劉更新　劉曉林

[內(nèi)容摘要]本文首先分析了國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的歷史性和必然性。在此基礎(chǔ)上，從制度、組織主體和具體表征三個(gè)層面構(gòu)建了國(guó)家審計(jì)服務(wù)圖家治理的功能框架體系。最后，對(duì)國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行了探討，提出應(yīng)提高國(guó)家審計(jì)的信任度，開展審計(jì)治理診斷調(diào)查，提升國(guó)家審計(jì)適應(yīng)性能力。

[關(guān)鍵詞]國(guó)家審計(jì)；國(guó)家治理；功能體系；實(shí)現(xiàn)路徑

國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理中的一項(xiàng)重要制度安排，我國(guó)十分重視國(guó)家審計(jì)在推進(jìn)官員問(wèn)責(zé)、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、提升政府效能、增強(qiáng)政府透明度及防治腐敗等方面的治理作用。黨的十八屆三中全會(huì)提出推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理制度安排的重要組成部分，是提升國(guó)家治理能力的重要舉措。在國(guó)際上，世界審計(jì)組織也很強(qiáng)調(diào)國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能，如《世界審計(jì)組織戰(zhàn)略規(guī)劃（2011-2016）》要求各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)增強(qiáng)在推動(dòng)完善政府治理方面的作用；世界審計(jì)組織第21屆大會(huì)通過(guò)的《北京宣言》明確提出，促進(jìn)國(guó)家良治是各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的重要任務(wù)和目標(biāo)。自2011年以來(lái)，學(xué)界開始出現(xiàn)較多關(guān)于國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的探討，如蔡春、朱榮、蔡利在對(duì)現(xiàn)代國(guó)家治理的主要機(jī)制進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，從創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)對(duì)象載體、大力推行績(jī)效審計(jì)、實(shí)施權(quán)力導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式等方面提出了國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的路徑；譚勁松、宋順林以審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證職能為切入點(diǎn)，從監(jiān)督責(zé)任、評(píng)價(jià)效率、提高透明度和促進(jìn)民主法治等方面探討了國(guó)家審計(jì)參與國(guó)家治理的路徑；廖義剛、陳漢文以福山的國(guó)家構(gòu)建理論為研究基礎(chǔ)，對(duì)國(guó)家治理與國(guó)家審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系進(jìn)行了分析等。本文在分析國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的歷史性和必然性的基礎(chǔ)上，提出了國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能框架體系，探討了國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的實(shí)現(xiàn)路徑。

一、國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的歷史性和必然性

（一）國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的歷史性

國(guó)家審計(jì)治理功能是審計(jì)原本就有的功能還是后來(lái)產(chǎn)生的新功能，是一個(gè)比較重要的命題?；仡櫸覈?guó)國(guó)家審計(jì)的發(fā)展歷程，最早可以追溯到西周時(shí)期由宰夫執(zhí)行的實(shí)地稽察審計(jì)。當(dāng)時(shí)宰夫的職責(zé)是對(duì)官員權(quán)力行使情況進(jìn)行監(jiān)察，以促進(jìn)官員嚴(yán)格守法、執(zhí)行朝法。發(fā)展到三國(guó)兩晉南北朝時(shí)期，產(chǎn)生了專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)——比部。比部的基本職責(zé)是對(duì)官員的財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行審計(jì)，比部的出現(xiàn)掀起了國(guó)家審計(jì)作為獨(dú)立機(jī)構(gòu)參與國(guó)家治理的新階段。在審計(jì)產(chǎn)生的相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，審計(jì)是國(guó)家監(jiān)督官員、監(jiān)督權(quán)力使用情況的一種手段，其本質(zhì)也是推動(dòng)國(guó)家實(shí)現(xiàn)良好的“治理”，但只是作為君王維護(hù)其地位、權(quán)力和國(guó)家有序運(yùn)轉(zhuǎn)的一種手段而存在的，體現(xiàn)以政府單方面意志為主導(dǎo)。在社會(huì)主義中國(guó)，國(guó)家審計(jì)的作用是為了推動(dòng)良好治理的實(shí)現(xiàn)，但治理的內(nèi)涵與過(guò)去相比發(fā)生了變化，是以維護(hù)好、發(fā)展好最廣大人民群眾的根本利益為目標(biāo)，以平衡、協(xié)調(diào)社會(huì)各方利益主體的關(guān)系為導(dǎo)向。可見，國(guó)家審計(jì)從產(chǎn)生開始就是為實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理而服務(wù)的，只是那時(shí)“治理”的概念沒(méi)有明確提出，而且“治理”的內(nèi)涵也與現(xiàn)代不同。國(guó)家審計(jì)的治理功能在審計(jì)產(chǎn)生之初就有，只是由于認(rèn)識(shí)上的局限性，沒(méi)有鮮明地提出而已。隨著治理重要性的凸顯，國(guó)家審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)良好國(guó)家治理的一種重要手段，審計(jì)治理功能才逐漸被人們所認(rèn)識(shí)和接受。

