向賢敏

（河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，河南鄭州450046）

我國環(huán)境稅收法律制度的考察及其法治優(yōu)化

向賢敏

（河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，河南鄭州450046）

環(huán)境稅收法律制度作為重要的生態(tài)侵權(quán)救濟(jì)實(shí)體制度，其以體現(xiàn)公平與正義基本精神的法的權(quán)利義務(wù)理論為理論基礎(chǔ)。在資源利用、環(huán)境保護(hù)方面，環(huán)境稅收法律制度因其重要的經(jīng)濟(jì)社會價值而具有直接管制、財(cái)政補(bǔ)貼、排污權(quán)交易、征收環(huán)境費(fèi)等環(huán)境保護(hù)手段所無法具有的功效優(yōu)勢。我國現(xiàn)行的環(huán)境稅費(fèi)法律制度，因其缺乏專門系統(tǒng)的環(huán)境保護(hù)稅，稅收優(yōu)惠措施缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性，排污收費(fèi)制度不盡合理等而遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的需要，必須對其法治優(yōu)化。優(yōu)化我國的環(huán)境稅收法律制度，應(yīng)在稅收?？顚Ｓ玫拳h(huán)境稅法原則的指導(dǎo)下，進(jìn)行如下選擇：完善環(huán)境稅收措施；改革排污收費(fèi)制度，有選擇地實(shí)行費(fèi)改稅；開征環(huán)境保護(hù)稅。

環(huán)境；環(huán)境保護(hù)；稅收；法治優(yōu)化

環(huán)境稅收法律制度作為重要的生態(tài)侵權(quán)救濟(jì)實(shí)體制度，其在國外的建立以及取得的顯著成效為資源的永續(xù)利用和環(huán)境的有效保護(hù)提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)。目前我國尚不具備解決環(huán)境問題的完善的環(huán)境稅收法律制度。因而，為貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，適應(yīng)建設(shè)生態(tài)文明和國家治理現(xiàn)代化的要求，對環(huán)境稅收法律制度加以考察并使其法治優(yōu)化，就顯得非常重要。

一、環(huán)境稅收法律制度的理論基礎(chǔ)——法的權(quán)利義務(wù)理論

（一）環(huán)境稅的內(nèi)涵

環(huán)境稅是環(huán)境稅收法律制度的核心內(nèi)容，屬于一個全新的稅類。從狹義的角度來講，環(huán)境稅一般是指環(huán)境保護(hù)稅，即為保護(hù)環(huán)境，專門針對污染、破壞環(huán)境的行為或產(chǎn)品而開征的特殊稅種的總稱；從廣義的角度來講，環(huán)境稅是指對開發(fā)、利用環(huán)境資源或向環(huán)境排放污染物的一切單位和個人，按照其開發(fā)、利用資源或污染環(huán)境的程度所開征的各種稅的總稱。廣義的環(huán)境稅包括環(huán)境保護(hù)稅、其他環(huán)境稅和在一般稅種中所規(guī)定的保護(hù)環(huán)境的各種稅收調(diào)節(jié)措施。環(huán)境保護(hù)稅主要包括污染稅、環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)稅；其他環(huán)境稅是指資源稅、能源稅等。各種環(huán)境稅是環(huán)境稅收法律制度的核心內(nèi)容，從總體上說，也是最基本的環(huán)境稅收約束措施（不包括各種環(huán)境稅中的具體稅收優(yōu)惠規(guī)定）；一般稅種中為保護(hù)環(huán)境而采取的各種稅收調(diào)節(jié)措施，是指為約束浪費(fèi)資源、破壞環(huán)境的行為和產(chǎn)品所采取的加重納稅人稅收負(fù)擔(dān)的稅收措施和為激勵納稅人節(jié)能減排、保護(hù)環(huán)境所采取的各種稅收優(yōu)惠措施。各種稅收調(diào)節(jié)措施是環(huán)境稅收法律制度的輔助性內(nèi)容，配合各種專門的環(huán)境稅發(fā)揮作用［1］。

本文立足于廣義的環(huán)境稅對環(huán)境稅收法律制度加以研究。但在特定的情況下，也涉及狹義的環(huán)境稅，如開征環(huán)境保護(hù)稅，就是指狹義的環(huán)境稅。

（二）環(huán)境稅收法律制度的理論基礎(chǔ)——法的權(quán)利義務(wù)理論

法作為重要的行為規(guī)范體系，其調(diào)整對象——社會關(guān)系既包括環(huán)境問題中的人與人之間的相互關(guān)系，也包括環(huán)境問題中的人與自然的關(guān)系。法以權(quán)利義務(wù)為其主要內(nèi)容。權(quán)利存在的正義性和義務(wù)設(shè)定的公正性是法學(xué)研究所要解決的重大問題。環(huán)境稅收法律制度的構(gòu)建涉及主體權(quán)利義務(wù)的分配，必須以體現(xiàn)公平與正義基本精神的法的權(quán)利義務(wù)理論作為研究的理論基礎(chǔ)。

長久以來，在一切只考慮人類及其利益的思想和理論的影響支配下，人們對法律的調(diào)整對象的理解，僅限于人與人之間的關(guān)系，而對于自然，由于法律對其內(nèi)在價值的忽視，人們則認(rèn)為只享有絕對的權(quán)利，而無須承擔(dān)任何的義務(wù)，加之人們對資源的不可再生性、有限性的認(rèn)識不足而導(dǎo)致的對資源的不當(dāng)開采和使用，致使土地沙漠化、二氧化碳效應(yīng)等破壞自然所產(chǎn)生的惡果不斷出現(xiàn)，造成市場經(jīng)濟(jì)條件下環(huán)境問題的“公地悲劇”“負(fù)外部性”，致使人與自然的關(guān)系非常緊張，環(huán)境問題相當(dāng)嚴(yán)峻。在此情況下，將人與自然的關(guān)系納入法律調(diào)整范圍就顯得尤為重要。我國著名的環(huán)境法學(xué)家蔡守秋教授在其《調(diào)整論——對主流法理學(xué)的反思與補(bǔ)充》中就明確指出：人與自然的和諧是人與自然關(guān)系的精髓，實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧共處，是人類始終追求的目標(biāo)，人與自然關(guān)系的重要性，決定了用法律調(diào)整人與自然關(guān)系的必要性；環(huán)境資源法律通過規(guī)范人的環(huán)境行為而調(diào)整人與自然的關(guān)系，與法律通過規(guī)范人的行為而調(diào)整人與人的關(guān)系的機(jī)制一樣；一部良好的環(huán)境資源法律就是一張人與自然關(guān)系的關(guān)系網(wǎng)［2］，就境資源法律體系的一個重要組成部分，理應(yīng)將人與自然的關(guān)系納入其法律調(diào)整范圍。

法的公平與正義的基本精神，決定了一項(xiàng)法律制度的建立，不僅要追求社會經(jīng)濟(jì)的有序性，還必須要對社會的公平和正義有所考慮。這樣才能在國家強(qiáng)制力的保證下充分發(fā)揮其作用。建立在可持續(xù)發(fā)展理論基礎(chǔ)上的環(huán)境稅所追求的社會公平和正義，用法律的語言來形容就是權(quán)利、義務(wù)在現(xiàn)代人之間、現(xiàn)代人與后代人之間的合理配置［3］。也就是說，從法學(xué)理論角度研究環(huán)境稅，應(yīng)當(dāng)以法學(xué)理論中的權(quán)利義務(wù)為依據(jù)而著重于環(huán)境稅中的權(quán)利與義務(wù)的研究。為此，人類在從自然環(huán)境中獲得權(quán)利的同時，必須對自然環(huán)境的利用履行相應(yīng)的保護(hù)和愛護(hù)的義務(wù)，即人類必須尊重自然環(huán)境的權(quán)利——環(huán)境權(quán)。該環(huán)境權(quán)是一種不同于其他權(quán)利的殊特的法律權(quán)利。其內(nèi)容相當(dāng)廣泛：包括人類要求享受良好環(huán)境的權(quán)利、知曉資源環(huán)境生態(tài)狀況的權(quán)利和參與環(huán)境保護(hù)的權(quán)利等等。其因權(quán)利主體無法特定且行使缺乏可操作性而只能由國家從整體上加以行使。國家在管理和利用環(huán)境資源參與社會生產(chǎn)和消費(fèi)活動的過程中，為減少甚至是消除生產(chǎn)或消費(fèi)活動所造成的外部不經(jīng)濟(jì)，應(yīng)通過行使征稅的權(quán)力而將部分社會剩余產(chǎn)品收歸國家所有。而利用政府提供、管理和保護(hù)的生態(tài)環(huán)境資源進(jìn)行生產(chǎn)或消費(fèi)的環(huán)境資源利用者，就其利用行為向國家付費(fèi)，付費(fèi)行為就是履行納稅的義務(wù)。由此以來，在國家與環(huán)境資源的利用者之間就產(chǎn)生了征納稅的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，環(huán)境稅收法律制度也正是基于此基礎(chǔ)而形成。而且，“從法學(xué)的角度看，環(huán)境稅制度的設(shè)立不僅僅在于平衡人與人之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，更將著眼于對自然環(huán)境的保護(hù)”［4］，體現(xiàn)環(huán)境的公平和正義。

