蘇運(yùn)柱+李淑珍

摘要：本文從成本管理的視角探討了傳統(tǒng)紡織服裝企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型問(wèn)題。通過(guò)分析傳統(tǒng)紡織服裝企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的特點(diǎn)，提出成本管理對(duì)于該類(lèi)企業(yè)成功進(jìn)行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的重要意義，同時(shí)，構(gòu)建了成本管理模型，研究了戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型 3 個(gè)階段成本管理工作的著力點(diǎn)，并對(duì)各個(gè)階段成本管理工作中的難點(diǎn)給出了相應(yīng)的解決思路。

關(guān)鍵詞：成本管理；紡織服裝企業(yè)；戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型

A Study on Strategic Transformation of Textile and Apparel Enterprises from the Perspective of Cost Management

Abstract： The paper discusses the strategic transformation of traditional textile and apparel enterprises from the perspective of cost management. By analyzing the characteristics of such transformation， it points out the significance of cost management to the successful transformation of these enterprises. Meanwhile， by constructing the cost management model， the paper discusses the focal points in three stages of cost management and puts forward relevant solutions for overcoming the difficulties in each stage.

Key words： cost management； textile and apparel enterprise； strategic transformation

成功的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型可以使企業(yè)轉(zhuǎn)危為安，走上新的盈利之路；而失敗的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型可能使企業(yè)面臨滅頂之災(zāi)，甚至瀕臨破產(chǎn)。國(guó)內(nèi)外學(xué)者大多從目標(biāo)、模式、路徑以及風(fēng)險(xiǎn)等方面研究企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，鮮有從成本管理角度進(jìn)行研究的。成本管理是企業(yè)管理活動(dòng)的重要組成部分，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各項(xiàng)成本預(yù)測(cè)和決策、成本核算和控制、成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等一系列科學(xué)管理行為的總稱。

現(xiàn)階段，進(jìn)行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型已成為許多傳統(tǒng)紡織服裝企業(yè)擺脫困境、開(kāi)辟新的市場(chǎng)藍(lán)海的必由之路。其轉(zhuǎn)型成功固然有許多因素決定，但成本管理的效率高低是重要因素之一。本文所指的成本是廣義上的成本，指與戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型相關(guān)的成本，即由于企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型所增加的成本，是增量成本的概念。該成本不僅包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的成本還包括一切可以為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的投入和代價(jià)的總和，即不僅包括期間費(fèi)用等各項(xiàng)顯性成本，還包括隱形成本如機(jī)會(huì)成本等成本項(xiàng)目。為便于表述，下文的“企業(yè)”均指?jìng)鹘y(tǒng)的紡織服裝企業(yè)。

一、成本管理對(duì)于成功進(jìn)行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的意義

戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型是企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式及其相應(yīng)的組織方式、管理模式、資源配置方式的整體性、根本性的變革。因此，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型是一種整體性、長(zhǎng)遠(yuǎn)性的轉(zhuǎn)型，必然涉及 3 方面的內(nèi)容，即戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型選擇、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型實(shí)施和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型評(píng)價(jià)，成本管理在這 3 個(gè)階段起著至關(guān)重要的作用。

首先，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的選擇階段。戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的選擇主要指選擇戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的模式，解決的是如何轉(zhuǎn)型和轉(zhuǎn)型的方向問(wèn)題。在這一階段要做出正確的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型選擇，首先要對(duì)每一種戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型方案進(jìn)行成本預(yù)算，預(yù)算出每種轉(zhuǎn)型方案的總成本，考慮企業(yè)的現(xiàn)有資源和可承受的風(fēng)險(xiǎn)程度，選擇最佳的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型方案。

其次，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的實(shí)施階段。這一階段主要是戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的過(guò)程控制，即在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期如何進(jìn)行有效的管理，保障戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型是企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式、組織模式、管理模式的整體性變革，因此在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期企業(yè)的成本管理不同于企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)期，這一階段許多新的成本項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生，成本核算方法會(huì)有變化，成本的控制更為重要，高效的成本管理工作是企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型順利實(shí)施的重要條件。

