大賽璐安全系統(tǒng)（江蘇）有限公司 汪勇兵

一、前言

通常而言，針對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的關(guān)鍵在于認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，由于現(xiàn)行規(guī)范對(duì)此的具體規(guī)定稍顯空白，研究應(yīng)用內(nèi)部控制尚處于萌芽階段，導(dǎo)致缺陷認(rèn)定進(jìn)程存在較大困難，遭遇重重阻礙，企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量難以實(shí)現(xiàn)有效保障。因此，必須采取有效措施完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，幫助企業(yè)構(gòu)建完善健全的內(nèi)部控制制度。

二、簡述內(nèi)部控制缺陷的分類

一般來說，內(nèi)部控制指的是通過企業(yè)董事會(huì)以及監(jiān)事會(huì)、領(lǐng)導(dǎo)層及所有企業(yè)員工完成的實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的具體進(jìn)程。實(shí)施合理有效的內(nèi)部控制可充分確保企業(yè)日常管理經(jīng)營活動(dòng)符合法律規(guī)定，資金安全得以優(yōu)化保障，財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息完整確切真實(shí)，企業(yè)經(jīng)營成效可獲顯著提高，企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（一）根據(jù)缺陷成因進(jìn)行劃分

參考內(nèi)部控制缺陷來源或者是成因能夠?qū)⑷毕輪栴}劃分為運(yùn)行缺陷或者是設(shè)計(jì)缺陷，其中，運(yùn)行缺陷是指未結(jié)合設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行設(shè)計(jì)完好的控制，或者是執(zhí)行者在未獲授權(quán)且難以勝任的情況下實(shí)施控制行為；設(shè)計(jì)缺陷則指的是在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)進(jìn)程中欠缺必要的控制，或者是未能正確設(shè)計(jì)及就算是正常運(yùn)行控制目標(biāo)同樣難以有效實(shí)現(xiàn)。

（二）根據(jù)嚴(yán)重程度進(jìn)行劃分

在《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中針對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定作出具體規(guī)定，結(jié)合所產(chǎn)生影響的程度可將內(nèi)部控制缺陷劃分為重大缺陷以及重要缺陷、一般缺陷。其中，重大缺陷指的是單個(gè)或者是多個(gè)控制缺陷組合，基于其的直接影響企業(yè)會(huì)背離設(shè)計(jì)制定的控制目標(biāo)；重要缺陷則是指單個(gè)或者是多個(gè)控制缺陷的組合，相較于重大缺陷而言此類缺陷自身嚴(yán)重程度及所造成的經(jīng)濟(jì)后果較低一些，但是其依據(jù)會(huì)使企業(yè)偏離控制目標(biāo)；一般缺陷為除重大缺陷及重要缺陷之外的缺陷。企業(yè)能夠結(jié)合上述具體要求自行完成這三大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確定。在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四章第二十條至第二十二條中規(guī)定內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)，闡述內(nèi)控可能會(huì)形成重大缺陷問題的跡象，其中涵蓋有多項(xiàng)內(nèi)容，第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中存在有重大錯(cuò)報(bào)問題，在內(nèi)部控制運(yùn)行進(jìn)程當(dāng)中卻沒能順利找出此類錯(cuò)報(bào)告；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事以及監(jiān)事、高級(jí)管理人員存在舞弊情況；第三，企業(yè)針對(duì)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施更正；第四，企業(yè)審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)無效監(jiān)督內(nèi)部控制。

（三）根據(jù)具體表現(xiàn)形式進(jìn)行劃分

在《審計(jì)指引》中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)意見發(fā)表，在具體審計(jì)進(jìn)程當(dāng)中關(guān)注非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。參考具體表現(xiàn)形式，一般可將內(nèi)部控制缺陷劃分為非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷及財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷。

三、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定現(xiàn)狀困境

（一）公司內(nèi)部控制制度缺陷及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的界定問題

針對(duì)內(nèi)部控制概念進(jìn)行界定的時(shí)候，美國薩班斯法案中給出的內(nèi)部控制只是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，在COSO框架中所認(rèn)定的為公司內(nèi)部控制。如何正確區(qū)分這兩層面的內(nèi)部控制，內(nèi)部控制到底是公司層面的內(nèi)部控制缺陷還是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，若二者均是，如何合理界定值得思考。

（二）內(nèi)部控制缺陷程度認(rèn)定稍顯模糊

在我國《評(píng)價(jià)指引》中，結(jié)合缺陷會(huì)使得企業(yè)偏離控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度及可能性大小將其劃分為重大缺陷及重要缺陷、一般缺陷三種主要類型?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將自由裁量權(quán)賦予給企業(yè)判斷內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度工作，使得企業(yè)在針對(duì)內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度進(jìn)行判斷的時(shí)候可綜合考慮行業(yè)自身特征以及可容忍風(fēng)險(xiǎn)度、風(fēng)險(xiǎn)偏好、所處特定環(huán)境等相關(guān)因素。雖然上述規(guī)范引導(dǎo)著企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，可是十分欠缺可操作性，導(dǎo)致實(shí)務(wù)作業(yè)遭遇重重阻礙，縱觀可知，內(nèi)部控制缺陷隸屬于企業(yè)負(fù)面信息內(nèi)容，多數(shù)企業(yè)均會(huì)存在有重大缺陷問題，若是將其歸納至重要缺陷或者是一般缺陷，則會(huì)導(dǎo)致生成企業(yè)內(nèi)部控制相對(duì)較為有效的結(jié)論，使得內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)喪失有效性，內(nèi)控構(gòu)建披露質(zhì)量水平較低，過多流于形式。