二、環(huán)境稅收法律制度的功效定位

（一）環(huán)境保護(hù)手段的評價

在環(huán)境問題上，各國都采取了行政、法律、經(jīng)濟(jì)等許多手段對環(huán)境進(jìn)行保護(hù)。其中，除采用環(huán)境稅手段以外，主要還采用直接管制、財(cái)政補(bǔ)貼、排污權(quán)交易、征收環(huán)境費(fèi)等手段。直接管制是指政府通過禁令、標(biāo)準(zhǔn)制度等形式，制定環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，禁止或限制污染，并對違者加以制裁的一種環(huán)境保護(hù)手段。該手段雖因其強(qiáng)制性而體現(xiàn)出一定的迅速有效性，但因其缺乏彈性和效率而不利于環(huán)境保護(hù)；財(cái)政補(bǔ)貼是指政府對企業(yè)發(fā)生的污染防治費(fèi)用給予補(bǔ)貼的一種環(huán)境保護(hù)手段，該手段的采用雖能降低環(huán)境污染。但因反映環(huán)保目標(biāo)的補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)難以確定，且其采用會加重公共支出，導(dǎo)致政府的財(cái)政困難。排污權(quán)交易亦稱許可證交易制度，是指政府主管部門將其依據(jù)適宜的污染物排放量所確定的可轉(zhuǎn)讓的排污權(quán)的發(fā)售數(shù)量出售給出價最高的污染企業(yè)并允許其轉(zhuǎn)讓的一種環(huán)境保護(hù)手段。該交易手段具有信息成本較低、執(zhí)行成本較少（少于征收污染稅）的優(yōu)點(diǎn)，但其只有在一定區(qū)域的污染總量已經(jīng)被確定的情況下才能實(shí)施，且易形成壟斷，并導(dǎo)致資源的錯配；環(huán)境費(fèi)是指由作為所有者的國家授權(quán)的機(jī)構(gòu)，依據(jù)對資源、環(huán)境的開發(fā)利用情況或污染環(huán)境的現(xiàn)狀而向開發(fā)利用環(huán)境資源和向環(huán)境排放污染物的單位和個人所征收的一種補(bǔ)償費(fèi)用。環(huán)境費(fèi)雖具有籌資、再分配和經(jīng)濟(jì)刺激功能，但其征收的滯后性和弱強(qiáng)制性，不利于刺激人們對環(huán)境的保護(hù)。

（二）環(huán)境稅收法律制度的功效定位

環(huán)境稅以外的環(huán)境保護(hù)手段雖然對于抑制污染、減少污染的損害發(fā)揮了積極作用，有效地保護(hù)了環(huán)境和利用了資源。但相比較而言，環(huán)境稅具有更大的功效優(yōu)勢。

1.籌集環(huán)境保護(hù)資金

環(huán)境是典型的公共物品，其公共物品的特性決定了其不能通過市場機(jī)制得以提供和保護(hù)，即市場失靈，其提供和保護(hù)主要依靠政府。而環(huán)境保護(hù)和污染治理是一項(xiàng)需要雄厚的資金支持的高投入產(chǎn)業(yè)。面對環(huán)境的日益惡化，政府用于治理污染和保護(hù)環(huán)境的投入也需逐漸增加。研究顯示：當(dāng)治理污染和保護(hù)環(huán)境的投資占GDP的比例達(dá)到2%-3%時，環(huán)境質(zhì)量可得到有效改善。如美國環(huán)保投資指數(shù)在2000年即增長至2.6%，有效地改善了當(dāng)?shù)丨h(huán)境。在我國，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008—2012年我國環(huán)保投資分別占GDP的1.49%、1.33%、1.66%、1.39%和1.59%，環(huán)保投資在不斷增加。雖然如此，我國環(huán)保投資因遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可有效改善環(huán)境質(zhì)量的2%以上的比例而難以滿足有效改善環(huán)境質(zhì)量的需要。在此情況下，政府應(yīng)拓寬籌資渠道來籌集環(huán)保資金。而國家憑借政治權(quán)力征收的稅收，因其具有固定性、強(qiáng)制性、無償性和公共目的性的特征而在籌集環(huán)保資金方面擁有其他環(huán)保收費(fèi)項(xiàng)目所無法比擬的優(yōu)勢，成為政府集聚治理污染和環(huán)境保護(hù)資金的重要的穩(wěn)定資金來源。如英國從2001年開始對電力、天然氣等能源征收能源稅。能源稅的征收變能源的無償使用為有償使用，在節(jié)約能源的同時為政府增加了財(cái)政收入，有效地進(jìn)行了環(huán)?；I資。

2.促進(jìn)資源的優(yōu)化配置

“資源的稀缺性”和“人的積極性”這兩個基本問題是許多科學(xué)所關(guān)注的。資源有限，欲望無限。為解決有限的自然資源與人類無限的欲望之間的矛盾，就有必要采取措施對人類的欲望加以限制，以此提高自然資源的利用率。環(huán)境稅收作為國家用以調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)生活的一種重要工具和有效手段，其獨(dú)特的矯正作用在將經(jīng)濟(jì)活動的外部效應(yīng)內(nèi)部化，引導(dǎo)追求利益最大化的市場主體規(guī)范自身經(jīng)濟(jì)行為的同時，其對利益的再分配作用還可迫使人們對環(huán)境保護(hù)加以重視，促使人們不斷地改變生產(chǎn)和消費(fèi)行為模式，進(jìn)行綠色生產(chǎn)和綠色消費(fèi)，合理利用和保護(hù)自然資源。由此降低對自然資源的消耗率，提高其利用率。進(jìn)而在保護(hù)環(huán)境的同時，使社會資源得到合理有效的配置。

3.推進(jìn)社會公平

社會公平的含義非常豐富，衡量標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，但其至少應(yīng)包括機(jī)會公平、分配公平和對經(jīng)濟(jì)差異調(diào)控的公平。英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家、諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎得主詹姆斯·E·米德在論述選擇經(jīng)濟(jì)政策的原則時說：“在任何一個時點(diǎn)上，都應(yīng)該在社會的全體人民之間比較公平地分配社會的收入和財(cái)富。”［5］