最后，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型完成階段。這一階段是指企業(yè)已經(jīng)形成成熟穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，商業(yè)運(yùn)行模式和組織管理模式，但還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的最后勝利，是戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型基本完成向戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型最終目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過(guò)渡階段。轉(zhuǎn)型完成后的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)階段，即評(píng)估戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的完成效果，同時(shí)分析戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的得失，找到存在的問(wèn)題，為轉(zhuǎn)型后的有效運(yùn)營(yíng)提供參考建議。

二、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的成本管理模型構(gòu)建

對(duì)于傳統(tǒng)的紡織服裝企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特殊性，大部分是勞動(dòng)密集型企業(yè)，工人的專(zhuān)業(yè)技能單一、營(yíng)銷(xiāo)模式趨于傳統(tǒng)，因此其戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型成本預(yù)算也不同于其他類(lèi)型的企業(yè)。本文構(gòu)建的成本預(yù)算模型如下：

其中：n是指戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期；r是指資本成本。

1.實(shí)體成本

實(shí)體成本是指可以直接用貨幣計(jì)量的能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造實(shí)際價(jià)值的成本，是轉(zhuǎn)型中的企業(yè)正常生產(chǎn)運(yùn)行必不可少的成本。其主要由營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)外成本構(gòu)成。其中營(yíng)業(yè)成本主要是指與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的增量成本，包括由于企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型所需要購(gòu)置的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，這部分以累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷(xiāo)的方式計(jì)入各期成本。此外還包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、期間費(fèi)用等。

營(yíng)業(yè)外成本是指與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不直接相關(guān)但企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型必然會(huì)發(fā)生的可預(yù)測(cè)成本，主要包括兩部分。第一，對(duì)于傳統(tǒng)的紡織服裝企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于是勞動(dòng)密集型企業(yè)，在轉(zhuǎn)型后對(duì)工人數(shù)量和專(zhuān)業(yè)要求往往發(fā)生較大的變化。因此戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型往往伴隨著大量的裁員，與此同時(shí)便會(huì)發(fā)生數(shù)額較大的與裁員相關(guān)的費(fèi)用，如員工安置費(fèi)、辭退福利等；第二，對(duì)于傳統(tǒng)的紡織服裝企業(yè)來(lái)說(shuō)，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型后原先的機(jī)器設(shè)備往往不適應(yīng)新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的要求，這樣就要對(duì)大量的固定資產(chǎn)進(jìn)行處置，此時(shí)會(huì)發(fā)生固定資產(chǎn)處置損失，這也構(gòu)成了營(yíng)業(yè)外成本的一部分。

2.其他成本

其他成本主要是企業(yè)利用自己所擁有的資源要素的總價(jià)格（即機(jī)會(huì)成本）和其他由于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型所產(chǎn)生的額外成本。

（1）機(jī)會(huì)成本

機(jī)會(huì)成本是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的概念，指為了得到某種經(jīng)濟(jì)資源而所要放棄另一些資源的最大價(jià)值，是一種隱性成本。對(duì)于傳統(tǒng)紡織服裝企業(yè)來(lái)說(shuō)，在選擇了一種戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型方式后就要放棄其他的轉(zhuǎn)型方式，機(jī)會(huì)成本就是選擇該種轉(zhuǎn)型方式所要放棄的另一種轉(zhuǎn)型方式所能產(chǎn)生的最大收益。機(jī)會(huì)成本對(duì)于企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型決策分析至關(guān)重要。