（二）國(guó)家審計(jì)服，務(wù)國(guó)家治理的必然性

按照“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀”這一審計(jì)學(xué)說(shuō)，審計(jì)是隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，并隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展的。國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立，其首要或根本目標(biāo)就是促進(jìn)政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的切實(shí)有效履行。隨著社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵也在不斷拓展。公共受托責(zé)任的內(nèi)涵拓展經(jīng)歷了受托財(cái)務(wù)責(zé)任、受托管理責(zé)任和受托社會(huì)責(zé)任三個(gè)階段。在受托財(cái)務(wù)責(zé)任階段，委托人關(guān)注公共資源的使用是否遵循立法程序，在財(cái)務(wù)方面是否遵循合法性和合規(guī)性，這個(gè)階段的國(guó)家審計(jì)以經(jīng)濟(jì)監(jiān)督為主，審計(jì)目標(biāo)包括合法性、合規(guī)性和真實(shí)性。在受托管理責(zé)任階段，委托人不僅關(guān)注財(cái)務(wù)方面的合法性和合規(guī)性的基本要求，更關(guān)注公共資源使用的績(jī)效性，國(guó)家審計(jì)以經(jīng)濟(jì)控制為主，審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。在受托社會(huì)責(zé)任階段，委托人更多地關(guān)注經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展、政府績(jī)效、政府法治水平、民主政治程度、國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全等國(guó)家治理問(wèn)題，國(guó)家審計(jì)以參與國(guó)家治理為主，審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)橥苿?dòng)國(guó)家善治的實(shí)現(xiàn)。國(guó)家審計(jì)作為促進(jìn)政府全面有效履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種監(jiān)控機(jī)制，其功能也隨著公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)涵的拓展而不斷拓展。因此，國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理是公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任拓展的現(xiàn)實(shí)需要。

另外，從國(guó)家治理的內(nèi)容來(lái)看，治理的核心是公共權(quán)力的科學(xué)配置和有效運(yùn)行。治理框架中的決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)，需要由不同的機(jī)構(gòu)或部門來(lái)實(shí)施，國(guó)家審計(jì)承擔(dān)了部分監(jiān)督權(quán)，擁有法律賦予下對(duì)公共財(cái)政收支進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力，本質(zhì)是促進(jìn)公共受托責(zé)任的有效履行。從權(quán)力運(yùn)行的角度而言，國(guó)家治理需要對(duì)公權(quán)力進(jìn)行制衡，以防止權(quán)力的濫用和尋租，而審計(jì)正是擔(dān)當(dāng)這一角色，對(duì)公權(quán)力的運(yùn)行進(jìn)行有效監(jiān)督，從而為決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)的有效行使提供保障。因此，國(guó)家治理框架由決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)三部分構(gòu)成，國(guó)家審計(jì)是監(jiān)督系統(tǒng)的重要組成部分，是內(nèi)嵌于國(guó)家治理結(jié)構(gòu)中的一個(gè)要素。

