高等學(xué)校教育成本核算研究綜述

方光正1，王坤2

(1.金陵科技學(xué)院商學(xué)院，江蘇南京211169；2.中原工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河南鄭州450007)

摘要：以20世紀(jì)80年代以來發(fā)表的有關(guān)高等學(xué)校教育成本核算的文獻(xiàn)為樣本，從教育成本概念、核算對象、核算內(nèi)容、核算期間、核算方法等方面分析與評述了我國高等學(xué)校教育成本核算研究的現(xiàn)狀和存在的問題，并提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校； 教育成本； 成本核算

收稿日期：2015-01-14

作者簡介：方光正(1966-)，男，安徽績溪人，教授，主要從事財務(wù)會計理論研究。

中圖分類號：G467

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1673-131X(2015)01-0066-05

Abstract：Taking the published literatures from the 1980s on higher education cost accounting as samples， from accounting concept， accounting object， accounting content， accounting period and accounting methods， this paper analyzes and comments the present situation and existing problems of higher education cost accounting in our country. Furthermore， the author proposed some constructive suggestions for improvement.

Research Review on Education Cost Accounting of Higher University

FANG Guang-zheng1, WANG Kun2

(1.Jinling Institute of Technology， Nanjing 211169， China;

2.Zhongyuan University of Technology， Zhengzhou 450007， China)

Key words: higher colleges and universities； education cost； cost accounting

隨著高等教育體制的不斷改革和政府對高校投入的持續(xù)加大，高校教育成本核算問題已經(jīng)成為一個社會熱點(diǎn)問題，越來越受到政府、學(xué)生和家長關(guān)注。從20世紀(jì)80年代開始，國內(nèi)學(xué)者逐漸重視如何準(zhǔn)確、可靠核算與報告高校的教育成本，并對教育成本概念、核算對象、核算內(nèi)容、核算期間和核算方法等方面展開了大量研究，取得了顯著的成果，但與產(chǎn)品成本核算研究相比，研究者人數(shù)和文獻(xiàn)數(shù)明顯偏少，研究也缺乏系統(tǒng)性和指導(dǎo)性。

一、高等學(xué)校教育成本核算研究現(xiàn)狀

(一)教育成本的概念

教育成本概念產(chǎn)生于20世紀(jì)50年代末60年代初。關(guān)于教育成本的概念，國內(nèi)學(xué)者有著不同的認(rèn)識。蓋浙生在《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》中提到，教育活動是一種教育服務(wù)，教育成本由教育生產(chǎn)者的成本和教育消費(fèi)者的成本這兩部分構(gòu)成[1]。林文達(dá)指出，教育成本就是生產(chǎn)教育所投入資源的價值[2]。王耕通過研究認(rèn)為，教育過程中所消耗的物化勞動與活勞動的價值形式總和構(gòu)成教育成本[3]。王善邁認(rèn)為，社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的全部費(fèi)用就是教育成本[4]。袁連生指出，教育成本是受教育者為了接受教育服務(wù)而付出的代價[5]。雷振華、陽秋林通過研究發(fā)現(xiàn)，高校教育成本的概念都是以會計學(xué)作為基礎(chǔ)，以高校作為會計主體，這是狹義的高等教育成本，其僅僅包括了高校所發(fā)生的成本，而沒有考慮社會和學(xué)生家庭所支付的成本。從實(shí)質(zhì)上看，教育成本是教育資源耗費(fèi)的價值表現(xiàn)形式，它不僅包括以貨幣支出為表現(xiàn)形式的教育資源價值，即教育的實(shí)支成本，而且還包括因這些資源用于教育所造成的價值損失即教育的機(jī)會成本[6]。

(二)教育成本的核算對象

對于高校教育成本核算的對象問題，目前國內(nèi)學(xué)者有三種不同的觀點(diǎn)：一些學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)該把高校的學(xué)生或畢業(yè)生作為高校教育成本的核算對象，他們普遍認(rèn)為學(xué)校的主要任務(wù)就是培養(yǎng)學(xué)生，在進(jìn)行各種各樣的教學(xué)統(tǒng)計時，也是把學(xué)生作為學(xué)校的產(chǎn)品來核算的，因?yàn)榘阎R、能力或者學(xué)校提供的教育服務(wù)作為學(xué)校的產(chǎn)品，都過于抽象，不易于定量分析核算[7-8]；一些學(xué)者認(rèn)為，高校教育的產(chǎn)品是服務(wù)而不是學(xué)生，應(yīng)以學(xué)校向一個學(xué)生提供一個學(xué)年的教育服務(wù)量作為教育成本的核算對象，高校應(yīng)該把不同學(xué)科、不同層次的學(xué)生作為不同的教育服務(wù)對象，分別核算教育服務(wù)量[9-10]；也有學(xué)者認(rèn)為，以學(xué)生或服務(wù)作為教育成本核算對象，難以核算出院系、專業(yè)和班級的教育成本，提出應(yīng)以最小的教學(xué)單元(專業(yè)或班級)作為教育成本的核算對象[11]。