基于環(huán)境稅的社會公平，就是在公平稅負(fù)的前提下使每一位社會成員都公平地獲得共有的環(huán)境利益，實(shí)現(xiàn)社會正義。面對資源非常有限的環(huán)境，部分社會成員開發(fā)、利用自然資源和環(huán)境的行為，無形中已經(jīng)減少了其他的社會成員進(jìn)行相同的開發(fā)利用的可能性，這已有失公平。當(dāng)資源環(huán)境的開發(fā)利用者的開發(fā)利用行為導(dǎo)致資源的消耗和環(huán)境的破壞并使自己獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益時，在不征收環(huán)境稅的情況下，開發(fā)利用者對此污染和破壞無需擔(dān)責(zé)。對環(huán)境污染和生態(tài)破壞的治理資金的籌集主要依靠全體納稅人繳納的稅款，這等于是由他人出資來補(bǔ)償那些資源環(huán)境開發(fā)利用者在開發(fā)利用中所形成的外部成本，當(dāng)然是不公平的。為體現(xiàn)公平，受益方必須為此付出代價。而征收完全遵循“污染者付費(fèi)”原則的環(huán)境稅無疑是讓受益方付出代價的最佳選擇。因?yàn)?，對污染者征收環(huán)境稅，其稅收的負(fù)擔(dān)與其由此導(dǎo)致環(huán)境的污染和破壞而取得的經(jīng)濟(jì)利益的多少密切相關(guān)。將對污染者的環(huán)境污染和生態(tài)破壞行為征收的環(huán)境稅收全部?？顚Ｓ糜诃h(huán)境的治理和修復(fù)，既可以使污染者所產(chǎn)生的外部成本內(nèi)部化和其利潤水平保持合理，還能減少或消除其對其他社會成員造成的不公平。因此，環(huán)境稅的開征，既利于保護(hù)環(huán)境，又利于推進(jìn)社會公平。

4.促使社會就業(yè)壓力的緩解

對于環(huán)境稅收而言，不管是勞動者，還是非勞動者均要交稅。因而，開征環(huán)境稅，政府可以通過所籌集的高額的環(huán)境稅彌補(bǔ)工人的實(shí)際收入損失。當(dāng)政府將從非勞動者處的征收所得向全體勞動者做了再分配后，由此帶來的結(jié)果就是實(shí)際工資的上升和勞動力供給的相應(yīng)增加。所以，一個更好的環(huán)境質(zhì)量是和更高水平的就業(yè)量相伴的［6］。同時，環(huán)境稅的征收還可促使替代產(chǎn)品的產(chǎn)出，也促使新行業(yè)的不斷出現(xiàn)和發(fā)展，從而也為社會提供部分新的就業(yè)崗位，這在一定程度上有效地緩解了社會的就業(yè)壓力。

5.調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展

在通常情況下，一國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)是否日趨合理，直接取決于其當(dāng)前的投資結(jié)構(gòu)是否合理。而對各類社會投資主體來講，因受利益的驅(qū)使，其投資行為的選擇往往主要是以利潤最大化為目標(biāo)。而對于投資回報率較低、投資回收期較長的，有利于保護(hù)環(huán)境，進(jìn)而促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的環(huán)保等產(chǎn)業(yè)的投資卻少有問投，致使投資結(jié)構(gòu)不盡合理。存在著投資的“市場失靈”現(xiàn)象。由此進(jìn)行投資的結(jié)果，也常常導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的難趨合理。為規(guī)范投資行為，糾正投資市場的失靈，國家應(yīng)伸出其“有形之手”，運(yùn)用相關(guān)的經(jīng)濟(jì)政策進(jìn)行調(diào)節(jié)。在這些政策中，稅收政策尤其是環(huán)境稅收政策的運(yùn)用不失為極優(yōu)的選擇。環(huán)境稅收政策作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要經(jīng)濟(jì)杠桿和糾正投資市場失靈的有效手段，可通過稅種的開征與停征等具體手段，以及減稅、免稅、退稅、投資抵免、加速折舊等相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策的運(yùn)用，支持符合國家產(chǎn)業(yè)政策、尤其是有利于促進(jìn)我國可持續(xù)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)如環(huán)保等產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，以調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨于合理，進(jìn)而促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。

三、我國環(huán)境稅收法律制度的問題反思

我國現(xiàn)行的環(huán)境稅收法律制度是稅費(fèi)并存的法律制度。在稅收方面，目前我國尚沒有專門的環(huán)境保護(hù)稅法。雖然通過采取有關(guān)稅、費(fèi)措施有效地保護(hù)了環(huán)境，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生態(tài)環(huán)境狀況的日益惡化，我國目前的環(huán)境稅收法律制度在許多方面急需我們加以反思。

（一）綠色稅種缺位，不利于環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展

目前我國尚無真正意義上的環(huán)保稅稅種，僅有比較概括、分散的環(huán)境保護(hù)和資源利用的稅收法律規(guī)定。這種狀況不僅不利于稅收對環(huán)境污染和資源利用行為的充分調(diào)控，也很難形成專門用于環(huán)境保護(hù)的稅收收入來源。這表現(xiàn)為：

1.流轉(zhuǎn)稅的資源利用和環(huán)保功能亟待加強(qiáng)

（1）消費(fèi)稅的征稅范圍窄，稅負(fù)不合理?，F(xiàn)行的消費(fèi)稅，其征稅范圍是在1994年稅制改革時，根據(jù)我國當(dāng)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際和消費(fèi)政策，出于保持一些行業(yè)、產(chǎn)品改革前后的稅負(fù)不變以及國家財(cái)政的需要考慮而確定的，該征稅范圍雖然也兼顧了對生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，但由于其只規(guī)定對部分消費(fèi)品征稅，因而還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足環(huán)境保護(hù)的需要。雖然目前國家已將木制一次性筷子、實(shí)木地板等納入了消費(fèi)稅的征稅范圍，使消費(fèi)稅的征稅范圍有所擴(kuò)大，對促進(jìn)環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約發(fā)揮了積極作用。但面對我國嚴(yán)峻的環(huán)境問題，還必須進(jìn)一步擴(kuò)大消費(fèi)稅的征收范圍。

現(xiàn)行的消費(fèi)稅雖然規(guī)定將小汽車分為乘用車和中輕型商用客車，并調(diào)整其稅率結(jié)構(gòu)，加大了大排量汽車的消費(fèi)稅稅收負(fù)擔(dān)，并規(guī)定對混合動力汽車等具有節(jié)能、環(huán)保特點(diǎn)的汽車實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠，考慮了這些汽車是否有利于環(huán)境保護(hù)，但對適用低污染小排氣量轎車的鼓勵規(guī)定尚不明顯，致使其對能耗及環(huán)保發(fā)揮的間接作用仍然達(dá)不到要求。對成品油征稅，我國雖然將汽油劃分為含鉛和不含鉛的兩種，但僅各自設(shè)計(jì)一檔稅率，不利于促使消費(fèi)者節(jié)能減排。雖然自2009年以來我國對汽、柴油的單位稅額多次進(jìn)行了上調(diào)，使我國的成品油整體稅負(fù)處于中等水平，體現(xiàn)了我國石油資源的稀缺和控制消費(fèi)的導(dǎo)向，有利于促進(jìn)節(jié)能減排、環(huán)境保護(hù)，但其看似比較合理的“中等水平”的稅負(fù)，使其防治污染的約束力不夠。木制一次性筷子、實(shí)木地板等木材資源產(chǎn)品的消費(fèi)稅稅負(fù)偏低（僅為5%），其節(jié)約資源和環(huán)境保護(hù)的作用無法充分發(fā)揮。

（2）關(guān)稅的環(huán)保功能有待加強(qiáng)。我國有關(guān)資源綜合利用和環(huán)保的關(guān)稅措施只是散見于各相關(guān)稅種之中，征稅范圍比較狹窄，節(jié)能環(huán)保目標(biāo)不夠明確。