審計(jì)功能具有多樣性的特征，當(dāng)審計(jì)所作用的客體領(lǐng)域發(fā)生變化時(shí)，雖然審計(jì)的本質(zhì)功能和基本職能不會(huì)變化，如監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，但具體的外在功能表現(xiàn)不斷拓展和延伸。國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理具有歷史性和必然性，是對(duì)審計(jì)監(jiān)督論、“免疫系統(tǒng)”論認(rèn)識(shí)的超越和提升，是在更高層面、更寬領(lǐng)域?qū)?guó)家審計(jì)功能的一種闡釋。

二、國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能體系構(gòu)建

國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能是一個(gè)系統(tǒng)性概念，雖然當(dāng)前學(xué)界從不同的領(lǐng)域和角度提出了國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理許多方面的具體功能，如李嘉明、劉永龍認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的作用主要表現(xiàn)在提高政府透明度、懲治腐敗、維護(hù)國(guó)家安全、協(xié)助國(guó)家應(yīng)對(duì)危機(jī)等方面；趙華從政府審計(jì)系統(tǒng)柔性的角度提出，政府審計(jì)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理效能過(guò)程效率及結(jié)果表征為顯性效用的一種系統(tǒng)動(dòng)態(tài)綜合治理能力等。但目前還沒(méi)有對(duì)國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能在進(jìn)行全面梳理的基礎(chǔ)上構(gòu)建起一個(gè)完整的功能框架體系，從而對(duì)國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能進(jìn)行綜合分析和量化。基于上述考慮，本研究從制度、組織主體和具體表征三個(gè)層面，由抽象到具體、由結(jié)構(gòu)到效果，對(duì)國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能框架體系進(jìn)行構(gòu)建，以為形成一個(gè)較為全面的綜合衡量指標(biāo)體系打下理論基礎(chǔ)，為該領(lǐng)域有關(guān)實(shí)證研究提供可供借鑒的替代變量選取依據(jù)。夏春濤認(rèn)為，國(guó)家治理體系和治理能力是一個(gè)國(guó)家制度和制度執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)?？梢姡瑖?guó)家治理有三個(gè)層面，即制度層面、執(zhí)行層面和效果層面。國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能框架，也可以依據(jù)這一邏輯主線來(lái)進(jìn)行探討。

從制度層面來(lái)分析，國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能是指國(guó)家審計(jì)具有完善國(guó)家治理結(jié)構(gòu)，改進(jìn)國(guó)家治理制度安排，協(xié)調(diào)處理政府與市場(chǎng)、第三部門、公民社會(huì)之間的利益關(guān)系，最終提升國(guó)家治理效果和效率的功能。John A.Hall和G.Johnikenberry認(rèn)為，國(guó)家表現(xiàn)為一套制度或機(jī)構(gòu)。尚虎平提出，治理是指在一個(gè)既定的范圍內(nèi)政府與市場(chǎng)、第三部門、公民社會(huì)實(shí)現(xiàn)合作、協(xié)調(diào)，形成一種多重伙伴關(guān)系，以達(dá)到合理分配資源、適當(dāng)處置各種利益、圓滿處理各種關(guān)系，從而滿足公眾需要。因此，制度或機(jī)構(gòu)的安排在國(guó)家治理中處于統(tǒng)領(lǐng)地位，是決定國(guó)家治理的根本性因素。國(guó)家審計(jì)在制度層面服務(wù)國(guó)家治理的一個(gè)重要體現(xiàn)是，推進(jìn)完善國(guó)家治理結(jié)構(gòu)和治理制度安排，從而更好地協(xié)調(diào)處理政府與市場(chǎng)、第三部門、公民社會(huì)之間的利益關(guān)系。