(三)教育成本的核算期間

國內(nèi)學(xué)者對教育成本的核算期間這一問題有著不同的看法。關(guān)婉君指出，應(yīng)該以每培養(yǎng)出一屆畢業(yè)生所花費(fèi)的時間作為教育成本核算期間[12]。袁連生、張璞、王贛湘則認(rèn)為，高校的教學(xué)業(yè)務(wù)和學(xué)費(fèi)都是按學(xué)年開展與收取的，為了便于核算，應(yīng)該把學(xué)年作為教育成本核算期間[5，13]。陳希原、易長求則認(rèn)為，把公歷年度作為高校教育成本的核算期間更符合國家對會計年度的規(guī)定[14-15]。

(四)教育成本的核算內(nèi)容

目前，國內(nèi)學(xué)者對教育成本的核算內(nèi)容尚沒有形成統(tǒng)一認(rèn)識?！陡叩葘W(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》(2005年)將高校成本核算從經(jīng)濟(jì)內(nèi)容方面分為人員支出、公用支出、對個人及家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分。李勝華、江玉坤認(rèn)為，按照經(jīng)濟(jì)用途可以把教育成本分為人員工資、業(yè)務(wù)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、折舊費(fèi)等[16]。《普通高等學(xué)校學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本計算辦法》(2007年)規(guī)定：學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本分為標(biāo)準(zhǔn)教職工人員成本、標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生資助成本、標(biāo)準(zhǔn)日常教學(xué)維持成本和標(biāo)準(zhǔn)土地及固定資產(chǎn)使用成本。張紅、向桂云認(rèn)為可以把教育成本分為薪金、職工福利費(fèi)、社會保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修繕費(fèi)、財務(wù)費(fèi)用、其他費(fèi)用九大項(xiàng)[17-18]。雷振華、陽秋林認(rèn)為，教育成本核算應(yīng)該從工資及福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補(bǔ)助、科研支出、折舊費(fèi)用這五大方面進(jìn)行核算[6]。需要關(guān)注的是，學(xué)者們對科研費(fèi)用、離退休人員工資、后勤支出是否計入教育成本存在分歧?！陡叩葘W(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》(2005年)規(guī)定：科研事業(yè)支出按30%計入教育培養(yǎng)成本。田紅認(rèn)為，應(yīng)該結(jié)合學(xué)校研究課題和科研經(jīng)費(fèi)，把年實(shí)際開支的科研經(jīng)費(fèi)作為當(dāng)年科研費(fèi)用全部計入教育成本[19]。馬偉認(rèn)為，應(yīng)該按照科研費(fèi)用實(shí)際用途計入教育成本，與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的計入教育成本，與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的不計入教育成本[20]。也有個別學(xué)者認(rèn)為，科研費(fèi)用應(yīng)全部不計入教育成本[21]。對于后勤支出，大部分學(xué)者認(rèn)為，后勤支出是后勤部門給師生員工提供后勤保障的必要支出，應(yīng)遵循相關(guān)性原則，與學(xué)生有關(guān)的費(fèi)用(如學(xué)生用水用電、校園綠化、房屋維修等)應(yīng)計入教育成本[22-24]。

(五)教育成本的核算方法

關(guān)于高校教育成本的核算方法，學(xué)者們爭議比較大。由于現(xiàn)行預(yù)算會計制度與成本會計之間存在矛盾，王耕提出運(yùn)用“調(diào)整法”，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為日常核算的基礎(chǔ)，增加了累計折舊、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、折舊費(fèi)用四個會計科目，期末按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則，通過編制調(diào)整表的形式對賬戶進(jìn)行調(diào)整[3]。袁連生提出“雙軌制”，在學(xué)校采用收付實(shí)現(xiàn)制會計核算方法的基礎(chǔ)上，同時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制模擬核算學(xué)校的業(yè)務(wù)[10]。楚紅麗、王曉光等在袁連生“雙軌制”的思想框架下也對教育成本核算進(jìn)行了研究[25-26]。崔邦焱、王守軍在“調(diào)整法”的思路下，提出遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對沒有實(shí)際發(fā)生的教學(xué)費(fèi)用在進(jìn)行成本核算時將其扣除，科研費(fèi)用按照一定比例計入培養(yǎng)成本，折舊費(fèi)用分?jǐn)偟匠杀竞怂銓ο笾羞M(jìn)行核算[27]。王小男提出了實(shí)算法和概算法，實(shí)算法與概算法的主要區(qū)別是與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的費(fèi)用是否計入教育成本[28]。張宗利卻認(rèn)為，高校教育成本核算可以采用分類法、標(biāo)準(zhǔn)成本法和達(dá)標(biāo)法[29]。近年來，一些學(xué)者開始研究基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算問題，研究者認(rèn)為，將作業(yè)成本法應(yīng)用到教育成本核算中，不僅具有可行性，而且能有效提高高校的教育資源配置效率[30-31]。

