●王曉培

論國家審計的本質(zhì)及其完善

●王曉培

一、國家審計本質(zhì)的研究視角及意義

關(guān)于國家審計的本質(zhì)問題，國內(nèi)外學(xué)者至今沒有形成統(tǒng)一定論。我國國家審計制度自1983年恢復(fù)以來，在理論和實踐方面均取得了重大進(jìn)步。關(guān)于國際審計的本質(zhì)，形成了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、經(jīng)濟(jì)控制論、權(quán)力制約論等多種觀點。國家審計作為上層建筑，由經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定，以上觀點均反映了一定時期內(nèi)國家審計的實踐特點，具有合理性。但是國家審計的本質(zhì)到底是什么？本質(zhì)是事物本身固有的區(qū)別于其他事物的根本屬性，體現(xiàn)在形式上的單一性、穩(wěn)定性和內(nèi)容上的豐富性。國家審計的本質(zhì)與其時代特點是實質(zhì)與形式的關(guān)系，國家審計本質(zhì)不僅僅與時代特點相契合，更要在此基礎(chǔ)上有所拔高。

國家審計本質(zhì)是決定國家審計發(fā)展目標(biāo)和方向的根本屬性，對審計實踐具有重要的指導(dǎo)意義。首先，有助于我們從不同方面和層次進(jìn)一步深化對國家審計的認(rèn)識；其次，國家審計本質(zhì)變遷的時代特點有助于審計機(jī)關(guān)適時調(diào)整審計目標(biāo)、內(nèi)容和方向；再次，有助于國家審計機(jī)關(guān)的科學(xué)定位。

二、國家審計本質(zhì)的不同論斷

概括來講，我國學(xué)術(shù)界對國家審計本質(zhì)的認(rèn)識主要形成了以下六種理論：

（一）經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論

國家審計實質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。與現(xiàn)代公司治理一樣，國家審計源于國家所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)分離形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。國家審計基于社會公眾的委托，是對政府是否履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、履行得如何的一種確認(rèn)、證明和評價。

經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論強(qiáng)調(diào)國家審計在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的重要作用，著眼于具體經(jīng)濟(jì)行為、事項中的違法違規(guī)行為，是一種事后監(jiān)督。該理論符合當(dāng)時我國審計制度恢復(fù)之初審計機(jī)關(guān)工作水平和審計環(huán)境的現(xiàn)實。但經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論很難將審計監(jiān)督和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式區(qū)別開來，也就無法反映國家審計的根本屬性。而且隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，審計的內(nèi)容和范圍不斷擴(kuò)展，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論所涵蓋的范圍。更重要的是，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論將視角局限于審計具體工作，對國家審計建設(shè)性作用的抽象概括不夠。

（二）經(jīng)濟(jì)控制論

經(jīng)濟(jì)控制論同樣基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任產(chǎn)生，認(rèn)為國家審計本質(zhì)是確保政府全面、有效履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制?！肮擦α勘仨氂幸粋€適當(dāng)?shù)拇砣税阉Y(jié)合起來，并使它按照公意的指示而活動”，這個代理人就是國家。由于缺少能夠與政府相提并論的社會組織，公眾不可能像企業(yè)的委托人一樣隨意改變、更換與政府間的委托關(guān)系，加上政府“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，僅靠國家審計監(jiān)督很難避免政府的機(jī)會主義行為，還需要“糾偏”。國家審計將政府經(jīng)濟(jì)活動中的問題匯報給社會公眾，公眾對政府進(jìn)行處罰（如政治上的罷免），形成對政府經(jīng)濟(jì)行為的有效控制。

如果說經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論是對政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的“檢查”與“證明”，那么經(jīng)濟(jì)控制論還包括“問責(zé)”。監(jiān)督是控制的一種工具，為控制服務(wù)，因此經(jīng)濟(jì)控制論更準(zhǔn)確地揭示了國家審計的本質(zhì)。但經(jīng)濟(jì)控制論延續(xù)了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論僅注重國家審計在微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的不足，對其在非經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的作用強(qiáng)調(diào)不夠。審計目標(biāo)仍是政府具體經(jīng)濟(jì)行為是否真實、合法，是一種事后監(jiān)督。

