理論的蒼白形成鮮明對比。新時(shí)代的企業(yè)管理越來越強(qiáng)調(diào)目標(biāo)多樣性與決策、學(xué)習(xí)和創(chuàng)新的快速性，管理會(huì)計(jì)在中間的重要性與日俱增。管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的內(nèi)容、范疇和技術(shù)方法得到前所未有的拓展，ERP、BSC、作業(yè)成本會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等管理會(huì)計(jì)概念方興未艾，以至于有人驚呼：“（如果用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論來概括）管理會(huì)計(jì)越來越不像會(huì)計(jì)！”（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)實(shí)踐各自蓬勃發(fā)展，現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論體系卻無法解釋它們之間是否存在、存在何種的內(nèi)在統(tǒng)一性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)理論的邏輯矛盾恰好說明目前會(huì)計(jì)理論范式存在的問題。只有通過重塑會(huì)計(jì)理論范式才能找到解釋這些問題的基礎(chǔ)，從而化解矛盾，實(shí)現(xiàn)邏輯統(tǒng)一。

（三）會(huì)計(jì)理論與財(cái)務(wù)理論的關(guān)系之惑

財(cái)務(wù)學(xué)科的產(chǎn)生滯后于會(huì)計(jì)學(xué)科，是由會(huì)計(jì)學(xué)科派生出來的相鄰學(xué)科。全球化、信息化、金融化要求財(cái)富計(jì)量必須更加強(qiáng)調(diào)面向未來，更加動(dòng)態(tài)化。而以歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量是一種面向過去的、靜態(tài)的計(jì)量方式，從而催生出面向未來定價(jià)的理論——財(cái)務(wù)學(xué)。（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)框架無法解釋財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)理論另起爐灶看上去理所當(dāng)然。但是，它們實(shí)際上不過是從不同視角看待同一事物，很難從理論上徹底辨明二者的邊界。正因?yàn)槿绱?，才引發(fā)了理論界關(guān)于會(huì)計(jì)理論與財(cái)務(wù)理論到底是何關(guān)系的爭論：有的學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)理論與財(cái)務(wù)理論是并列關(guān)系；有的學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)理論包含財(cái)務(wù)理論；有的學(xué)者認(rèn)為財(cái)務(wù)理論包含會(huì)計(jì)理論。（2）會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)在企業(yè)實(shí)踐中相互交織，難以分隔。理論界關(guān)于會(huì)計(jì)理論與財(cái)務(wù)理論到底是何關(guān)系的爭論很大程度上源于會(huì)計(jì)實(shí)踐和財(cái)務(wù)實(shí)踐的盤根錯(cuò)節(jié)。因此，出現(xiàn)了“大財(cái)務(wù)觀”和“大會(huì)計(jì)觀”兩種截然不同的觀點(diǎn)：“大財(cái)務(wù)觀”認(rèn)為會(huì)計(jì)隸屬于財(cái)務(wù)學(xué)，財(cái)務(wù)學(xué)既包括資金運(yùn)動(dòng)（籌資、用資、投資、股利分配和并購重組），也包括描述資金運(yùn)動(dòng)信息的會(huì)計(jì)行為；“大會(huì)計(jì)觀”認(rèn)為會(huì)計(jì)包含財(cái)務(wù)，會(huì)計(jì)不僅具有核算職能而且具有管理職能，會(huì)計(jì)本質(zhì)是管理活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)包含財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。（3）財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)在實(shí)踐應(yīng)用中的技術(shù)方法具有許多重疊之處（特別是財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)的教材有相當(dāng)一部分重復(fù)章節(jié)）。所以，國內(nèi)外有關(guān)二者內(nèi)容和邊界的爭論十分激烈。從上述觀點(diǎn)不難發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)理論和財(cái)務(wù)理論之間的關(guān)系確實(shí)存在諸多爭議之處，其根源在于會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)具有內(nèi)在的同一性，而路徑依賴卻人為造成它們之間的分野。學(xué)者們只熱衷于在自己的學(xué)術(shù)圈中進(jìn)行交流，而在不同分支之間很少相互滲透、相互影響，放慢甚至阻礙了會(huì)計(jì)學(xué)的知識(shí)積累。尤其是在建立了新的概念后，跨學(xué)科研究所形成的新觀點(diǎn)在傳播和發(fā)表時(shí)會(huì)更加困難。筆者認(rèn)為，不妨尋找一個(gè)新范式，將本就緊密相連的二者放入同一研究框架，而價(jià)值管理計(jì)量或許就是這個(gè)范式的核心概念。

