胡紹雨

(1.中南財經(jīng)政法大學(xué) 武漢學(xué)院，湖北 武漢 430079；2.中山大學(xué) 嶺南學(xué)院，廣東 廣州 510275)

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關(guān)于逃稅、避稅與稅收籌劃的比較分析

胡紹雨1,2

(1.中南財經(jīng)政法大學(xué) 武漢學(xué)院，湖北 武漢 430079；2.中山大學(xué) 嶺南學(xué)院，廣東 廣州 510275)

稅收作為一個國家重要的國民收入，具有強制性，繳稅是每個公民應(yīng)有的責(zé)任和義務(wù)。作為企業(yè)可以通過研究逃稅、避稅與稅收籌劃的區(qū)別與聯(lián)系，合理地利用有關(guān)法律條文，在避免觸犯和不違反稅收相關(guān)法律法規(guī)的前提下，利用稅收的優(yōu)惠條款，為企業(yè)找到最佳和最合適的稅收籌劃方案，并降低企業(yè)稅收負擔(dān)風(fēng)險和違犯稅法風(fēng)險，合理地少繳稅。

逃稅；避稅；稅收籌劃；比較

一、逃稅、避稅與稅收籌劃概述

(一)逃稅

逃稅是指納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采用轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳稅款的行為[1]。納稅人通常通過利用漏報、少報、不報應(yīng)稅收入，偽造賬證，隱匿財產(chǎn)，甚至賄賂稅收官員等非法手段逃避納稅[2]。

逃稅行為具有以下幾點特征。

1.目的上具有非法占有稅款的不良動機。

2.手段上采取故意制造錯弊，鉆制度空子，涂改憑證，偽造單據(jù)，更改帳表等技術(shù)手段，進行有意掩飾、歪曲和欺騙[3]12-13。

3.時間上是在納稅義務(wù)確定和發(fā)生之后。

4.性質(zhì)上屬于非法經(jīng)濟行為，既不像避稅屬于非違法行為，更不像稅收籌劃屬于合法行為[3]12-13。

5.結(jié)果上往往造成國家稅款大量流失，造成納稅人非法減輕稅負，導(dǎo)致經(jīng)濟活動不公正，并且敗壞社會風(fēng)氣[3]12-13。

根據(jù)稅收征管法相關(guān)規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任[4]。

(二)避稅

避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞、特例或缺陷，通過對經(jīng)營或財務(wù)活動的精心安排，在不違反稅法規(guī)定的前提下，達到減輕或解除稅負的目的[5]。其后果是造成國家稅收收入的直接損失，破壞了公平、合理的稅收原則，使得國家的收入和分配行為發(fā)生扭曲[6]。事實上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善之處，采用隱蔽的手段事先作出各種規(guī)避稅收的行為[7]。

企業(yè)避稅可以采用不同的方式，歸納起來常用的方式主要有以下幾種。

1.利用稅收的差異性避稅。利用不同國家與地區(qū)之間稅負差異避稅，如經(jīng)濟特區(qū)、西部大開發(fā)地區(qū)；利用不同納稅主體稅負差異避稅，如內(nèi)外資企業(yè)；利用行業(yè)稅負差異避稅，如生產(chǎn)性企業(yè)、外貿(mào)出口企業(yè)；利用特殊稅收政策，如減免稅、出口退稅[8]57-59。

2.利用稅法本身存在的漏洞避稅。利用稅法條文的不一致、不嚴(yán)密，如對起征點、免征額的模糊規(guī)定；利用一些優(yōu)惠政策沒有規(guī)定明確期限的，如投資能源、交通以及老少邊窮地區(qū)再投資退稅等；或利用稅法中的選擇性條文如房產(chǎn)稅從價或從租計征的不同計稅方法避稅[8]57-59。

3.避稅地避稅。避稅地是指地稅管轄權(quán)的國家和地區(qū)，包括稅收樂園、稅收勝地和稅收遮擋地。納稅人可以通過在避稅地虛設(shè)常設(shè)機構(gòu)、虛設(shè)中轉(zhuǎn)銷售公司或者設(shè)置信托投資公司，轉(zhuǎn)移利潤從而減少納稅[9]。