2.資源稅的資源利用和環(huán)保作用亦待提高

（1）資源稅亟待調(diào)整。資源稅的開征，雖然對減少資源浪費(fèi)和環(huán)境污染具有一定的促進(jìn)作用，但由于資源稅忽視對可再生資源的保護(hù)，僅規(guī)定7種資源稅目征稅，而大多數(shù)非礦藏資源如森林、海洋、名貴中藥材等相關(guān)資源尚未納入征稅范圍，征稅范圍太窄［7］。這不僅不利于對過度開采資源的行為進(jìn)行限制，還刺激了對非稅資源的掠奪性開采和開發(fā)，導(dǎo)致水土流失加劇，資源大量浪費(fèi)，環(huán)境狀況惡化。同時，過窄的征稅范圍還限制了資源稅調(diào)控作用的發(fā)揮，弱化了資源稅的環(huán)保作用。加之開征資源稅的主要目的在于調(diào)節(jié)資源級差收入，未把保護(hù)資源、合理有效地開發(fā)利用資源作為主要目標(biāo)，因而，雖然我國現(xiàn)行的資源稅通過設(shè)置高低不等的稅率來調(diào)節(jié)資源的級差收入，達(dá)到了減少資源浪費(fèi)和降低環(huán)境污染的一定目的，但從我國《資源稅暫行條例》的規(guī)定來看，稅率（單位稅額）規(guī)定過低。過低的稅率（單位稅額），使資源稅的收入規(guī)模偏低（僅占到同期稅收收入總額的1%左右），導(dǎo)致國家稅收收入大量流失。同時，過低的稅率（單位稅額）因其違背價值規(guī)律而束縛了資源市場的良性發(fā)展，間接的造成了對資源的過渡盲目開采，不利于資源的合理利用和稀缺資源的蓄積。雖然國家現(xiàn)已提高焦煤和稀土礦的資源稅稅率標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整了原油、天然氣的計(jì)征辦法并相應(yīng)提高了其稅負(fù)水平，帶動了資源稅的快速增長，有利于促進(jìn)節(jié)能減排。但資源稅仍需進(jìn)一步改革。

（2）城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅這兩種保護(hù)土地資源的稅種的開征，雖然對合理利用土地資源和保護(hù)土地發(fā)揮了一定的作用，但由于其稅負(fù)太輕，調(diào)節(jié)力度不夠，其作用不太明顯。

（二）稅收優(yōu)惠措施缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性

我國現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠，因其分散、主要體現(xiàn)為對資源綜合利用等方面的事后鼓勵而忽視預(yù)先扶持以及其他不合理的優(yōu)惠規(guī)定等，導(dǎo)致其缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性。主要表現(xiàn)為：

1.現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠僅散見于流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和資源稅等稅類的部分稅種中，不僅其涵蓋面較窄，還缺乏系統(tǒng)性和針對性，加之相互之間無法有效協(xié)調(diào)和配合，對環(huán)境保護(hù)的力度明顯不夠，降低了實(shí)施效果，影響了其環(huán)保作用的發(fā)揮。

2.現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠措施不僅形式單一，而且優(yōu)惠力度不夠。稅收優(yōu)惠主要局限于減稅、免稅、退稅等直接優(yōu)惠措施，對投資抵免、加速折舊等間接優(yōu)惠措施很少采用。直接優(yōu)惠雖能直接鼓勵環(huán)保行為，但對納稅人生產(chǎn)、使用環(huán)保產(chǎn)品、運(yùn)用環(huán)保技術(shù)和進(jìn)行環(huán)保投資等的激勵作用不大，從而降低了收優(yōu)惠的實(shí)效作用；加之減免稅的優(yōu)惠力度不夠，導(dǎo)致對納稅主體合理開發(fā)利用環(huán)境資源和防治污染的刺激作用難以發(fā)揮［8］。

3.現(xiàn)行的一些稅收政策在扶持或保護(hù)某些產(chǎn)業(yè)或部門的利益的同時，忽視某些產(chǎn)品對生態(tài)環(huán)境的污染和破壞，其稅收優(yōu)惠對造成環(huán)境污染和破壞的相關(guān)產(chǎn)品不僅沒有任何制止作用，反而起到了負(fù)面作用。如為支持農(nóng)業(yè)發(fā)展，關(guān)于農(nóng)膜，生產(chǎn)銷售的部分化肥、農(nóng)藥以及批發(fā)和零售的化肥、農(nóng)藥等免征增值稅的相關(guān)優(yōu)惠政策，雖然降低了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的價格，支持了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展，做到了與惠農(nóng)政策的一致，但由于農(nóng)膜、化肥、農(nóng)藥等的大量使用，直接造成了生態(tài)環(huán)境的嚴(yán)重污染和破壞，這又使稅收政策處于支持農(nóng)業(yè)發(fā)展和保護(hù)環(huán)境的兩難選擇境地。

4.再生資源增值稅優(yōu)惠政策不盡合理?，F(xiàn)行增值稅法關(guān)于“增值稅一般納稅人購進(jìn)再生資源，應(yīng)當(dāng)憑取得的增值稅條例及其細(xì)則規(guī)定的扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的優(yōu)惠規(guī)定，雖有利于促進(jìn)再生資源的回收利用，促進(jìn)再生資源回收行業(yè)的健康有序發(fā)展，節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境，但由于小規(guī)模納稅人的同種購入行為不能適用此種稅收優(yōu)惠規(guī)定，又無其他稅收優(yōu)惠規(guī)定，這將影響小規(guī)模納稅人的再生資源回收利用的積極性，不利于廢棄物的“減量化、再利用、資源化?！?/p>

（三）排污收費(fèi)制度不盡合理，環(huán)境保護(hù)的目的無法實(shí)現(xiàn)

排污收費(fèi)制度是一種很重要的環(huán)境收費(fèi)制度，也稱征收排污費(fèi)制度，是指國家環(huán)境資源保護(hù)行政主管機(jī)關(guān)依法對向環(huán)境排放污染物，或超過國家、地方標(biāo)準(zhǔn)排放污染物的單位或個體工商戶根據(jù)其所排放污染物的種類、濃度、數(shù)量征收一定費(fèi)用的管理制度［9］。

“污染者付費(fèi)”原則決定了對向環(huán)境排放污染物的行為主體必須征收排污費(fèi)。我國目前的排污收費(fèi)制度，規(guī)定對水污染、大氣污染、固體廢物污染和危險廢物污染征收排污費(fèi)以及對超標(biāo)噪聲污染征收噪聲超標(biāo)排污費(fèi)等，雖然有效地保護(hù)和改善了環(huán)境，但在實(shí)際運(yùn)行中已經(jīng)暴露出許多問題。主要表現(xiàn)為：

1.排污收費(fèi)的范圍窄且征收對象錯位，致使治污難度增加。目前排污收費(fèi)項(xiàng)目包括了污水、廢氣、超標(biāo)噪聲、固體廢物和危險廢物，并沒有涵蓋所有的排污行為，致使城市生活垃圾、一氧化碳、二氧化碳、氟里昂、放射性物資，以及機(jī)動車、船舶等流動污染源仍游離于收費(fèi)之外，這不僅違背了“污染者付費(fèi)”的環(huán)境保護(hù)法原則，造成污染者之間的不公，也導(dǎo)致不付費(fèi)污染行為對環(huán)境的肆意污染和破壞。加之我國現(xiàn)行規(guī)定的排污收費(fèi)對象多為傳遞污染物的介質(zhì)，并非污染物本身，而針對污染產(chǎn)品缺乏相應(yīng)的處理措施，由此加重了政府的治污負(fù)擔(dān)。

2.排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低且不均衡，影響了環(huán)保資金的籌集和污染者的治污積極性。就理論層面來講，為督促污染者致力于污染的治理，排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的確定，應(yīng)高于環(huán)境成本。否則，污染者寧愿繳污染費(fèi)也不愿治污；同時，應(yīng)兼顧不同污染物之間收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的平衡。雖然為解決原有排污收費(fèi)存在的問題，國家制定新的排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時，遵循以改革排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系為主，將超標(biāo)單因子收費(fèi)改為總量多因子收費(fèi)；為體現(xiàn)環(huán)境資源的價值，適當(dāng)提高排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的原則，以通過排污收費(fèi)的調(diào)節(jié)作用實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)，進(jìn)而發(fā)揮排污收費(fèi)促進(jìn)減排和籌資兩方面作用。但由于排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定要兼顧企事業(yè)單位的承受能力，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)仍然偏低，表現(xiàn)為“欠量收費(fèi)”。據(jù)估計(jì)，我國現(xiàn)行的排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于排污單位治理設(shè)備的運(yùn)行成本［10］。加之在國家排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)之外，眾多地方補(bǔ)充收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的存在，造成了征收標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一、隨意性和不規(guī)范性，不僅影響了不同污染物之間收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的平衡，還導(dǎo)致尋租行為，污染源的跨地區(qū)轉(zhuǎn)移，企業(yè)的不公平競爭等許多問題的發(fā)生。由此導(dǎo)致既難進(jìn)行環(huán)保籌資，又難以提高治污積極性。

