初朝霞

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)告；舞弊原因及手法；審計(jì)措施 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性更為重要。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件時(shí)有發(fā)生，極大影響了證券市場(chǎng)在資源優(yōu)化配置中的重要作用，阻礙國民經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展。嚴(yán)厲打擊和治理財(cái)務(wù)舞弊行為已刻不容緩。上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的泛濫嚴(yán)重破壞了證券市場(chǎng)賴以存在和發(fā)展的“公平”“公正”和“公開”原則，極大影響了證券市場(chǎng)在資源優(yōu)化配置中的重要作用，阻礙著國民經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊已成為危害經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公害，嚴(yán)厲打擊和治理財(cái)務(wù)舞弊行為已刻不容緩。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原因

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊主要有以下幾種原因：第一，企業(yè)減少納稅、分配股利。基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，有些上市公司以舞弊手段虛減利潤(rùn)、減少國家財(cái)政收入，這嚴(yán)重違反了國家法律和公司章程，也會(huì)以舞弊手段虛減利潤(rùn)來調(diào)整報(bào)表業(yè)績(jī)，達(dá)到不向股東分配股利或少分配股利的目的。

第二，高管人員的業(yè)績(jī)需要。上市公司會(huì)用期權(quán)來激勵(lì)高管人員創(chuàng)造優(yōu)異的業(yè)績(jī)，但當(dāng)高管們的個(gè)人財(cái)富與公司的股票價(jià)格息息相關(guān)時(shí)，巨額利益沖動(dòng)誘使他們操縱上市公司的業(yè)績(jī)以抬高股價(jià)，這種急功近利的激勵(lì)機(jī)制在一定程度上成為財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)力來源。

第三，保證公司獲得上市資格，牟取資本市場(chǎng)利潤(rùn)。一些上市公司把股票融資視為無需支付資本成本卻可大肆圈錢的最佳方式。然而《公司法》卻對(duì)企業(yè)首發(fā)上市有嚴(yán)格的規(guī)定。于就編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，美化企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手法

穩(wěn)步增長(zhǎng)的利潤(rùn)，適當(dāng)?shù)漠?dāng)期費(fèi)用和長(zhǎng)期資產(chǎn)的增長(zhǎng)，都是上市公司經(jīng)營良好的表征，也是股價(jià)攀升的有力依托。從操縱銷售收入和減少費(fèi)用支出兩方面對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的一些常見手法進(jìn)行揭露。

（一）收入舞弊的手法

1.提前確認(rèn)銷售收入。提前確認(rèn)收入就是把本應(yīng)該屬于以后年度確認(rèn)的收入通過各種手段提前予以確認(rèn)。雖然它所操縱的只是收入確認(rèn)的時(shí)間而沒有改變收入總量，這些跨期計(jì)算收入的舞弊手法嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的客觀性和公允性，容易誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息的判斷。提前確認(rèn)收入的手法主要有以下兩種：一是違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提前確認(rèn)收入，將委托銷售收入提前確認(rèn)為收入和遞延收入提前確認(rèn)為收入。二是填塞分銷渠道的方式。賣方通過向買方提供大量的商業(yè)刺激，促使買方提前購貨，從而在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)銷售額的大幅度提升。

2.虛擬銷售虛構(gòu)客戶。通過虛構(gòu)客戶進(jìn)而偽造收入一般是通過虛構(gòu)原材料采購、生產(chǎn)、發(fā)貨、運(yùn)輸及稅務(wù)發(fā)票等原始會(huì)計(jì)憑證，然后按照會(huì)計(jì)制度要求最終得到一個(gè)“完美”的會(huì)計(jì)報(bào)表。它是性質(zhì)較嚴(yán)重、影響較惡劣的財(cái)務(wù)欺詐行為。