（三）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定難度較大

在美國薩班斯法案中所涉及的內(nèi)部控制只是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，相較而言，我國內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)對(duì)應(yīng)范圍更為廣泛，其中既涵蓋有財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性又涵蓋有非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)，正是由于這種廣泛定義的存在，使得我國企業(yè)面臨最新挑戰(zhàn)，即如何正確認(rèn)定非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，我國政府及相關(guān)監(jiān)管部門高度重視此類問題。就目前的情況來看，由于未能明確界定非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及披露等具體要求，加之無可參照先例，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際操作遭受重重阻礙，制度嚴(yán)肅有效性大大降低。

四、重構(gòu)基本框架

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的基本框架

（一）規(guī)范選用規(guī)則式制定思路

若是單純選擇使用原則式內(nèi)部控制缺陷規(guī)范思路則會(huì)造成各類問題的形成，具體來說，第一，企業(yè)自我選擇問題，由于內(nèi)控缺陷隸屬于企業(yè)負(fù)面信息，基于趨利避害的本能使得企業(yè)在原則式規(guī)范框架下，因?yàn)槿狈υ敿?xì)標(biāo)準(zhǔn)，造成部分企業(yè)確實(shí)重大內(nèi)部控制缺陷，卻始終不想披露，可見在認(rèn)定負(fù)面信息的時(shí)候此類規(guī)范思路適應(yīng)性較差；第二，信息難以實(shí)現(xiàn)有效一致，基于原則式內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定框架，不同企業(yè)針對(duì)相同內(nèi)部控制缺陷得出的相關(guān)結(jié)論存在有較大差異，導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷信息缺乏一致性和可比性；第三，企業(yè)操作成本和難度問題，就企業(yè)自身運(yùn)營而言，內(nèi)部控制仍然屬于新鮮事物，認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷更是如此，所以，采用原則式認(rèn)定思路會(huì)造成企業(yè)操作成本及難度的大大增加。相較而言，選用規(guī)則式認(rèn)定規(guī)范可實(shí)現(xiàn)上述問題的有效解決，綜合考慮企業(yè)操作性以及企業(yè)素質(zhì)、信息一致性等多方因素，應(yīng)采用規(guī)則式內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定規(guī)范明確缺陷種類及概念、具體認(rèn)定手段等內(nèi)容。

（二）明確定義區(qū)分會(huì)計(jì)層面及公司層面內(nèi)部控制缺陷

在此把會(huì)計(jì)層面內(nèi)部控制缺陷定義成“可以直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的內(nèi)控缺陷，包括從原始憑證、明細(xì)賬、總分類賬到財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制和披露所有過程或環(huán)節(jié)中的內(nèi)控缺陷”，其中包括賬戶核對(duì)類缺陷以及賬戶核算類缺陷、原始憑證類缺陷及會(huì)計(jì)政策遵從類缺陷、期末報(bào)告類缺陷五種主要類型，通過審計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作，跟會(huì)計(jì)人員存在有直接聯(lián)系。將公司層面內(nèi)部控制缺陷可定義為“發(fā)生在會(huì)計(jì)層面之外的，影響公司經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益以及間接影響財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的內(nèi)控缺陷”，審計(jì)公司層面內(nèi)部控制缺陷的難度相對(duì)較大些，其跟公司各層面管理人員是息息相關(guān)的，對(duì)應(yīng)的影響范圍更為深遠(yuǎn)廣泛。需注意的是，相較于會(huì)計(jì)層面內(nèi)部缺陷而言，公司層面內(nèi)部缺陷廣度及高度更大些，但是在公司層面內(nèi)部控制缺陷中并不包含有會(huì)計(jì)層面內(nèi)部控制缺陷，進(jìn)而企業(yè)在實(shí)施評(píng)價(jià)的時(shí)候必須進(jìn)行合理區(qū)分，如此一來，能夠合理規(guī)避企業(yè)實(shí)務(wù)中概念混淆情況的出現(xiàn)，同時(shí)充分明確會(huì)計(jì)人員跟公司管理人員基于內(nèi)控工作的責(zé)任分工。

（三）采用定量或者是定性化標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分內(nèi)控缺陷

可選用量化標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定會(huì)計(jì)層面內(nèi)部控制缺陷，參考我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》對(duì)重要性的量化指標(biāo)。很難使用量化標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分公司層面內(nèi)部控制缺陷程度，由于其會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)造成影響，同時(shí)還會(huì)影響公司效率以及效益、運(yùn)營合規(guī)安全性等，在此建議選用定性化標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定公司內(nèi)控缺陷，譬如說采用關(guān)鍵控制點(diǎn)認(rèn)定法可使各類型關(guān)鍵業(yè)務(wù)得以明確，若業(yè)務(wù)存在缺陷，即認(rèn)定為重大內(nèi)控缺陷，重要的對(duì)外投資、購買和出售資產(chǎn)、對(duì)外擔(dān)保、關(guān)聯(lián)交易、募集資金使用和信息披露事務(wù)、對(duì)控股子公司管控為我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中認(rèn)定的關(guān)鍵控制點(diǎn)，基于此綜合考慮量化難問題，應(yīng)弱化重要缺陷及一般缺陷，僅劃分為重大內(nèi)部控制缺陷及一般內(nèi)部控制缺陷，公司實(shí)務(wù)操作性較強(qiáng)，管理成本大幅降低，工作成效顯著提高。

五、結(jié)束語

綜上可知，在鑒證及評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)程中，認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷可謂是其中的關(guān)鍵應(yīng)用環(huán)節(jié)，重要性不容忽視，因此需基于困境分析深入探索內(nèi)控缺陷認(rèn)定，完善企業(yè)實(shí)務(wù)操作，推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)優(yōu)化發(fā)展。

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