3.排污費(fèi)的征收管理不嚴(yán)，使用混亂，導(dǎo)致治污不力。根據(jù)《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》的規(guī)定，排污費(fèi)的征收、使用必須嚴(yán)格實(shí)行“收支兩條線”，征收的排污費(fèi)一律上繳財(cái)政；必須納入財(cái)政預(yù)算；排污費(fèi)應(yīng)當(dāng)全部專項(xiàng)用于環(huán)境污染防治，任何單位和個人不得截留、擠占或者挪作他用［11］。使用環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金的單位和個人，必須按照批準(zhǔn)的用途使用等等，否則要受到相應(yīng)制裁。但實(shí)際上，由于排污費(fèi)的強(qiáng)制性較弱，對其征收，時常會出現(xiàn)執(zhí)法不到位或亂收費(fèi)等執(zhí)法越位的不規(guī)范征收行為，同時，征收的排污費(fèi)也大量被擠占或挪用，如用于修建環(huán)保部門的辦公樓、其他非業(yè)務(wù)性開支等，無法做到?？顚Ｓ?。加之排污費(fèi)的無償補(bǔ)助使用方式，在實(shí)施中因人為因素的干擾而使環(huán)保專項(xiàng)資金的使用缺乏公平性，從而限制了排污費(fèi)的使用效益和治污步伐，影響了污染源的綜合治理，致使排污收費(fèi)的環(huán)境保護(hù)作用難以充分發(fā)揮。

4.排污收費(fèi)的滯后性，致使污染治理付出無為的高昂代價。排污收費(fèi)是對已經(jīng)造成環(huán)境污染的行為所進(jìn)行的收費(fèi)。通常情況是：“先污染，后收費(fèi)，再治理”。由于環(huán)境監(jiān)測手段落后，對污染行為缺乏必要的監(jiān)控和管理，當(dāng)已經(jīng)造成的污染，需要環(huán)保部門對此污染征收排污費(fèi)時，說明一個地區(qū)的環(huán)境狀況已經(jīng)惡化。此時再通過收費(fèi)來治理環(huán)境，不僅易導(dǎo)致短期行為，使得污染治理的效果難達(dá)理想，也難以引導(dǎo)生產(chǎn)者進(jìn)行技術(shù)革新。同時，社會也必將為此付出遠(yuǎn)高于環(huán)境污染初期階段治理所付出的高昂環(huán)保代價。

四、我國環(huán)境稅收法律制度的法治優(yōu)化

我國作為發(fā)展中國家，在進(jìn)行環(huán)境稅收立法時，應(yīng)圍繞提高環(huán)保技術(shù)、控制和治理污染、發(fā)展環(huán)保產(chǎn)業(yè)和再生資源業(yè)，以促使資源的合理配置和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展等相關(guān)目標(biāo)而展開?；谏鲜瞿繕?biāo)，針對我國現(xiàn)行環(huán)境稅收法律制度存在的不足，借鑒他國運(yùn)用環(huán)境稅收法律制度發(fā)展經(jīng)濟(jì)、保護(hù)環(huán)境的成功經(jīng)驗(yàn)，對我國的環(huán)境稅收法律制度，予以有效的法治優(yōu)化：在環(huán)境稅法原則的指導(dǎo)下，完善現(xiàn)行的環(huán)境稅收措施；改革排污收費(fèi)制度，有選擇地實(shí)行費(fèi)改稅；開征環(huán)境保護(hù)稅，使其成為環(huán)境稅收體系中的主體稅類。從而建立起一套適合我國國情的、科學(xué)完整的、有利于建設(shè)生態(tài)文明、適應(yīng)國家治理現(xiàn)代化和建設(shè)法治中國需要的環(huán)境稅收法律制度。

（一）確立環(huán)境稅收?？顚Ｓ迷瓌t

環(huán)境稅收法律制度的完善因環(huán)境稅的特殊功能和目的而成為一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，其完善不僅要遵循稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則等稅法的總的原則和環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)建設(shè)、社會發(fā)展相協(xié)調(diào)的原則，預(yù)防為主、防治相結(jié)合的原則等環(huán)境保護(hù)法的基本原則，還要遵循環(huán)境稅收的專款專用原則。

對于稅收而言，?？顚Ｓ檬侵笇⒍愂帐杖胗糜谔囟ǖ哪康?。環(huán)境稅的專款專用就是將環(huán)境稅用于專門的環(huán)境支出［12］如用于重點(diǎn)污染源防治，區(qū)域性污染防治等，不能截留或挪作他用。?？顚Ｓ每梢栽鰪?qiáng)稅收與環(huán)境間的關(guān)聯(lián)性，使得納稅人更易接受，是充分發(fā)揮環(huán)境稅相關(guān)作用的一個重要條件。因?yàn)椋诃h(huán)境稅的開征之初，環(huán)境稅率無法達(dá)到解決環(huán)境問題所需要的最優(yōu)水平，在此情況下，將環(huán)境稅收入?？顚Ｓ糜诃h(huán)境支出，必然能加強(qiáng)環(huán)境政策的效果。雖然環(huán)境稅開征的首要作用不在于簡單的為環(huán)境的污染事后提供治理的資金，而在于防治污染，并且從長期來看，環(huán)境稅收入的專款專用不利于政府對開支結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，甚至有可能對政府預(yù)算決策造成稅收剛性，降低經(jīng)濟(jì)效率。但我國作為一個發(fā)展中國家，資金緊缺將是長期面臨的問題，在環(huán)境稅率尚未達(dá)到最優(yōu)水平的情況下，為保證環(huán)境保護(hù)和污染治理資金的可靠性和穩(wěn)定性，增加納稅人對開征新的環(huán)境稅的支持，以確保資源、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展，?？顚Ｓ脽o疑成為非常可行的次優(yōu)的解決辦法。

（二）完善環(huán)境稅收措施

1.強(qiáng)化環(huán)境稅收約束

（1）強(qiáng)化流轉(zhuǎn)稅的稅收約束

①加大消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)力度。第一，調(diào)整、擴(kuò)大消費(fèi)稅的征稅范圍，以彌補(bǔ)環(huán)保項(xiàng)目的空缺。就目前而言，面對我國嚴(yán)峻的環(huán)境問題，在自2015年2月1日起國家將對電池、涂料征收消費(fèi)稅的基礎(chǔ)上，還應(yīng)將用難以降解和無法再回收利用的材料制造、在使用中會對環(huán)境造成嚴(yán)重污染而又有相關(guān)的綠色替代品可以替代的各類包裝物品、會對臭氧層造成破壞的氟利昂等相關(guān)產(chǎn)品納入征稅范圍，以加速產(chǎn)業(yè)洗牌，提升環(huán)境友好型產(chǎn)品的競爭力，運(yùn)用財(cái)稅手段促進(jìn)促進(jìn)節(jié)能環(huán)保。對煤炭而言，基于我國的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)和石油、天然氣等能源趨緊的國際形勢所導(dǎo)致的我國煤炭供應(yīng)吃緊的現(xiàn)狀，對其暫不征消費(fèi)稅，但從長遠(yuǎn)來看，仍需將其納入消費(fèi)稅的征稅范圍。以彌補(bǔ)消費(fèi)稅的缺陷，更好的發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能，在最大化的節(jié)約礦產(chǎn)資源的同時，抑制二氧化碳的排放。不僅如此，對一切污染環(huán)境的消費(fèi)行為都要征收消費(fèi)稅，以充分發(fā)揮消費(fèi)稅保護(hù)環(huán)境的作用。第二，調(diào)整提高消費(fèi)稅的稅率。一是進(jìn)一步加重大排量和能耗高的小汽車的稅收負(fù)擔(dān)，以逐步淘汰高能耗和污染較重的小汽車，促進(jìn)節(jié)能減排，保護(hù)環(huán)境。二是對新納入征稅范圍的消費(fèi)品如木制一次性筷子、實(shí)木地板等也應(yīng)課以重稅，以促使納稅人合理利用資源，減少和消除污染。