三、會(huì)計(jì)理論叢林困境的化解

如何走出“會(huì)計(jì)理論的叢林”困境？借用哈羅德·孔茨《管理理論的叢林》和《再論管理理論的叢林》文中的觀點(diǎn)，筆者提出四項(xiàng)原則：第一，給會(huì)計(jì)這門學(xué)科確定一個(gè)邊界較為明確的概念和范圍。這個(gè)概念和范圍不一定要求完美無缺和無懈可擊，但是要求能夠讓研究者形成一個(gè)學(xué)術(shù)討論的公認(rèn)范圍。承認(rèn)相關(guān)學(xué)科對會(huì)計(jì)學(xué)的積極作用，但要減少學(xué)科邊界不清楚而造成的誤解，不要把社會(huì)學(xué)、心理學(xué)、金融學(xué)、數(shù)學(xué)等都當(dāng)做會(huì)計(jì)學(xué)。會(huì)計(jì)本質(zhì)應(yīng)該是什么？是管理技術(shù)，或是信息系統(tǒng)，或是管理活動(dòng)，或是控制系統(tǒng)，需要研究者去辨別、去確定。第二，承認(rèn)會(huì)計(jì)學(xué)科隨環(huán)境變遷和時(shí)間推移應(yīng)該在“演化”。但要厘清三種因素不同影響及其后果：一種是會(huì)計(jì)世界自身發(fā)展變化；一種是研究者研究水平提升的發(fā)展變化；最后一種是學(xué)術(shù)研究的利益團(tuán)體之間不良競爭形成的“暫時(shí)性發(fā)展變化”。需要研究者善于去偽存真，堅(jiān)持真理學(xué)術(shù)勇氣。第三，闡明會(huì)計(jì)學(xué)用語的語義。語義不清或詞語混亂，容易造成學(xué)派之間互相不易理解，阻礙學(xué)派相互滲透、相互補(bǔ)充，放慢甚至阻礙會(huì)計(jì)理論積累。研究者盡量少用所謂學(xué)術(shù)語言，積極采用會(huì)計(jì)實(shí)踐者在現(xiàn)實(shí)中錘煉出來的術(shù)語，可以打破實(shí)務(wù)工作者和理論學(xué)者之間的隔閡。第四，需要努力克服個(gè)人或集團(tuán)利益，盡量突破研究會(huì)計(jì)理論“路徑依賴”，不斷反思研究視角和職業(yè)局限，聚焦會(huì)計(jì)基本假設(shè)和基本理論，并從更廣闊的視角辨析和探明會(huì)計(jì)理論的本質(zhì)。

在走出“會(huì)計(jì)理論的叢林”過程中，要分清會(huì)計(jì)理論亂象的主客觀動(dòng)因。如果動(dòng)因來自于主觀的個(gè)人或集團(tuán)利益造成的爭斗，需要通過上述四個(gè)方面著手解決；但如果動(dòng)因來自于客觀因素所致，還需要進(jìn)一步開展以下工作：（1）對舊范式批判和對新范式創(chuàng)新。實(shí)現(xiàn)“范式革命”飛躍。（2）放寬假設(shè)條件和用更寬廣的視角認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)本質(zhì)，形成“會(huì)計(jì)理論新框架”。（3）區(qū)分理論“變化”因素不同作用。會(huì)計(jì)的“真理追求”與會(huì)計(jì)實(shí)踐環(huán)境變化密切相關(guān)，需要通過實(shí)踐探索來解決。筆者認(rèn)為，以價(jià)值管理計(jì)量為核心概念構(gòu)建會(huì)計(jì)理論新范式是可行的。價(jià)值管理計(jì)量能很好地解釋理論分支相互之間存在著的各種矛盾、困惑和悖論，準(zhǔn)確表達(dá)它們之間的內(nèi)在聯(lián)系。（1）從實(shí)踐角度看。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理都具有計(jì)量和管理雙重屬性，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理是為外部使用者提供價(jià)值信息，而管理會(huì)計(jì)為內(nèi)部使用者提供價(jià)值信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的區(qū)別在于計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同。雖然增加了公允價(jià)值等計(jì)量屬性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍然不會(huì)改變面向過去的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，這是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)于外部契約關(guān)系各方利益分配的使命所決定的。財(cái)務(wù)管理的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)則是面向未來的，它是為了滿足資本市場對企業(yè)價(jià)值判斷需求而對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的補(bǔ)充。因此，以價(jià)值管理計(jì)量為基石的會(huì)計(jì)理論新范式具有很強(qiáng)的解釋力。（2）從理論角度看。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)理論和財(cái)務(wù)理論采用了不同基礎(chǔ)理論和研究方法，但以價(jià)值計(jì)量為對象的內(nèi)在邏輯并不矛盾。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論從坎寧時(shí)代就引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)理論來定義會(huì)計(jì)概念，并采用當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究主流的規(guī)范方法來構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系；管理會(huì)計(jì)理論是將管理學(xué)理論和方法運(yùn)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的產(chǎn)物；現(xiàn)代財(cái)務(wù)理論的基礎(chǔ)則是數(shù)量經(jīng)濟(jì)學(xué)，財(cái)務(wù)學(xué)借助數(shù)量經(jīng)濟(jì)模型等可以用未來視角估計(jì)企業(yè)或資產(chǎn)定價(jià)水平。

四、結(jié)論與展望

會(huì)計(jì)理論在歷史演進(jìn)中也形成了林林總總的理論流派，出現(xiàn)了哈羅德·孔茨所描述的“叢林現(xiàn)象”。會(huì)計(jì)理論叢林困境存在一定危害性，它削弱會(huì)計(jì)理論對會(huì)計(jì)實(shí)踐的解釋和預(yù)測功能，阻礙會(huì)計(jì)理論持續(xù)健康發(fā)展；學(xué)派之間盤根錯(cuò)節(jié)會(huì)阻礙理論的傳承；學(xué)派之間不良競爭損害會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)生態(tài)。會(huì)計(jì)理論的叢林困境如何突破呢？本文提出四項(xiàng)原則：（1）給會(huì)計(jì)這門學(xué)科確定一個(gè)邊界較為明確的概念和范圍；（2）要厘清三種因素對“會(huì)計(jì)理論演化”的不同影響及其后果；（3）闡明會(huì)計(jì)學(xué)用語的語義；（4）努力克服個(gè)人或集團(tuán)利益，突破研究會(huì)計(jì)理論“路徑依賴”。筆者認(rèn)為，以價(jià)值管理計(jì)量為核心概念構(gòu)建會(huì)計(jì)理論新范式是可行的。價(jià)值管理計(jì)量能很好地解釋理論分支相互之間存在著的各種矛盾、困惑和悖論，準(zhǔn)確表達(dá)它們之間的內(nèi)在聯(lián)系。

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