辛潤(rùn)克

摘 要：隨著社會(huì)法制化進(jìn)程的不斷深入以及外部審計(jì)的興起，已經(jīng)無法為會(huì)計(jì)從業(yè)者分散審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)運(yùn)而生。筆者通過對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)審計(jì)的獨(dú)立性出現(xiàn)的多問題進(jìn)行分析，并提出了具有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)策略，旨在建立健全我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)審計(jì)的獨(dú)立性制度，為會(huì)計(jì)行業(yè)的從業(yè)人員分散更多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文針對(duì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)因和外因，探討了削弱審計(jì)獨(dú)立性的因素，目的在于通過完善審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，限定非審計(jì)活動(dòng)范圍，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育等措施，提高審計(jì)獨(dú)立性。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；行業(yè)監(jiān)管；執(zhí)業(yè)范圍；后續(xù)教育

隨著外部審計(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著日益重要的作用，審計(jì)的獨(dú)立性愈發(fā)成為人們關(guān)注的問題。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的首要前提，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂。只有在公正不偏不倚的態(tài)度下進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)報(bào)告才具有可靠性，審計(jì)結(jié)果才能獲得信任。然而現(xiàn)今，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性受到了侵害，眾多國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界發(fā)生的審計(jì)丑聞引人反思。

一、影響審計(jì)獨(dú)立性的原因分析

（一）與客戶之間經(jīng)濟(jì)利益的捆綁

一方面，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者雖是審計(jì)對(duì)象，卻又決定著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費(fèi)用支付等事項(xiàng)，形同審計(jì)機(jī)構(gòu)的“衣食父母”。尤其是在審計(jì)機(jī)構(gòu)的收入嚴(yán)重依賴

于某一客戶的情況下，其獨(dú)立性將可能完全喪失。公司管理層還可以通過變更審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響進(jìn)行分析，以避免不利的審計(jì)意見。另一方面，非審計(jì)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)效益也影響審計(jì)的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所受第三者委托的審計(jì)鑒證角色日益弱化，削弱了審計(jì)的獨(dú)立性。

（二）制度立法的缺陷

我國(guó)立法上對(duì)CPA 造假的民事責(zé)任規(guī)定，比較薄弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)成本太低。對(duì)違反公司的處罰，只負(fù)責(zé)對(duì)行政處罰，既不痛也不癢的刑事處罰。根據(jù)<<刑法>>規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)提供虛假證件，情節(jié)嚴(yán)重的，有5年以下有期徒刑或者被處以罰金。要實(shí)現(xiàn)“情節(jié)嚴(yán)重”，構(gòu)成犯罪，但對(duì)于“情節(jié)嚴(yán)重”，法律沒有作出明確規(guī)定，這為量刑程序的制定提供了一定的救濟(jì)，也為有效實(shí)施了一定的障礙。

（三）行業(yè)自律監(jiān)管差

近來，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已逐步形成了以政府監(jiān)管為主，以行業(yè)監(jiān)管為輔的監(jiān)管模式。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)本身并沒有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違紀(jì)律處分行為，作為一個(gè)虛擬函數(shù)的自我調(diào)節(jié)功能的關(guān)聯(lián)。目前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，政府監(jiān)管和行業(yè)自律管理和政府監(jiān)管部門，仍存在監(jiān)管職能錯(cuò)位、重疊、權(quán)力界定和責(zé)任不明確，相互協(xié)調(diào)、合作等諸多弊端，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和監(jiān)管體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)不兼容，監(jiān)管效率低下。

（四）客戶內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)不合理

根據(jù)我國(guó)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)業(yè)務(wù)的客戶應(yīng)是公司的股東會(huì)或有限責(zé)任公司的董事會(huì)，但由于我國(guó)目前的公司治理結(jié)構(gòu)不完善，經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者往往取代了財(cái)產(chǎn)所有者，成為審計(jì)的實(shí)際委托人。管理者本身就缺乏對(duì)高質(zhì)量獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的自愿需求。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身執(zhí)業(yè)水平低下

近年來，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度改革，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的實(shí)施，系統(tǒng)需要一個(gè)學(xué)習(xí)的適應(yīng)過程。此外，部分通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，缺乏專業(yè)的技術(shù)能力和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)工作在實(shí)踐中可能會(huì)失去警覺。

二、保持審計(jì)獨(dú)立性的措施

（一）完善內(nèi)審結(jié)構(gòu)

上市公司應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)的職能，由其決定審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘任、審計(jì)費(fèi)用數(shù)額、審計(jì)工作程序等重要事項(xiàng)，定期與審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)面，了