4.讓利銷售避稅。讓利銷售減少銷項稅額，大幅降低銷售價格，以換取價格優(yōu)勢，增強產(chǎn)品市場競爭力，但國家稅收(如增值稅、企業(yè)所得稅等)受到影響，對企業(yè)有益而對稅收不利[10]。

避稅具有以下特征。

1.非違法性。避稅并沒有直接違反國家的相關(guān)法律法規(guī)，是由于稅法本身不完善，存在稅種的稅負彈性、納稅人的可變通性、稅基的可調(diào)整性、稅率的差別性以及各稅種的優(yōu)惠政策等，使納稅人的主觀避稅愿望能夠通過利用現(xiàn)有政策的不足之處得以實現(xiàn)[8]57-59。

2.低風(fēng)險高收益性。避稅并沒有直接違法，所以風(fēng)險相對來說較低，但是避稅的方法卻很多，帶來的收益也很可觀。

3.策劃性。在利益驅(qū)動下，納稅人除了在收入和成本費用等影響稅基的稅制要素上籌謀外，也可從稅式支出的角度策劃，以取得稅收利益的最大化[11]。

4.反避稅性。隨著我國加入世貿(mào)組織，企業(yè)涉外交易和貿(mào)易越來越普遍，內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的競爭日益激烈，引發(fā)企業(yè)避稅的問題日趨嚴(yán)重。而如何有效防范避稅，制定有針對性的反避稅措施已成為稅務(wù)機關(guān)的當(dāng)務(wù)之急。

避稅并非違反稅法的行為，但其負面影響卻不容忽視：首先，避稅直接導(dǎo)致了國家稅收收入的減少；其次，避稅違背了稅法的立法意圖，不利于國家宏觀調(diào)控政策的實現(xiàn)；另外，避稅擾亂了市場經(jīng)濟秩序，造成守法經(jīng)營處于競爭的劣勢地位。

根據(jù)稅收征管法相關(guān)規(guī)定，對避稅行為，一般僅調(diào)整納稅人的應(yīng)納稅額，對其規(guī)避的稅收要求其補繳稅款，并不加收滯納金，不進行處罰，也不追究刑事責(zé)任。與此同時，政府將修改完善稅法條款和稅收協(xié)定，制定相應(yīng)的反避稅法律法規(guī)。

(三)稅收籌劃

稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經(jīng)濟利益，在稅法允許的范圍內(nèi)，事先對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒舆M行的籌劃與安排[12]。與之相對應(yīng)的稅收籌劃權(quán)是納稅人享有的基本權(quán)利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠政策、差別規(guī)定和稅法條款的伸縮性，通過籌劃以減輕稅收負擔(dān)，獲得自身利益最大化是合法的，稅收籌劃行為既體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家秉持支持和鼓勵的態(tài)度[7]。

企業(yè)稅收籌劃的基本方法大致可以分為以下六種[13]74-77。

1.規(guī)避納稅義務(wù)。指通過避免成為一個稅種的納稅人或征稅對象，以及通過減少應(yīng)納稅種或替換高稅負稅種，從而免除或減輕該稅種的納稅義務(wù)。

2.稅負轉(zhuǎn)嫁。指納稅人通過市場經(jīng)濟行為將自身的稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給負稅人承擔(dān)的行為，使得納稅人規(guī)避或減輕需要承擔(dān)的納稅義務(wù)。

3.縮小稅基。稅基即計稅依據(jù)，計稅依據(jù)分為從價計征與從量計征兩種類型，縮小稅基主要應(yīng)用于從價稅的籌劃。

4.適用低稅率。指納稅人通過避重就輕的方式，盡量使自己的經(jīng)營屬于適用低稅率的計稅對象。

5.延遲納稅。就是盡量推遲繳納稅款的時間，增加流動資金，以獲得所需繳納稅款的時間價值。

6.充分利用稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠是稅法給予某些納稅人和征稅對象以減免稅為主的稅收鼓勵或照顧，納稅人如能加以充分利用，就會以較小的操作成本取得較大的稅收利益。