（三）權(quán)力制約論

“權(quán)力導(dǎo)致腐敗，絕對權(quán)力導(dǎo)致絕對腐敗”，最有效的治理辦法是用權(quán)力制約權(quán)力。社會公眾將使用和分配公共資源的權(quán)力委托給國家（政府），政府所有活動都可以追溯為權(quán)力的運(yùn)作，國家審計的內(nèi)容也均屬公共權(quán)力范疇。權(quán)力制約論以公共權(quán)力為切入點，認(rèn)為國家審計本質(zhì)是權(quán)力制約權(quán)力的行為，審計過程是實現(xiàn)權(quán)力均衡配置的過程。國家審計機(jī)關(guān)將政府（行政機(jī)構(gòu)）履職情況提交立法機(jī)構(gòu)，立法機(jī)構(gòu)據(jù)此對行政機(jī)構(gòu)實施問責(zé)，國家審計本質(zhì)是立法機(jī)構(gòu)對行政機(jī)構(gòu)的權(quán)力制約工具。

權(quán)力制約論從政治學(xué)的視角對國家審計的本質(zhì)進(jìn)行抽象和概括，是對以往理論局限于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一種突破，對國家審計本質(zhì)的研究開始由經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域向非經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域拓展。但權(quán)力制約論仍沒有突破國家審計“工具”論，更重要的是，權(quán)力制約論的前提是權(quán)力的并列，尚不能合理解釋我國國家審計隸屬于行政機(jī)構(gòu)的現(xiàn)實。

（四）民主法治論

現(xiàn)代國家審計是民主和法治的產(chǎn)物，也是民主和法治的工具。就國家審計是民主和法治的產(chǎn)物來講，一方面只有當(dāng)民主發(fā)展到一定程度，社會公眾才會授權(quán)國家審計機(jī)關(guān)對政府進(jìn)行監(jiān)督。另一方面，法治是國家審計履職的重要保證。國家審計產(chǎn)生于法，由憲法直接規(guī)定，法律規(guī)定了國家審計的范圍、標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。就國家審計是民主和法治的工具而言，一方面國家審計向社會公開審計結(jié)果，社會公眾據(jù)此了解取之于民的財富是否用之于民，該過程本身就是落實與發(fā)揚(yáng)民主的過程。另一方面，國家審計維護(hù)法律的權(quán)威，并且通過發(fā)現(xiàn)與揭露問題促進(jìn)法律法規(guī)的建設(shè)和完善。

民主法治論從政治和法律的雙重視角對國家審計的本質(zhì)進(jìn)行抽象和概括，分別論證了國家審計與民主、法治之間存在辯證關(guān)系，對于我國民主化和法治化國家建設(shè)具有重要的理論指導(dǎo)意義。但和權(quán)力制約論一樣，此時的國家審計仍被當(dāng)作一種工具和手段。

（五）“免疫系統(tǒng)”論

除了經(jīng)濟(jì)責(zé)任，政府受托責(zé)任還包括社會責(zé)任。審計范圍和內(nèi)容的不斷拓展使審計逐步被納入經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行過程，此時國家審計的目的也不僅僅是解除政府受托責(zé)任，而是促進(jìn)政府積極主動地履行受托責(zé)任。國家審計在經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行過程中發(fā)揮預(yù)防、揭示和抵御功能，類似于一個“免疫系統(tǒng)”，維系國家與人民受托責(zé)任的正常進(jìn)行以及經(jīng)濟(jì)社會的健康有序運(yùn)行。“免疫系統(tǒng)”論基于受托責(zé)任觀認(rèn)為，國家審計本質(zhì)上是保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)行的 “免疫系統(tǒng)”。