②增強(qiáng)關(guān)稅的節(jié)能環(huán)保功能。在進(jìn)口方面，擴(kuò)大關(guān)稅的征收范圍并提高其稅負(fù)。將一些易造成環(huán)境污染或者導(dǎo)致環(huán)境資源嚴(yán)重浪費(fèi)的消費(fèi)品如電池、一次性產(chǎn)品如相機(jī)以及會造成國內(nèi)噪音污染的貨物等納入征稅范圍，提高進(jìn)口關(guān)稅稅負(fù)，以防止境外污染的境內(nèi)轉(zhuǎn)移。在出口方面，開征或進(jìn)一步提高高污染、高能耗和資源性產(chǎn)品的出口關(guān)稅稅率，以節(jié)能降耗、淘汰落后產(chǎn)能和防止境內(nèi)資源的境外流失。

（2）強(qiáng)化資源稅的稅收約束

①調(diào)整資源稅。對資源稅的調(diào)整，關(guān)鍵是在將資源稅的征稅目的由調(diào)節(jié)資源級差收入轉(zhuǎn)變?yōu)楸Ｗo(hù)資源、合理開發(fā)利用資源的前提下，結(jié)合規(guī)范資源收費(fèi)、實(shí)行費(fèi)改稅等，著重進(jìn)行以下調(diào)整：

第一，擴(kuò)大資源稅的征收范圍，提高其稅負(fù)并實(shí)行差別稅率。在目前已對礦產(chǎn)品和鹽征稅的基礎(chǔ)上，將非礦藏資源如森林、海洋、淡水資源、名貴中藥材、動物資源等納入征稅范圍；將土地使用稅和耕地占用稅并入資源稅。在總體提高資源稅稅負(fù)的前提下，結(jié)合資源的稀缺性、能否再生、人類對其依存度以及資源及其替代品的開采成本等因素，科學(xué)合理地確定資源稅的單位稅額，并實(shí)行差別稅率。具體為：在目前已調(diào)高石油、天然氣、焦煤和稀土礦的資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，提高其他的稀缺的、不可再生的、人類依存度高的以及不可替代的資源的單位稅額，以限制對資源的掠奪性開采和浪費(fèi)，促進(jìn)資源的合理開發(fā)利用，保護(hù)生態(tài)環(huán)境。第二，調(diào)整資源稅的計(jì)征辦法。在目前已將原油、天然氣由“從量定額”改為“從價定率”計(jì)征的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步擴(kuò)大“從價計(jì)征”的資源稅計(jì)征范圍。以充分發(fā)揮資源稅的調(diào)節(jié)作用，增加開采者的生態(tài)恢復(fù)和環(huán)境補(bǔ)償成本較，進(jìn)而促進(jìn)資源節(jié)約開采利用、提高資源使用效率、保護(hù)生態(tài)環(huán)境，最終促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展。

②強(qiáng)化城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅的調(diào)節(jié)作用。強(qiáng)化城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅的調(diào)節(jié)作用，關(guān)鍵是進(jìn)一步提高城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅的征收標(biāo)準(zhǔn)，減少減免稅等優(yōu)惠項(xiàng)目。以嚴(yán)格控制對我國有限的土地資源的占用，防止對土地的濫用，確實(shí)保護(hù)土地資源，進(jìn)而保護(hù)生態(tài)環(huán)境。

2.充分發(fā)揮環(huán)境稅收的激勵作用

從稅收的激勵角度考慮，對相關(guān)環(huán)境保護(hù)的稅收措施進(jìn)行優(yōu)化，就是在將現(xiàn)有的減、免、退稅和零稅率等稅收優(yōu)惠措施繼續(xù)保留的基礎(chǔ)上，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，貫徹預(yù)防為主的原則，通過增加規(guī)定環(huán)境稅收優(yōu)惠措施的稅種，加強(qiáng)優(yōu)惠措施之間的協(xié)調(diào)與配合；將側(cè)重對資源綜合利用等的事后鼓勵的稅收優(yōu)惠，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閷Νh(huán)保產(chǎn)品、環(huán)保技術(shù)和環(huán)保投資等進(jìn)行預(yù)先扶持的稅收優(yōu)惠；充分運(yùn)用加速折舊、投資抵免等間接優(yōu)惠形式，加大稅收優(yōu)惠措施的力度；取消不利于環(huán)境保護(hù)的稅收優(yōu)惠等。以增強(qiáng)環(huán)境稅收優(yōu)惠措施的系統(tǒng)性、科學(xué)性，進(jìn)而有效地保護(hù)生態(tài)環(huán)境。

（1）發(fā)揮流轉(zhuǎn)稅的激勵作用

增值稅方面：在現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，結(jié)合“營改增”，進(jìn)一步擴(kuò)大優(yōu)惠范圍。對小規(guī)模納稅人的再生資源回收利用行為，也應(yīng)予以稅收優(yōu)惠等。就消費(fèi)稅來講，應(yīng)明確規(guī)定對使用綠色燃料的小汽車免征稅，以促使生產(chǎn)者和消費(fèi)者做出有利于節(jié)能減排的選擇。就營業(yè)稅而言，應(yīng)規(guī)定對因環(huán)保原因調(diào)整工業(yè)布局而發(fā)生的不動產(chǎn)交易免征稅等。關(guān)稅方面：增加稅收的優(yōu)惠方式，除減免稅外，進(jìn)一步擴(kuò)大實(shí)施優(yōu)惠稅率的進(jìn)口的能源資源性產(chǎn)品以及有利于節(jié)能減排的環(huán)保產(chǎn)品的范圍，對有利于環(huán)境保護(hù)的設(shè)備允許實(shí)行加速折舊等，以利于節(jié)能和環(huán)保。

（2）發(fā)揮所得稅的激勵作用

規(guī)定對環(huán)保企業(yè)實(shí)行固定資產(chǎn)的加速折舊，以促使企業(yè)積極開發(fā)先進(jìn)技術(shù)，加速環(huán)保設(shè)備的更新?lián)Q代，從而更加有效的治理污染和保護(hù)環(huán)境；對因環(huán)?？茖W(xué)技術(shù)成果的轉(zhuǎn)讓和提供環(huán)保技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)所取得的收入減免所得稅。以鼓勵環(huán)?？茖W(xué)技術(shù)成果的轉(zhuǎn)讓，并促使其迅速向生產(chǎn)力的轉(zhuǎn)化；對企業(yè)和個體經(jīng)營者捐款捐物進(jìn)行環(huán)境綠化和環(huán)境保護(hù)的，其捐贈可在稅前予以扣除，以鼓勵美化環(huán)境和保護(hù)環(huán)境的行為。

（3）發(fā)揮其他稅種的激勵作用

在土地增值稅和契稅方面，應(yīng)規(guī)定為保護(hù)環(huán)境、合理利用土地資源而調(diào)整工業(yè)布局所發(fā)生的不動產(chǎn)交易免征土地增值稅和契稅。在車船稅方面，為鼓勵節(jié)能減排，應(yīng)規(guī)定對節(jié)能、低污染的車船予以減免稅。在印花稅方面，為鼓勵環(huán)?？茖W(xué)技術(shù)的開發(fā)和轉(zhuǎn)讓，推動科技進(jìn)步，提高勞動生產(chǎn)力，應(yīng)規(guī)定對環(huán)保技術(shù)的開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢和服務(wù)合同實(shí)行減免印花稅的稅收優(yōu)惠。