稅收籌劃具有以下特征。

1.合法性。稅收籌劃是在稅收法律法規(guī)的許可范圍內(nèi)進行的，是納稅人在遵守國家法律、稅收法規(guī)和符合國家稅法立法意圖的前提下，在多種納稅方案中，做出選擇稅收利益最大化方案的決策，具有合乎稅法性[14]。

2.籌劃性。一般情況下，納稅人是在經(jīng)濟行為發(fā)生后，才具有繳納稅收的義務(wù)，這在客觀上為納稅人事先籌劃提供了可能。在經(jīng)濟行為已發(fā)生，納稅義務(wù)已確定的情況下，再實施少繳稅款的措施，無論是否合法，都不再是稅收籌劃，只能是偷逃稅。因此，進行稅收籌劃，必須在應(yīng)稅義務(wù)未發(fā)生時，提前安排涉稅經(jīng)營活動來執(zhí)行。

3.時效性。由于我國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，稅收實體法和征管法一直處于調(diào)整和改革之中，而且企業(yè)的經(jīng)營情況和環(huán)境也在不斷變化，因此，某一個稅收籌劃方案以前有效，但是稅法或企業(yè)情況變動可能使其無效，甚至導(dǎo)致違反稅法的事件發(fā)生。這就要求稅收籌劃必須立足現(xiàn)實，準(zhǔn)確把握稅收法律法規(guī)和企業(yè)情況的新變化，及時調(diào)整和更新稅收籌劃方案，把握時效性。

4.目的性。稅收籌劃的目的就是為了減少企業(yè)稅收負擔(dān)，利用合理的籌劃方法達到減少稅負，增加企業(yè)利益的目的。稅收籌劃不僅有利于企業(yè)經(jīng)濟行為有效率的選擇，增強企業(yè)競爭能力，還有利于實現(xiàn)國家稅法的立法意圖，充分發(fā)揮稅收杠桿作用，增加國家收入[15]。所以國家政策是支持并鼓勵企業(yè)進行稅收籌劃的。

二、逃稅、避稅和稅收籌劃的聯(lián)系

逃稅、避稅、稅收籌劃雖然具有本質(zhì)上的區(qū)別，但還具有一些共同點。

(一)主體相同

不管是逃稅、避稅還是稅收籌劃，都是企業(yè)或者個人的主觀經(jīng)濟行為，每一經(jīng)濟主體都有納稅的義務(wù)，都可能成為納稅人，不管做出什么樣的行為去對抗或者逃避稅收法律制度，納稅人的身份不會改變。

(二)目的相同

不管逃稅、避稅還是稅收籌劃都是通過采取一定方法和途徑達到少繳稅或者不交稅的目的。所以在這種情況下，就出現(xiàn)了很多經(jīng)濟類的案件，一些公眾人物也卷入過稅收問題中，如世界男高音歌唱家帕瓦羅蒂就曾因為涉嫌少繳稅而遭到稅收機關(guān)查處，著名足球運動員梅西也曾經(jīng)因為涉嫌逃稅被罰款。

(三)稅制環(huán)境相同

稅制環(huán)境是指影響或決定稅收制度產(chǎn)生、運行及其成效的各種外部因素的總和。具體地說，稅收環(huán)境包括自然人和法人的納稅意識、當(dāng)前的社會經(jīng)濟狀況、政府及各部門對稅收的重視程度和配合情況、納稅人稅負程度及當(dāng)前稅法執(zhí)行情況等[16]。稅制環(huán)境明顯受到國家宏觀政策和國民素質(zhì)制約，無論是逃稅、避稅還是稅收籌劃都是在同一稅收法律環(huán)境和同一稅收征管環(huán)境下進行的稅收活動。

(四)三者的可轉(zhuǎn)化性

隨著稅收法律條文的不斷修改和完善，原來的避稅行為就有可能轉(zhuǎn)化為逃稅行為，以前的稅收籌劃行為也有可能轉(zhuǎn)化為避稅行為；由于不同的國家對于同一經(jīng)濟活動采取的評判標(biāo)準(zhǔn)不同，在一個國家合法的稅收籌劃行為在另一個國家可能是逃稅行為[17]50。順法的避稅行為，在適當(dāng)?shù)沫h(huán)境或者情況下也有可能轉(zhuǎn)化為真正的稅收籌劃，但是過度的非法的不符合立法意圖的稅收籌劃就是逃稅，所以三者之間具有可轉(zhuǎn)化性。