“免疫系統(tǒng)”論將國家視為一個有機(jī)生命體，同樣需要一個免疫系統(tǒng)來預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行中各種可能的“疑難雜癥”，國家審計是國家“免疫系統(tǒng)”的一個重要組成部分?！懊庖呦到y(tǒng)”論強(qiáng)調(diào)審計的預(yù)防和修復(fù)作用，并且強(qiáng)調(diào)預(yù)防是首要的，使國家審計由事后監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑?、事中、事后全過程監(jiān)督，由被動監(jiān)督轉(zhuǎn)向主動監(jiān)督?；趪覍徲嬙诮?jīng)濟(jì)社會運(yùn)行中的角色定位和功能發(fā)揮，“免疫系統(tǒng)”論使得對國家審計本質(zhì)的研究從立足于被審計單位的微觀視角轉(zhuǎn)向國家經(jīng)濟(jì)社會的宏觀視角。但此時國家審計仍沒有超出審計“工具論”，而且有學(xué)者認(rèn)為將國家審計視為經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的一個組成部分勢必影響其獨立性。

（六）國家治理論

國家審計是國家治理的重要組成部分，其理論基礎(chǔ)是不完全契約下的委托代理理論。一方面，國家審計源于國家治理。國家是人與人訂立社會契約的結(jié)果，社會契約是公意的體現(xiàn)；政府是國家和國民之間的一個中介組織，在公意的指示下行使權(quán)力。社會契約主要表現(xiàn)為法律形式，也稱政治契約。由于有限理性和交易費(fèi)用等條件的限制，這種契約是不完全的，需要設(shè)計不同的機(jī)制來配合。國家治理就是處理不完全契約下契約規(guī)定外的剩余權(quán)力分配問題，而國家審計作為一種監(jiān)督和制衡機(jī)制是其重要組成部分。另一方面，國家治理決定國家審計，國家審計的目標(biāo)、任務(wù)、重點和方式隨國家治理的目標(biāo)、任務(wù)、重點和方式的不同而改變。

國家治理論以社會契約論為理論基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)政府與人民之間的契約關(guān)系，是對以往受托責(zé)任理論基礎(chǔ)進(jìn)一步的追根溯源。契約論作為現(xiàn)代公民社會的理論基礎(chǔ)，為國家審計向公民主導(dǎo)轉(zhuǎn)變提供了理論依據(jù)。國家治理論突破了審計工具論的認(rèn)識局限，認(rèn)為國家審計是出于國家治理的客觀需要，目標(biāo)是為國家治理更好的服務(wù)。因此，國家治理論是對以往理論的概括和升華，是新時期對國家審計本質(zhì)最全面、最深刻的認(rèn)識。

三、我國國家審計存在的問題及改革建議

國家審計本質(zhì)的不同論斷反映了不同時期的審計實踐，也是不同視角下國家審計的應(yīng)有之義。實踐是理論認(rèn)識的目的和歸宿，但對比分析我國國家審計的客觀實際，發(fā)現(xiàn)其實踐發(fā)展嚴(yán)重滯后于理論認(rèn)識。

（一）典型的行政型體制，獨立性缺失

我國國家審計屬于典型的行政型體制。在機(jī)構(gòu)設(shè)置上，各級審計機(jī)關(guān)隸屬于政府，是一種“內(nèi)部審計”。審計機(jī)關(guān)不具有真正“第一關(guān)系人”的屬性，也不是真正獨立于委托人和受托人的 “第三方”，其隸屬于“第二關(guān)系人”——政府，政府對審計范圍和內(nèi)容有較大的自主決定權(quán)。在經(jīng)濟(jì)方面，國家審計由財政供給經(jīng)費(fèi)，主要來源于被監(jiān)督部門。另外，行政型國家審計行為不具有司法性，審計結(jié)果的處理權(quán)往往由紀(jì)檢、監(jiān)察、人事等部門行使，審計機(jī)關(guān)在“審計問責(zé)”中“啞語”現(xiàn)象普遍。我國可以借鑒英國立法型的國家審計體制，審計機(jī)關(guān)隸屬于人大，在人大授權(quán)下獨立開展審計工作，對人大負(fù)責(zé)。改由人大撥付經(jīng)費(fèi)，割斷審計機(jī)關(guān)與被審計單位間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，從經(jīng)濟(jì)上保證其獨立性。