(六)不同類型高校教育成本核算的差異性

近年來，一些學(xué)者針對不同類型高校的教育特點(diǎn)，提出了不同類型高校教育成本構(gòu)成內(nèi)容應(yīng)有不同的觀點(diǎn)。馮寶軍、李延喜、張媛婧對研究型大學(xué)教育成本構(gòu)成進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果顯示：研究型大學(xué)教育成本應(yīng)由人員成本、學(xué)生事務(wù)成本、公務(wù)成本、建設(shè)性成本、科研成本及其他成本六部分構(gòu)成，離退休人員支出和后勤人員支出等為非教育成本[32]。呂春瑩結(jié)合高職院校教育教學(xué)的特殊性，認(rèn)為高職院校的教育成本應(yīng)從以下三個方面區(qū)別于其他高校：高職院?？蒲兄С錾?，教師以實(shí)踐技能教學(xué)為主，科研支出不應(yīng)計入教育成本；教師的各項(xiàng)研修費(fèi)用與培養(yǎng)高職學(xué)生相關(guān)，應(yīng)計入教育成本；學(xué)生獎學(xué)金、助學(xué)金等轉(zhuǎn)移性質(zhì)的支出是培養(yǎng)學(xué)生發(fā)生的成本，也應(yīng)計入教育成本[33]。衣文斌研究了高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算問題，認(rèn)為高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算的內(nèi)容應(yīng)包括人員經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、教學(xué)輔助經(jīng)費(fèi)、管理經(jīng)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)、基本建設(shè)支出等，而學(xué)生的獎學(xué)金、助學(xué)金和學(xué)生住宿飲食方面的支出和補(bǔ)貼不是為教學(xué)而發(fā)生的，不應(yīng)計入學(xué)校教育成本[34]。

二、高等學(xué)校教育成本核算研究評述

(一)主要貢獻(xiàn)

從高等學(xué)校教育成本核算研究的現(xiàn)狀可以看出，我國學(xué)者在教育成本的概念、核算對象、核算內(nèi)容、核算期間和核算方法等方面均進(jìn)行了大量的研究，取得了顯著的成果。對教育成本概念的研究由具體到抽象，由狹義到廣義，而且學(xué)術(shù)界也基本形成了統(tǒng)一的認(rèn)識，即“教育成本指培養(yǎng)每名學(xué)生所支付的全部費(fèi)用，即是指各級各類學(xué)校的在校學(xué)生，在學(xué)期間所消耗的直接和間接活勞動與物化勞動的總和”。對教育成本核算對象的研究也從傳統(tǒng)的以學(xué)生或服務(wù)為核算對象發(fā)展到更加有利于教育成本核算、控制和考核的以專業(yè)和班級為核算對象。關(guān)于教育成本核算內(nèi)容的研究，除科研支出是否計入教育成本尚未達(dá)成一致認(rèn)識外，其余的教育成本核算內(nèi)容已基本達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識。關(guān)于教育成本核算期間的研究，也由原來以學(xué)制、學(xué)年為核算期間逐漸統(tǒng)一到以公歷年度作為核算期間，以利于教育成本報告的編制、比較與分析。目前，對教育成本核算方法的研究呈現(xiàn)百花齊放、百家爭鳴之勢，實(shí)務(wù)界也將企業(yè)成本核算的眾多先進(jìn)方法運(yùn)用到高校教育成本核算中，并取得了較好的應(yīng)用效果。

(二)存在的問題

我國學(xué)者雖然在教育成本的概念、核算對象、核算內(nèi)容、核算期間和核算方法等方面取得了顯著的研究成果，但與教育成本核算的制度化建設(shè)需求相比，差距還很大。

1.對高校教育成本核算理論框架體系研究不足。目前，國內(nèi)學(xué)者的研究大多主要集中于高校教育成本的核算對象、核算內(nèi)容、核算期間和核算方法等方面，而對高校教育成本核算的核算目標(biāo)、信息質(zhì)量要求、核算前提、計量基礎(chǔ)等以目標(biāo)為中心的相互關(guān)聯(lián)、協(xié)調(diào)一致的概念框架體系缺乏全面系統(tǒng)的研究。