3.非營業(yè)收入營業(yè)化。一家公司的收入主要包括營業(yè)性收入和非營業(yè)性收入，將具有偶發(fā)性特點(diǎn)的非營業(yè)收入營業(yè)化成為財(cái)務(wù)報(bào)表操縱者的新寵。一是將投資收益營業(yè)化。二是將營業(yè)外收入營業(yè)化。對(duì)于逐漸理性的投資者不再僅僅關(guān)注會(huì)計(jì)盈余數(shù)量的多少，而是更多地關(guān)注會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的優(yōu)劣，在這種情況下，通過將營業(yè)外收入包裝成為營業(yè)收入成為許多舞弊者的共同癖好。比如將其他收入、罰款收入、補(bǔ)貼收入直接操縱為營業(yè)收入等。

（二）費(fèi)用舞弊的手法

1.延遲費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間。將發(fā)生在當(dāng)期的費(fèi)用有意挪后反映，不列入當(dāng)期；廣告費(fèi)支出人為增大攤銷期限，減少當(dāng)期支出；已安裝完畢交付使用的固定資產(chǎn)本應(yīng)該記入固定資產(chǎn)，卻仍掛為在建工程以減少折舊費(fèi)用；設(shè)備維修或裝修費(fèi)用掛待攤費(fèi)用或遞延資產(chǎn)待以后年度攤銷等。

2.低估當(dāng)期期間費(fèi)用。主要表現(xiàn)為推遲費(fèi)用入賬。公司將已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、待處理財(cái)產(chǎn)損失等項(xiàng)目入賬，而這些項(xiàng)目不是企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)，只是一種虛擬的資產(chǎn)，為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供條件。上市公司通過遞延攤銷、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用來虛增當(dāng)期利潤(rùn)。

三、審計(jì)應(yīng)對(duì)措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的重點(diǎn)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表操縱行為的審計(jì)。而上述諸多的舞弊手段無疑增加了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的難度，下述措施，可及時(shí)發(fā)現(xiàn)這些報(bào)表操縱行為。

（一）保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)敏感

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)都要保持高度的職業(yè)警惕性精神，即當(dāng)審計(jì)人員不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來表明被審計(jì)單位的報(bào)表是公允的，則應(yīng)推定其不公允。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要客觀地評(píng)價(jià)所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，分析考核該企業(yè)是否存在舞弊動(dòng)機(jī)，并對(duì)任何潛在的負(fù)面指標(biāo)或跡象保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎， 以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)的表達(dá)。

（二）評(píng)估內(nèi)部控制制度

現(xiàn)代審計(jì)是建立在內(nèi)控制度基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)，而作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師則有責(zé)任通過審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、有效以及相應(yīng)地檢查和評(píng)價(jià)經(jīng)營業(yè)務(wù)的各個(gè)部門可能的暴露和風(fēng)險(xiǎn)，來發(fā)現(xiàn)舞弊。為此，注冊(cè)計(jì)師應(yīng)確定被審組織是否建立了現(xiàn)實(shí)的組織目標(biāo)，是否有書面政策以說明具體的禁則及在發(fā)現(xiàn)違反行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)；是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策；是否已制定了用以控制一些活動(dòng)和保護(hù)資產(chǎn)的政策與程序及其機(jī)制等。

（三）關(guān)注某些重點(diǎn)項(xiàng)目

1.關(guān)注不良資產(chǎn)。這里所指的不良資產(chǎn)，除了包括正常的待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還應(yīng)包括那些可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目，如存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。

2.關(guān)注企業(yè)的異常收入。異常利潤(rùn)是指企業(yè)的其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益，補(bǔ)貼收入和營業(yè)外收入。如果企業(yè)的利潤(rùn)大多來自于非主營業(yè)務(wù)收入，那么其利潤(rùn)來源的結(jié)構(gòu)尤為值得關(guān)注。如果一個(gè)企業(yè)的利潤(rùn)主要來源于補(bǔ)貼收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益或營業(yè)外收入，則應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注上述異常利潤(rùn)事項(xiàng)的真實(shí)性、合理性、合法性。

3.關(guān)注會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，企業(yè)應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策，不應(yīng)也不能隨意變更會(huì)計(jì)政策。但在法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策時(shí)，或會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息時(shí)， 企業(yè)應(yīng)改變?cè)炔捎玫臅?huì)計(jì)政策，但須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。（編輯/永安）