（二）以財政審計為核心，審計領(lǐng)域有待拓展

財政審計是國家審計永恒的主題。財政審計主要是審查政府財政收支是否真實、合法和有效，通常是一種事后審計，具有批判性。在深化財政審計的同時，要不斷增強(qiáng)國家審計對整個社會建設(shè)的貢獻(xiàn)。隨著政府受托責(zé)任的深化，國家審計應(yīng)該逐步向政治、社會領(lǐng)域拓展，充分發(fā)揮其促進(jìn)民主和法治、維持經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)行的作用。隨著國家治理論的提出，國家審計的內(nèi)容應(yīng)該從微觀層面向宏觀層面延伸，由財政收支的真實性、合法性和效益性逐步擴(kuò)展到國家治理的安全性和持續(xù)性等。作為國家“免疫系統(tǒng)”，應(yīng)具有預(yù)防、揭示和抵御功能，因此審計的職能也要由“亡羊補(bǔ)牢”向“防患于未然”轉(zhuǎn)變。

（三）與其他監(jiān)督部門權(quán)責(zé)劃分模糊，有待進(jìn)一步明確

國家通常由決策、執(zhí)行和監(jiān)督系統(tǒng)構(gòu)成，只有三方力量保持均衡才能實現(xiàn)國家的有序運(yùn)作。而我國決策和執(zhí)行部門的“權(quán)力強(qiáng)勢”與監(jiān)督部門的“權(quán)力弱勢”是一個不爭的事實，權(quán)力制衡效果差強(qiáng)人意。監(jiān)督系統(tǒng)自身的局限性是重要原因之一。就內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)而言，審計、監(jiān)察、紀(jì)檢等部門在組織設(shè)計上缺乏系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)權(quán)衡，往往各自為戰(zhàn)，難以發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。在制度安排上，部門權(quán)責(zé)劃分模糊，職能交叉重疊嚴(yán)重，存在不少監(jiān)督的“真空”地帶。在機(jī)制運(yùn)行上，各部門缺乏有效的銜接，由于嚴(yán)格的“問責(zé)機(jī)制”的缺失，對于審計部門發(fā)現(xiàn)的問題，其他部門不能進(jìn)行有力的處罰。為了提高審計工作效率，有效發(fā)揮監(jiān)督系統(tǒng)的整合功能，必須合理設(shè)計組織結(jié)構(gòu)，明確權(quán)責(zé)配置，使各部門彼此銜接、相互配合、優(yōu)勢互補(bǔ)。

（四）明確“為誰審計”，維護(hù)人民群眾的根本利益

追根溯源地說，國家審計源于社會契約。由于契約的不完全性，國家審計作為處理契約規(guī)定外剩余權(quán)力配置的一種“制度裝置”被設(shè)計出來，目的是要確保政府按照公意行使權(quán)力，在實踐中體現(xiàn)為維護(hù)人民的根本利益。但在具體實踐中一些審計機(jī)關(guān)“為審計而審計”的現(xiàn)象嚴(yán)重，并沒有深刻地認(rèn)識到“為誰審計”。國家審計作為“人民財產(chǎn)的看門狗”，要以維護(hù)人民群眾的根本利益為最終目標(biāo)。要保障和改善民生，對于關(guān)系國計民生的財政性資金運(yùn)轉(zhuǎn)和社會公共事務(wù)，國家審計應(yīng)予以重點審計，確保人民群眾真正從中受益?！?/p>

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）

（本欄目責(zé)任編輯：范紅玉）