三、逃稅、避稅和稅收籌劃的區(qū)別

對逃稅、避稅和稅收籌劃的比較，從其本質(zhì)到其表現(xiàn)形式以及帶來的法律后果和國家的態(tài)度來看，更多的是三者的區(qū)別，以下將分別加以概述。

(一)法律性質(zhì)不同

從行為法律性質(zhì)看，逃稅是違法的，發(fā)生了應(yīng)稅行為，納稅人卻沒有及時履行納稅義務(wù)，而采取了財產(chǎn)的隱匿或轉(zhuǎn)移行為，其行為一般會受到行政或刑事處罰。避稅是立足于稅法的漏洞和缺陷，通過人為安排交易行為，來達到規(guī)避稅負的行為。在形式上它不違反稅法，但實質(zhì)上卻與稅法立法意圖、立法精神相悖[18]。稅收籌劃則是稅法所允許甚至鼓勵的。在形式上，它以明確的法律條文為依據(jù)；在內(nèi)容上，它又是順應(yīng)立法意圖的，是一種合法且合理的行為[19]。

(二)行為的時點不同

逃稅行為是對已發(fā)生的應(yīng)稅行為全部或者部分的否定，具有事后性；避稅是在應(yīng)稅行為發(fā)生過程中，對其實現(xiàn)形式進行一定的謀劃安排，使之達到減輕稅負的目的，具有事前性；稅收籌劃是納稅人在應(yīng)稅行為發(fā)生前，通過對經(jīng)濟活動或投資行為等涉稅事項進行有意識的安排，達到少繳稅和晚納稅的目的，具有事前性[20]。

(三)產(chǎn)生的后果不同

避稅由于和稅法的立法精神相悖，逃稅則違背了稅收的基本法律規(guī)定，因而使稅收杠桿失靈，并造成社會經(jīng)濟不公，容易滋生腐敗現(xiàn)象；而稅收籌劃符合國家政策的導(dǎo)向，有利于國家采用稅收杠桿來調(diào)節(jié)國家宏觀經(jīng)濟的發(fā)展[17]50。另外，雖然逃稅、避稅和稅收籌劃都會減少納稅人的稅負，但對國家預(yù)期稅收收入的影響是不一樣的。逃稅和避稅會減少國家有關(guān)的預(yù)期稅收收入，稅收籌劃則不會減少國家的預(yù)期稅收收入。

(四)各國的態(tài)度不同

由于逃稅是稅收違法行為，各國從法律上都予以禁止和制裁，并給予嚴(yán)厲處罰；避稅雖然在法律形式上是合法的，卻非合理行為，各國基本持反對態(tài)度，但做法不盡相同：有的國家針對避稅行為會重新修訂稅法條款，完善稅法，以堵塞稅法漏洞，有的國家以判例為標(biāo)準(zhǔn)對避稅直接予以法律上的制裁；而稅收籌劃不僅符合稅法規(guī)定，也符合稅法的立法精神和國家宏觀政策的調(diào)控導(dǎo)向，因此各國一般持鼓勵和支持的態(tài)度[17]50。

四、加強稅收籌劃，抑制逃避稅的應(yīng)對措施

通過對逃稅、避稅與稅收籌劃的共同點和不同點的比較分析可知，雖然這三種脫稅行為都能達到減輕納稅人稅負的目的，但三者的法律性質(zhì)、行為特點、后果影響以及各國對其態(tài)度都存在差異。因此，納稅人在減輕稅負過程中，應(yīng)該盡可能采取稅收籌劃手段，抑制逃稅或避稅行為的發(fā)生。