（三）有選擇地實(shí)行費(fèi)改稅

依前所述，我國的排污收費(fèi)制度是以政府的公共權(quán)力為基礎(chǔ)、根據(jù)“污染者付費(fèi)”原則進(jìn)行征收的，其具有固定性、強(qiáng)制性、無償性和公共目的性的特征，目的是使環(huán)境污染的外部成本內(nèi)部化，為污染治理和環(huán)境保護(hù)提供專項(xiàng)資金，其本質(zhì)上是一種“稅”，而不是“費(fèi)”。不同于嚴(yán)格意義上的、國際通稱的“污染許可證的均衡價格”的排污費(fèi)。由于我國目前的排污收費(fèi)制度在征收范圍、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、管理體制等方面存在缺陷，使其在實(shí)踐中不能充分發(fā)揮保護(hù)環(huán)境的作用，達(dá)不到治理污染、保護(hù)環(huán)境的目的。因此，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)、社會、資源和環(huán)境協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的要求而更好地治理污染、保護(hù)環(huán)境，進(jìn)行排污收費(fèi)制度改革，有選擇地將已有的排污費(fèi)改為排污稅或污染稅等相關(guān)稅已成必然。環(huán)境稅與排污收費(fèi)制度相比的一個重大“優(yōu)點(diǎn)”可能是它能為污染者節(jié)省遵守極端嚴(yán)格的排污標(biāo)準(zhǔn)所需要的潛在巨大成本；稅金可能是污染者所暴露污染的最高點(diǎn)［13］。所謂有選擇地將已有的排污費(fèi)改為排污稅或污染稅，就是根據(jù)費(fèi)和稅的各自特點(diǎn)，結(jié)合我國國情，在完善現(xiàn)行的排污收費(fèi)制度的基礎(chǔ)上，保留必要的排污收費(fèi)項(xiàng)目，對一些條件較成熟的收費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行費(fèi)改稅。因?yàn)榕盼凼召M(fèi)作為一種“準(zhǔn)稅收”，自1982年的《征收排污費(fèi)暫行辦法》將其作為一項(xiàng)制度在我國被正式確立以來，雖然已經(jīng)運(yùn)行了30多年，但基于目前我國排污收費(fèi)制度運(yùn)作機(jī)制本身還很不完善，尚不具備將“收費(fèi)”全部改為“征稅”的條件，否則，不僅不會收到實(shí)質(zhì)性的費(fèi)改稅效果，還會使政府承擔(dān)不必要的費(fèi)改稅成本；再者，從遵循效率原則的角度講，一些數(shù)額較小的排污收費(fèi)項(xiàng)目，其以費(fèi)的形式存在的成本要大大低于以稅的形式存在的成本，因而不宜將其進(jìn)行費(fèi)改稅；加之收費(fèi)制度具有明確的目的性和較大的靈活性，易于為社會公眾所接受，不能全部將收費(fèi)改為征稅；此外，環(huán)保部門30多年來在人員、機(jī)構(gòu)和設(shè)備等方面的收費(fèi)基礎(chǔ)以及在排污監(jiān)控、費(fèi)用計(jì)征、資金收繳等方面已初成體系，也決定了部分排污收費(fèi)的存在的必要。但從“清費(fèi)立稅”的角度考慮，應(yīng)對一些條件較成熟的收費(fèi)項(xiàng)目如水污染費(fèi)、大氣排放污染費(fèi)和固體廢物污染費(fèi)進(jìn)行費(fèi)改稅。即將水污染費(fèi)改為水污染稅［14］，將大氣排放污染費(fèi)改為大氣污染稅，將固體廢物污染費(fèi)改為固體廢物污染稅，并將其并入新開征的環(huán)境保護(hù)稅，待條件成熟，將一切排污收費(fèi)項(xiàng)目均進(jìn)行費(fèi)改稅。

（四）開征環(huán)境保護(hù)稅

開征環(huán)境保護(hù)稅，是采取的一種最基本的約束性的環(huán)境稅收措施，由于其涉及的問題比較特殊，將其單列進(jìn)行研究。我國環(huán)境保護(hù)稅的開征，應(yīng)在排污收費(fèi)制度的基礎(chǔ)上，借鑒國際上的有益做法，對稅種、構(gòu)成要素等進(jìn)行科學(xué)合理的設(shè)定，并建立稅收實(shí)施的相應(yīng)配套措施。

1.環(huán)境保護(hù)稅稅種的確定

世界各國的稅收實(shí)踐表明：環(huán)境保護(hù)稅主要分為對污染物和污染行為征收的排污稅（污染稅）、為籌集環(huán)保資金而征收的專項(xiàng)稅兩類。其中，污染稅的開征最為普遍，包括水污染稅、大氣污染稅（分為二氧化硫稅、二氧化碳稅和氮氧化物稅）、垃圾污染稅、噪音污染稅、農(nóng)業(yè)污染稅等。就我國而言，基于我國的稅收制度設(shè)計(jì)、征管經(jīng)驗(yàn)、征管水平等國情，結(jié)合當(dāng)前最主要的環(huán)境問題和環(huán)保政策目標(biāo)，開征環(huán)境保護(hù)稅不能一步到位，而應(yīng)分階段、有計(jì)劃地進(jìn)行。我國目前的環(huán)境形勢表明：我國當(dāng)前急需解決的問題是水污染、大氣污染、垃圾（固體廢物和生活垃圾）污染和噪音污染等環(huán)境污染問題，因而現(xiàn)階段我國急需開征的環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)是水污染稅、大氣污染稅、垃圾污染稅和噪音污染稅。待條件成熟，可參照瑞典等國的做法，對碳、硫的燃料征收碳稅，并先試點(diǎn)，再推廣。同時可進(jìn)一步考慮對其他的污染征收環(huán)境保護(hù)稅。

2.環(huán)境保護(hù)稅構(gòu)成要素的確定

（1）納稅人的確定。環(huán)境作為公共資源，其外部性、公共物品的特性，使得使用者對其使用的價格為零，導(dǎo)致外部不經(jīng)濟(jì)。為使外部不經(jīng)濟(jì)的內(nèi)部化，國家可通過征稅等方式使污染者對其經(jīng)濟(jì)行為負(fù)責(zé)。這就是國際通行的“污染者付費(fèi)”的環(huán)境保護(hù)原則。據(jù)此原則，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)將在我國境內(nèi)有污染行為發(fā)生且造成一定程度的環(huán)境污染的單位和個人設(shè)計(jì)為納稅人［15］。以體現(xiàn)環(huán)境稅通過對環(huán)境資源予以定價來保證污染者承擔(dān)其經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境資源造成的負(fù)面影響?？紤]便于征收、合理負(fù)擔(dān)、征管費(fèi)用最少原則等重要因素，環(huán)境保護(hù)稅開征之初，其納稅人不應(yīng)過于寬泛。根據(jù)征收實(shí)踐，結(jié)合征收目的，對我國環(huán)境保護(hù)稅的納稅人應(yīng)作出如下選擇：水污染稅的納稅人限于在我國境內(nèi)排放污染物的企事業(yè)單位和個體經(jīng)營者（不包括個人）；大氣污染稅的納稅人限于在我國境內(nèi)向大氣中排放二氧化硫、二氧化碳的企事業(yè)單位和個體經(jīng)營者（不包括個人）；垃圾污染稅的納稅人包括在我國境內(nèi)排放各種固體廢物的企事業(yè)單位和個體經(jīng)營者以及排放生活垃圾的城市居民家庭；噪音稅的納稅人包括在我國境內(nèi)產(chǎn)生超標(biāo)噪聲的機(jī)場、建筑工地和汽車的擁有人和所有人等。

（2）征稅對象（征稅范圍）的確定。環(huán)境保護(hù)稅的征稅對象就是指對“什么”征收環(huán)境保護(hù)稅。開征環(huán)境保護(hù)稅的國家通常將污染環(huán)境和破壞生態(tài)的行為以及在消費(fèi)過程中會造成環(huán)境污染的產(chǎn)品作為征稅對象征收環(huán)境保護(hù)稅。按照稅收公平原則要求，環(huán)境保護(hù)稅的征收范圍應(yīng)具有普遍性，即凡屬會造成污染或可能造成污染的行為和產(chǎn)品均應(yīng)納入征稅范圍［16］。但我國在開征環(huán)境保護(hù)稅之初，出于稅收的可行性和征管水平等方面的考慮，其征稅范圍不宜定得過寬。具體為：采取循序漸進(jìn)的方法，先從重點(diǎn)污染源和易于征管的征收對象入手，待取得經(jīng)驗(yàn)、條件成熟后再擴(kuò)大征稅對象的范圍。據(jù)此，目前應(yīng)考慮將那些造成我國的環(huán)境污染最為嚴(yán)重、既有排污收費(fèi)經(jīng)驗(yàn)作基礎(chǔ)、又能借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的各種廢水、廢氣、垃圾（固體廢物和生活垃圾）和噪音作為征稅對象。待條件成熟，再考慮將其它的污染納入征收范圍。