從執(zhí)行層面來(lái)分析，國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的功能主是推進(jìn)完善國(guó)家治理中各參與主體的組織治理。在國(guó)家治理中，參與主體包括黨委、政府、企業(yè)、非盈利組織和社會(huì)公眾等。國(guó)家審計(jì)推進(jìn)完善上述參與主體組織治理的功能又可以劃分為兩個(gè)層級(jí)：一是協(xié)調(diào)治理功能，即國(guó)家審計(jì)協(xié)調(diào)國(guó)家治理參與主體黨委、政府、企業(yè)、非盈利組織和社會(huì)公眾之間關(guān)系的功能，這個(gè)屬于綜合性的、高層次的國(guó)家審計(jì)治理功能；二是組織治理功能。國(guó)家審計(jì)的對(duì)象包括政府部門、國(guó)有企業(yè)和事業(yè)單位及黨政領(lǐng)導(dǎo)干部等，國(guó)家審計(jì)的組織治理功能從領(lǐng)域上包括黨的治理、政府治理、非盈利組織治理、企業(yè)治理等。這兩個(gè)層級(jí)之間的治理功能既有區(qū)別又緊密聯(lián)系。協(xié)調(diào)治理功能要通過(guò)具體的組織治理功能來(lái)表現(xiàn)，組織治理功能的發(fā)揮推動(dòng)協(xié)調(diào)治理功能的實(shí)現(xiàn)。

從效果層面來(lái)分析，國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理功能的具體表征主要有十個(gè)方面：促進(jìn)民主、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、推進(jìn)問(wèn)責(zé)、提升政府效能、加強(qiáng)法治、防治腐敗、保護(hù)生態(tài)資源環(huán)境、強(qiáng)化企業(yè)社會(huì)責(zé)任、改善民生以及實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。世界審計(jì)組織第21屆大會(huì)通過(guò)的《北京宣言》明確提出，國(guó)家審計(jì)在推進(jìn)國(guó)家良治方面的目標(biāo)包括：維護(hù)民主法治、提高政府效能、預(yù)防打擊腐敗、保障國(guó)家安全、促進(jìn)改善民生、推動(dòng)透明問(wèn)責(zé)等。本研究通過(guò)梳理國(guó)內(nèi)有關(guān)國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理功能的主要文獻(xiàn)，歸納的上述十個(gè)方面功能已經(jīng)比較全面、系統(tǒng)、完整，且在學(xué)界形成了共識(shí)。

在國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的三個(gè)層次功能中，制度層面治理功能處于統(tǒng)領(lǐng)地位，著重從治理結(jié)構(gòu)和制度安排層面完善國(guó)家治理，駕馭其他兩個(gè)層次的功能；組織主體層面治理功能處于核心地位，著重從審計(jì)行為層面推動(dòng)國(guó)家法律法規(guī)政策得到落實(shí)；具體表征層面治理功能處于基礎(chǔ)地位，是制度層面治理功能和組織主體層面治理功能在國(guó)家治理具體領(lǐng)域的結(jié)果體現(xiàn)。

三、國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的重點(diǎn)方向和路徑分析

（一）國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的重點(diǎn)方向

1.加強(qiáng)財(cái)政收支審計(jì)。提供公共管理和公共服務(wù)是政府的重要職能。從公共受托責(zé)任的角度而言，公共財(cái)政是政府提供公共管理和公共服務(wù)的資金來(lái)源，也是體現(xiàn)政府承擔(dān)公共受托責(zé)任最具體的載體，管好、用好財(cái)政資金是委托人對(duì)政府的最基本要求。從治理的角度而言，我國(guó)政府治理所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)之一就是高效服務(wù)型政府。財(cái)政資金是政府治理的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也是政府各項(xiàng)工作在資金運(yùn)動(dòng)上的綜合體現(xiàn)。在國(guó)家治理的參與主體中，政府與市場(chǎng)、非盈利組織和社會(huì)公眾之間的治理關(guān)系是以稅收、公共管理和公共服務(wù)為紐帶的。稅收是籌集財(cái)政資金，提供公共管理和公共服務(wù)是使用財(cái)政資金。從國(guó)家審計(jì)的角度而言，財(cái)政收支審計(jì)在任何時(shí)候、任何國(guó)家、任何國(guó)家治理模式下都是審計(jì)最重要、最根本的一項(xiàng)工作。因此，國(guó)家審計(jì)要發(fā)揮好國(guó)家治理功能，就必須把財(cái)政收支審計(jì)作為重要方向，以確保征收稅費(fèi)等公共財(cái)政資金來(lái)源的合法性，以及公共財(cái)政資金使用的合法性。