解審計(jì)進(jìn)程和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，幫助解決審計(jì)機(jī)構(gòu)與管理層之間的沖突，以減輕客戶方管理層對(duì)事務(wù)所施加的壓力，潔凈審計(jì)機(jī)構(gòu)保持獨(dú)立性的外部環(huán)境。對(duì)確有客觀原因需要更換事務(wù)所的，還應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分說明理由。

（二）加大處罰力度

政府要完善民事責(zé)任制度，加大對(duì)非法注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度。認(rèn)真追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任，是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和督促，以遵守強(qiáng)大的法律保護(hù)的獨(dú)立性。通過設(shè)置“高壓線”，預(yù)防會(huì)計(jì)師的“越規(guī)”。通過政策立法，要求公司投保破產(chǎn)險(xiǎn)，一旦公司破產(chǎn)，審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)連帶責(zé)任對(duì)投資者進(jìn)行民事賠償，不足賠償?shù)?，投資者通過申請(qǐng)相關(guān)保險(xiǎn)賠償來彌補(bǔ)損失。

（三）限定執(zhí)業(yè)范圍

政府主管部門應(yīng)根據(jù)事務(wù)所規(guī)模嚴(yán)格限定非審計(jì)服務(wù)的執(zhí)業(yè)范圍，避免與客戶之間產(chǎn)生錯(cuò)綜復(fù)雜的利益聯(lián)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí) ， 應(yīng)嚴(yán)格限制其同時(shí)提供內(nèi)控設(shè)計(jì)、代理記賬、代理納稅等其他非審計(jì)服務(wù)。尤其是當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)收入超過總收入的一半以上時(shí)，應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢機(jī)構(gòu)分立 。對(duì)于審核公司，會(huì)計(jì)公司提供的審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)告中提供的非審計(jì)服務(wù)的類型和程度，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付的服務(wù)費(fèi)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。政府要完善民事責(zé)任制度，加大對(duì)非法注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度。認(rèn)真追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任，是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和督促，以遵守強(qiáng)大的法律保護(hù)的獨(dú)立性。

（四）加強(qiáng)后續(xù)教育

在日常管理中，審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部要注意把握好兩個(gè)方面。在招聘專業(yè)人員時(shí)，嚴(yán)格把住質(zhì)量關(guān)，不具備專業(yè)能力的不能聘用。對(duì)會(huì)計(jì)師的后續(xù)培養(yǎng)上，不僅僅要關(guān)注對(duì)會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)技能的培養(yǎng)，更應(yīng)該組織學(xué)習(xí)各類法律、法規(guī)政策的變化等。通過加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的后續(xù)教育，使其充分掌握與會(huì)計(jì)領(lǐng)域相關(guān)的最新理論與實(shí)務(wù)技術(shù)，成為業(yè)務(wù)過硬，道德優(yōu)良的行業(yè)能手?？傊瑢徲?jì)的獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念。審計(jì)機(jī)構(gòu)由于受到內(nèi)因和外因的干擾，絕對(duì)的獨(dú)立性是不存在的。加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，是審計(jì)對(duì)象、審計(jì)機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)和國(guó)家主管部門的共同義務(wù)，只有形成良好合力，才能有效維護(hù)審計(jì)工作的獨(dú)立性。對(duì)于報(bào)表使用者來說.應(yīng)性看成一種客觀風(fēng)險(xiǎn)，而不是對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的絕對(duì)擔(dān)保。如果一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能準(zhǔn)確地掌握自己在社會(huì)中的地位，就會(huì)造成混亂和角色沖突，會(huì)影響行為的選擇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅是利用自己的技術(shù)來交換社會(huì)財(cái)富的一種職業(yè)，而是實(shí)現(xiàn)公共利益的手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否正確認(rèn)識(shí)社會(huì)角色，有助于作出理性決策，維護(hù)其獨(dú)立性，不做任何與自身身份和角色不相符合的活動(dòng)。

三、結(jié)束語

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中的一種制度安排。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)活動(dòng)的限制和限制。它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)的領(lǐng)域，利用自己的專業(yè)知識(shí)，獨(dú)立判斷，形成獨(dú)立的內(nèi)在自由狀態(tài)，這種自由狀態(tài)和社會(huì)公眾利益要求。獨(dú)立性不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的活動(dòng)的自然狀態(tài)，也不能自發(fā)地實(shí)現(xiàn)。整個(gè)市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師理性選擇的制約，制約了整個(gè)市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)的制約。市場(chǎng)管理的結(jié)構(gòu)不斷完善或修補(bǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)被復(fù)制和自我實(shí)現(xiàn)。

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