(一)提高專業(yè)素養(yǎng)，樹立稅收籌劃意識

納稅人進行稅收籌劃是以合法為前提的，因而必須了解并熟練掌握稅法規(guī)定。如果納稅人不了解稅法的規(guī)定而企圖運用稅收籌劃策略，無異于緣木求魚[21]。況且，稅法規(guī)定的內(nèi)容不僅復(fù)雜并且經(jīng)常修正，而納稅人的自身條件也不斷發(fā)生變化，因此納稅人要有效地運用稅收籌劃策略，就既要了解掌握稅法，又要研究稅法。納稅人除對稅法掌握熟練，能靈活自如運用外，還要具備投資、生產(chǎn)、銷售以及財務(wù)和會計等方面的專業(yè)知識。只有這樣，才能分辨什么是合法什么是非法，以及合法與非法的臨界點，也才能根據(jù)自身的情況設(shè)計出可行的籌劃方案，從而保證自己的稅收籌劃行為的合法性和可行性[22]。另外，納稅人進行稅收籌劃還需要具備稅收籌劃的意識。因為納稅人進行稅收籌劃的直接動力來自其稅收籌劃意識的強烈與否。只有納稅人具備一定法律知識，意識到稅收籌劃的重要作用，才能產(chǎn)生直接的稅收籌劃行為。如果納稅人的稅收籌劃意識薄弱，即使有再好的內(nèi)外部條件，也不可能付諸行動[23]。

(二)完善稅收監(jiān)管體系

稅收征納雙方具有信息的不對稱性，尤其在會計信息的掌控方面，納稅人具有信息優(yōu)勢。然而，稅收的計量又是以會計信息作為基礎(chǔ)的，為了彌補在會計信息方面的缺陷，政府必然委托財政部、審計署等部門對納稅人進行稅收監(jiān)管，并對違法違規(guī)行為進行處罰。因此，稅收監(jiān)管的存在增加了納稅人進行逃避稅等稅收欺詐的成本，從而一定程度上會抑制企業(yè)為減輕稅負可能采取的逃避稅行為[24]210。如果整個社會稅收監(jiān)管水平較高，形成良好的稅收執(zhí)法環(huán)境，納稅人要獲得稅收利益，只能通過稅收籌劃實現(xiàn)，而一般不易或不敢有違反稅法或違背稅法立法精神的違法違規(guī)行為[25]。反之，如果稅收監(jiān)管力度較弱，執(zhí)法空間彈性較大，納稅人采取風(fēng)險和成本都比較低的逃避行為即可以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，自然無需進行稅收籌劃[24]210。因此，完善的稅收監(jiān)管體系是稅收籌劃的前提條件。

(三)加強稅務(wù)機關(guān)對納稅人的服務(wù)意識

在市場經(jīng)濟條件下，國家宏觀經(jīng)濟政策的調(diào)控，有賴于納稅人積極的稅收籌劃。如果因納稅人自身稅務(wù)處理不當(dāng)而不能享受國家有關(guān)稅收政策，短期看雖然會增加納稅人額外稅負，但從長期看也不利于國家宏觀調(diào)控目標(biāo)的實現(xiàn)[13]74-77。此外，納稅人的稅收籌劃可以實現(xiàn)征納雙方主體的共同利益，短期內(nèi)雖然會減少國家的稅收收入，但從長期看卻有利于企業(yè)的發(fā)展和稅源的培養(yǎng)，最終增加國家稅收收入[26]。因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)做好對納稅人的服務(wù)：一是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時主動地向納稅人宣傳國家稅收政策，力爭使納稅人知悉最新稅收政策的變化以及稅收征管的相關(guān)規(guī)定；二是對納稅人常犯的逃避稅等不當(dāng)?shù)臏p稅行為進行歸納總結(jié)，提醒納稅人避免類似的不當(dāng)稅務(wù)行為。

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[責(zé)任編輯 龔 勛]

2015-03-23

國家社會科學(xué)重大招標(biāo)項目(10ZD&038)；博士后科學(xué)基金面上資助項目(2013M542231)；湖北省教育廳人文社科項目(2012G419)階段性成果。

胡紹雨(1980-)，男，湖北武漢人，中山大學(xué)經(jīng)濟學(xué)博士后，中南財經(jīng)政法大學(xué)副教授，研究方向：公共經(jīng)濟、社會保障與財稅研究。

F810.422

A

1008-4630(2015)03-0044-05