2.擴(kuò)大績(jī)效審計(jì)。合法性是政府籌集和使用公共財(cái)政資金的底線，而提升政府效能是國(guó)家治理始終追求的更高目標(biāo)。服務(wù)型政府作為政府治理的目標(biāo)，高效性是題中應(yīng)有之義。20世紀(jì)70年代，新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起要求政府不僅要提供公共管理和公共服務(wù)，而且要提供高效率、高質(zhì)量的公共管理和公共服務(wù)。伴隨這一國(guó)家治理新趨勢(shì)的發(fā)展，西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍把國(guó)家審計(jì)對(duì)政府公共財(cái)政資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性檢查，作為監(jiān)督和提升政府公共服務(wù)和公共管理高效性的重要手段。要發(fā)揮好國(guó)家審計(jì)的治理功能就必須加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)，不能僅把績(jī)效審計(jì)作為財(cái)政收支審計(jì)的延伸活動(dòng)，要擴(kuò)大績(jī)效審計(jì)的范圍，前移審計(jì)關(guān)口，做到事前評(píng)估、事中跟蹤、事后檢查。

3.深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能夠?qū)︻I(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力使用情況進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)違法違規(guī)行為進(jìn)行問(wèn)責(zé)，進(jìn)而推動(dòng)廉潔政府、責(zé)任政府的建立。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是極具中國(guó)特色的一種審計(jì)類型，一般審計(jì)類型所針對(duì)的對(duì)象是組織，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)所針對(duì)的對(duì)象是領(lǐng)導(dǎo)者個(gè)人。國(guó)家要改善治理，就要確保各項(xiàng)治理規(guī)則能夠在有序的狀態(tài)下運(yùn)行，并得到有效落實(shí)。治理規(guī)則的核心內(nèi)容是政府權(quán)力的運(yùn)行。而出于自利性的考慮，領(lǐng)導(dǎo)干部在履行職能的過(guò)程中，內(nèi)生性的本能利益沖動(dòng)，可能驅(qū)使權(quán)力尋租行為的發(fā)生，對(duì)國(guó)家治理產(chǎn)生負(fù)面影響。在張立民、許釗有關(guān)國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理問(wèn)卷的調(diào)查分析中，有79.92%的被調(diào)查者認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是當(dāng)前國(guó)家審計(jì)的重點(diǎn)與難點(diǎn)，在所有備選的項(xiàng)目中比例最高。應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍，切實(shí)運(yùn)用好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的成果，不斷深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

4.加強(qiáng)政策制度審計(jì)。當(dāng)前，在我國(guó)改革、發(fā)展、民生、轉(zhuǎn)型等重大治理方面，很多工作都是依靠政策來(lái)推動(dòng)。國(guó)家政策能否有效得到執(zhí)行，事關(guān)國(guó)家治理的效果、政府的公信力和社會(huì)公眾的切身利益。在過(guò)去的審計(jì)中，并沒(méi)有單獨(dú)把政策執(zhí)行審計(jì)作為一種審計(jì)類型；在當(dāng)前，重大政策對(duì)國(guó)家治理的影響越來(lái)越大的情況下，有必要對(duì)國(guó)家重大政策的實(shí)施情況進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，以督促政策落地。國(guó)家治理主要關(guān)注制度建設(shè)過(guò)程及制度機(jī)制的實(shí)際運(yùn)行效果，國(guó)家審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)就是各項(xiàng)法律法規(guī)、政策和單位內(nèi)部管理制度。一方面這些制度安排本身就可能不完善，存在漏洞；另一方面由于社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境的變化，這些制度安排在某些方面可能會(huì)存在時(shí)間上的滯后性，不能適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展變化的需要。制度安排上的漏洞造就了舞弊的空間，制度安排上的滯后性催生了被審計(jì)單位違法違規(guī)的動(dòng)機(jī)；同時(shí)，若國(guó)家審計(jì)工作仍以此作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，則將失去科學(xué)性、客觀性。