（2）額外成本

額外成本包括學(xué)習(xí)成本和協(xié)調(diào)成本。對(duì)于傳統(tǒng)的紡織服裝企業(yè)來(lái)說(shuō)，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型必然涉及組織的劇烈變革，原有的組織模式、營(yíng)銷(xiāo)模式、管理模式會(huì)發(fā)生較大的調(diào)整。此時(shí)，新運(yùn)營(yíng)模式能否有效地運(yùn)行對(duì)于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的成敗有重要的影響。許多企業(yè)在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型時(shí)期由于其運(yùn)營(yíng)組織模式不能適應(yīng)新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、各個(gè)新的職能部門(mén)之間不能協(xié)調(diào)工作、新舊職位不能順利交接等原因使得管理體系混亂、組織體系癱瘓，嚴(yán)重阻礙了戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，甚至使戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型失敗。因此，企業(yè)要在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型前對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)學(xué)習(xí)，例如對(duì)銷(xiāo)售人員進(jìn)行互聯(lián)網(wǎng)營(yíng)銷(xiāo)的培訓(xùn)學(xué)習(xí)、對(duì)管理團(tuán)隊(duì)進(jìn)行MBA等方面的培訓(xùn)，這部分屬于學(xué)習(xí)成本。對(duì)于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型中組織模式的設(shè)計(jì)和在運(yùn)行中產(chǎn)生的沖突的協(xié)調(diào)和解決也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的成本代價(jià)，有時(shí)需要聘請(qǐng)相應(yīng)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)解決某些問(wèn)題，這部分費(fèi)用就構(gòu)成了組織協(xié)調(diào)成本。

（3）隨機(jī)成本

隨機(jī)成本是指在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型過(guò)程中發(fā)生的具有不確定性、隨機(jī)波動(dòng)性的成本。例如，由于在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型過(guò)程中出現(xiàn)法律糾紛產(chǎn)生的律師費(fèi)、訴訟費(fèi)和相應(yīng)的賠款等費(fèi)用。

三、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型各階段的成本管理

1. 戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型選擇階段

戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型選擇階段的成本管理工作的重點(diǎn)在于成本預(yù)算，這類(lèi)似于對(duì)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型眾多可選轉(zhuǎn)型方案進(jìn)行成本角度的可行性分析，預(yù)算出總轉(zhuǎn)型成本，即轉(zhuǎn)型的總代價(jià)。因此，成本預(yù)算的重點(diǎn)在于對(duì)成本模型各個(gè)變量的準(zhǔn)確預(yù)測(cè)與計(jì)量。

對(duì)于C的各個(gè)成本項(xiàng)目在上文已經(jīng)闡釋。對(duì)于實(shí)體成本中的營(yíng)業(yè)成本的預(yù)算計(jì)量相對(duì)容易，這部分成本可以直接用貨幣計(jì)量，可以根據(jù)企業(yè)預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)型后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行預(yù)算。而對(duì)于非營(yíng)業(yè)成本中的職工辭退成本要結(jié)合相關(guān)的法律、政策法規(guī)和與工會(huì)等組織的協(xié)商來(lái)確定。對(duì)于固定資產(chǎn)的處置成本要結(jié)合當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)行情，綜合考慮固定資產(chǎn)的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值、重置成本和公允價(jià)值，以及處置費(fèi)用等因素預(yù)算。

對(duì)于其他成本的預(yù)算有一定的困難，要依靠決策人員的主觀分析確定。對(duì)于機(jī)會(huì)成本可以先計(jì)算出除所選擇戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型方案的其他方案的最大預(yù)計(jì)總收益，然后對(duì)這個(gè)最大總收益按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，以折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為機(jī)會(huì)成本。對(duì)于學(xué)習(xí)成本、協(xié)調(diào)成本和隨機(jī)成本可以尋找類(lèi)似的可比企業(yè)在轉(zhuǎn)型中發(fā)生的該部分成本來(lái)確定。盡管準(zhǔn)確預(yù)算這部分成本有困難，但在決策過(guò)程中必須要考慮這部分成本對(duì)整個(gè)方案的影響，單從這一角度講，預(yù)測(cè)這部分成本是有意義的。

對(duì)于資本成本r的預(yù)計(jì)可以根據(jù)資本資產(chǎn)定價(jià)模型來(lái)確定：

r=無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率+（市場(chǎng)回報(bào)率-無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率）×？，其中？系數(shù)是指系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。