（3）稅率的確定。稅率是計(jì)算稅額的尺度。作為稅法的核心構(gòu)成要素，稅率的高低不僅直接關(guān)系到財(cái)政收入的多少和納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，還直接關(guān)系到其對經(jīng)濟(jì)的有效調(diào)節(jié)程度。因而，稅率成為充分發(fā)揮稅收杠桿作用的關(guān)鍵。對環(huán)境保護(hù)稅而言，如果稅率設(shè)計(jì)的科學(xué)公平合理，就可充分發(fā)揮刺激企業(yè)行為的作用，也會促使企業(yè)削減其經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的污染，同時還可增強(qiáng)政府對污染企業(yè)的引導(dǎo)和調(diào)控力度，有效地籌集環(huán)保資金。環(huán)境保護(hù)稅的遏制污染和破壞環(huán)境的行為，并籌集環(huán)境保護(hù)資金的主要開征目的，決定了其稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)適宜——即稅率應(yīng)使污染者的邊際污染成本等同于邊際社會外部成本。同時，考慮到各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展、氣候條件等的差異，宜設(shè)計(jì)為差別稅率。如日本根據(jù)二氧化碳的排放量將各市劃分為七個等級區(qū)，適用不同的稅率標(biāo)準(zhǔn)［17］，效果顯著。而且從現(xiàn)實(shí)情況來看，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)采用定額稅率，從量計(jì)征。為避免影響企業(yè)的生產(chǎn)成本和經(jīng)濟(jì)預(yù)期，稅率一經(jīng)確定，就應(yīng)保持其相對穩(wěn)定性。

開征環(huán)境保護(hù)稅，除對其上述的“三大要素”進(jìn)行科學(xué)合理的設(shè)計(jì)外，對其他構(gòu)成要素，也應(yīng)在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行科學(xué)合理的設(shè)計(jì)，以適應(yīng)環(huán)境保護(hù)的需要。

3.建立環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施的相應(yīng)配套措施

環(huán)境保護(hù)稅與其它環(huán)境政策措施相比，雖有其特殊優(yōu)勢，但其單獨(dú)應(yīng)用，不足以解決錯綜復(fù)雜的環(huán)境問題。環(huán)境保護(hù)稅必須與其他環(huán)境政策措施相互協(xié)調(diào)配合，相互取長補(bǔ)短，才能有效地發(fā)揮作用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)最佳的環(huán)境目標(biāo)。環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施的配套措施應(yīng)包括：

（1）征稅機(jī)關(guān)與相關(guān)部門應(yīng)密切配合。環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。稅務(wù)機(jī)關(guān)征收環(huán)境保護(hù)稅不僅要做到與環(huán)保部門密切配合，還要注意與財(cái)政部門的配合，因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)稅作為具有特定目的專門稅，其稅收收入按規(guī)定作為環(huán)境保護(hù)專用資金，由財(cái)政部門統(tǒng)一負(fù)責(zé)支出和管理。在支出方面，嚴(yán)格實(shí)行?？顚Ｓ弥贫龋ＷC環(huán)境保護(hù)稅全部用于環(huán)境保護(hù)方面的開支，支持環(huán)保事業(yè)的發(fā)展。在管理方面，應(yīng)確保環(huán)保資金的保值和增值。

（2）環(huán)境保護(hù)稅與其他環(huán)保手段的相應(yīng)配合。首先，環(huán)境保護(hù)稅要與行政管制手段有效配合。環(huán)境稅的征收應(yīng)當(dāng)與行政管制的連續(xù)應(yīng)用或加強(qiáng)結(jié)合起來。行政管制手段可為環(huán)境稅收手段發(fā)揮調(diào)節(jié)作用提供基本的支持物，如強(qiáng)制企業(yè)關(guān)、停、并轉(zhuǎn)，規(guī)定最低的安全標(biāo)準(zhǔn)等。環(huán)境稅收手段又成為行政管制手段的必要的和有益的補(bǔ)充。其次，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)與其他經(jīng)濟(jì)手段協(xié)調(diào)配合。就收費(fèi)手段來說，可保留部分不宜改為稅的收費(fèi)。因?yàn)椤百M(fèi)”簡便易行，且較為靈活，西方各國的環(huán)境稅之中就普遍包括了與環(huán)境有關(guān)的各種專項(xiàng)收費(fèi)和使用費(fèi)。當(dāng)然，應(yīng)嚴(yán)格控制可保留的收費(fèi)項(xiàng)目，取消現(xiàn)行不合理的收費(fèi)，杜絕不合理的“亂攤派、亂收費(fèi)”現(xiàn)象，以減輕企業(yè)的稅外負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)的活力。就排污權(quán)交易而言，當(dāng)市場化達(dá)到一定程度以后，可逐步實(shí)施排污權(quán)交易交易制度。再次，環(huán)境保護(hù)稅須與法律手段有機(jī)結(jié)合。環(huán)境保護(hù)稅的實(shí)施，必須依靠完善的環(huán)境法律體系作保障。我國現(xiàn)行的環(huán)境保護(hù)法律、法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)和制度仍有許多不完善之處，尤其是對環(huán)境違法者刑事處罰之規(guī)定還很欠缺，因此必須對其加以完善。并做到與環(huán)境保護(hù)稅有機(jī)結(jié)合，進(jìn)而有效地防治污染、保護(hù)生態(tài)環(huán)境。最后，進(jìn)一步加強(qiáng)國際間的環(huán)境保護(hù)對話與合作。發(fā)達(dá)國家在走過了一段“先污染、后治理”的彎路后，在環(huán)境保護(hù)方面已積累了許多的經(jīng)驗(yàn)。我國應(yīng)在借鑒他國環(huán)保經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，就環(huán)境和環(huán)境保護(hù)問題加強(qiáng)同其他國家進(jìn)行對話與合作，力爭走“邊治理，邊發(fā)展”的環(huán)保之路。因而，為維護(hù)國家權(quán)益，我國更應(yīng)加強(qiáng)國際間的環(huán)境信息技術(shù)交流和政策協(xié)調(diào)，積極保護(hù)全球生態(tài)環(huán)境［18］，實(shí)現(xiàn)世界環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的整體性可持續(xù)發(fā)展。

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責(zé)任編輯：李富民

The Observation and Optim ization of the Rule of Law in the Environmental Tax Law System in Our Country

Xiang Xianmin
（School of Civil，Commercial and Economic Law，Henan University of Economics and Law，Zhengzhou 450046）

Environmental tax law system is an important substantial system of eco tort relief，which regards rights and obligations theory that embodies fundamental spirit of equity and justice as the theoretical basis.Environmental taxes on resource use and environmental protection，because of its important economic and social values，have the efficacy advantage which direct control，financial subsidies，emission trading，environmental fees levied and other environmental protection methods don’t have.China’s current legal system of environmental tax and feesmust be optimized，because of the lack of specialized system of environmental taxes；tax incentives lack of systematic and scientific；pollution levy system isn’tquite reasonable so it can not adapt to the economic development and environmental protection requirements.The optimization of our country environmental tax law system should be followed under the guidance of tax revenue earmarking and other environmental tax law principle，from the following aspects：perfecting the legal system of environmental taxes；reform pollution charge system，selectively the implementation of tax reform；introduction of environmental taxes.

environment；environmental protection；tax；optimization of rule of law

D923.22

A

2095-3275（2015）04-0125-11

2015-03-24

本文系2012年度河南省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目“生態(tài)侵權(quán)救濟(jì)法律制度研究——基于環(huán)境正義的視角”（項(xiàng)目編號：2012BFX012）和2014年度河南省科技廳軟科學(xué)項(xiàng)目“環(huán)境侵權(quán)救濟(jì)制度研究”（項(xiàng)目編號：142400410014）的階段性研究成果。

向賢敏（1963— ），女，河南桐柏人，河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院副院長、教授，主要研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法學(xué)、財(cái)稅法學(xué)。