2.對科研支出成本核算研究力度不大。由于我國現(xiàn)行的高校會計制度沒有對科研支出核算進(jìn)行詳細(xì)的說明和規(guī)定，加之對科研支出是否計入教育成本、如何計入教育成本等問題的研究難度較大，2007年以后，與科研支出成本核算相關(guān)的研究成果較為鮮見，至目前為止，科研支出是否計入教育成本、如何計入教育成本等問題尚存在較大爭議。

3.提出的成本核算操作過程復(fù)雜。為了對高校教育成本進(jìn)行全面且準(zhǔn)確的核算，學(xué)者們提出的核算程序和核算過程不僅復(fù)雜而且操作難度大。

4.對不同類型高校教育成本核算的研究不夠深入。我國不同類型高校在管理模式和教育成本構(gòu)成上存在明顯差異，從目前的研究現(xiàn)狀來看，對不同類型高校教育成本核算的研究存在兩方面的問題：一是研究的高校類型較少，高校分類也不夠合理；二是研究方法主要以規(guī)范研究和案例研究為主，缺乏針對不同類型高校教育成本差異性的實(shí)證研究。

三、對高等學(xué)校教育成本核算研究的建議

(一)盡快建立高校教育成本核算理論框架體系

由于我國高校長期缺乏對教育成本的核算，學(xué)者們對高校教育成本核算的研究缺乏足夠的動力。因此，相比企業(yè)產(chǎn)品成本核算的研究成果，高校教育成本核算研究成果比較少，同時，理論界對高校教育成本核算的研究成果也沒有進(jìn)行系統(tǒng)總結(jié)，使得我國的高校教育成本核算的理論研究缺乏理論框架的系統(tǒng)性指導(dǎo)，導(dǎo)致我國對高校教育成本核算理論的研究大多是片面和散亂的。因此，建立起高校教育成本核算研究的理論框架體系對進(jìn)一步深入研究我國高校教育成本的核算具有深遠(yuǎn)意義。

(二)加強(qiáng)對不同類型高?？蒲兄С龀杀竞怂愕难芯?/h2>

由于不同類型高校的科研支出在金額、與人才培養(yǎng)的相關(guān)性和配比性等方面存在較大差異，因此，深入研究不同類型高校的科研支出成本性質(zhì)，找出不同類型高校的科研支出成本核算的特殊規(guī)律和方法，對科研支出成本核算的實(shí)務(wù)操作具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

(三)加強(qiáng)對高校成本核算實(shí)務(wù)操作方法的研究

目前，高校成本核算比較復(fù)雜，不僅加重了財務(wù)人員的負(fù)擔(dān)，而且造成了高校成本核算的信息失真。為了使高校成本核算信息更好地為高校財務(wù)管理服務(wù)，減輕財務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)，在今后的研究中，應(yīng)把重點(diǎn)放在成本核算的實(shí)務(wù)操作上，研究出一套簡便實(shí)用的成本核算方法和程序。

(四)加強(qiáng)對不同類型、不同層次高校教育成本核算差異性的研究

由于不同類型、不同層次高校的社會職能與教學(xué)內(nèi)容明顯不同，其教育成本的構(gòu)成也有所不同，因此，深入研究不同類型、不同層次高校的教育成本核算的差異性，不僅有利于不同類型、不同層次高校教育成本的核算，而且更有利于教育成本的控制與分析。

四、結(jié)語

20世紀(jì)80年代開始，高等學(xué)校教育成本核算問題開始受到理論界的關(guān)注，一些學(xué)者開始探討高等學(xué)校教育成本的概念、核算對象、核算內(nèi)容、核算期間和核算方法等問題，但由于缺乏政府和社會對高等學(xué)校教育成本相關(guān)信息的需求，研究的動力明顯不足，因而取得的研究成果也非常有限。1998年以后，隨著高等學(xué)校的擴(kuò)招和民辦高等教育的發(fā)展，高等學(xué)校開始重視投入產(chǎn)出效率，社會各界也開始要求高等學(xué)校披露教育成本信息。因此，關(guān)于高等學(xué)校教育成本核算的研究受到了會計理論界的廣泛重視，新的研究成果不斷涌現(xiàn)，一些研究結(jié)論逐漸趨向統(tǒng)一，這為我國高等學(xué)校教育成本核算制度的制定提供了扎實(shí)的理論基礎(chǔ)。但縱觀高等學(xué)校教育成本核算的研究現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，在高校教育成本核算理論框架體系、科研支出成本化、成本核算實(shí)務(wù)操作方法和不同類型、不同層次高校教育成本核算差異性等方面，現(xiàn)有研究尚顯不足或存在較大爭議，相關(guān)研究將成為我國教育會計理論界下一步的研究重點(diǎn)。

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(責(zé)任編輯：唐銀輝)