無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率可以用同期國(guó)庫(kù)券的利率來(lái)確定，市場(chǎng)回報(bào)率可以用類(lèi)似風(fēng)險(xiǎn)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型企業(yè)的凈資產(chǎn)報(bào)酬率來(lái)近似確定，？系數(shù)可以采用可比公司法計(jì)算確定，即通過(guò)尋找具有類(lèi)似經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)上市公司的？系數(shù)，對(duì)其調(diào)整財(cái)務(wù)杠桿計(jì)算確定。具體步驟如下。

（1）卸載可比公司財(cái)務(wù)杠桿

不含財(cái)務(wù)杠桿的？系數(shù)=可比公司的？系數(shù)/[1+（1-所得稅稅率）×可比公司的財(cái)務(wù)杠桿]。

財(cái)務(wù)杠桿=負(fù)債/權(quán)益。

（2）加載目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿

？系數(shù)=不含財(cái)務(wù)杠桿的？系數(shù)×[1+（1-所得稅稅率）×目標(biāo)公司的財(cái)務(wù)杠桿]。

目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)杠桿是指進(jìn)行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型企業(yè)的財(cái)務(wù)杠桿。對(duì)于轉(zhuǎn)型期的時(shí)間n要綜合考慮市場(chǎng)環(huán)境、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力等因素確定。

2. 戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型實(shí)施階段

戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型實(shí)施階段成本管理的主要工作是準(zhǔn)確核算該階段所發(fā)生的成本，對(duì)于新出現(xiàn)的成本變量進(jìn)行修正，使成本模型更加符合實(shí)際，能夠有效發(fā)揮控制成本的作用。

首先，準(zhǔn)確核算該階段所發(fā)生的成本。對(duì)于轉(zhuǎn)型期的企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本的核算工作異常復(fù)雜。這一期間由于新業(yè)務(wù)和原有業(yè)務(wù)交叉進(jìn)行，成本的歸集和分配要考慮各種因素，對(duì)于間接費(fèi)用的分配可以采用交互分配法，以體現(xiàn)間接費(fèi)用分配的合理性，對(duì)于利用原有生產(chǎn)資源產(chǎn)生的成本也要準(zhǔn)確合理地分配到轉(zhuǎn)型期的成本中。

其次，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況不斷修正和調(diào)整成本模型。由于現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是隨著環(huán)境不同而呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)，在轉(zhuǎn)型期更是充滿了許多不可預(yù)測(cè)因素，這就會(huì)使在預(yù)算期確定的成本計(jì)算模型中的某些變量發(fā)生波動(dòng)，因此在成本管理工作中就要隨時(shí)根據(jù)實(shí)際情況對(duì)其進(jìn)行修正。比如當(dāng)中央銀行大幅提高基準(zhǔn)利率時(shí)，會(huì)導(dǎo)致資本成本上升，此時(shí)就要對(duì)成本預(yù)算模型中的資本成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以使其符合實(shí)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。

最后，加強(qiáng)成本控制，提高經(jīng)濟(jì)效率。在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的實(shí)施階段，由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)組織要進(jìn)行大規(guī)模重組和調(diào)整，企業(yè)為戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型也要投入大量資源，這一階段的成本控制工作具有特殊意義。有效的成本控制工作能使企業(yè)在轉(zhuǎn)型中高效利用資源并減少不必要的開(kāi)支，節(jié)約資本，有利于最終轉(zhuǎn)型目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。成本控制要以實(shí)際核算的每期成本數(shù)和每期的預(yù)算數(shù)對(duì)比，可以采用因素分析法，分析出各個(gè)成本項(xiàng)目的差異原因，有針對(duì)性地進(jìn)行整改，以降低成本，提高整體效率。

3. 戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的評(píng)價(jià)階段

戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的評(píng)價(jià)階段是指戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型已經(jīng)基本完成，但還不能確定戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型是否取得最終成功，是戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型基本完成到戰(zhàn)略目標(biāo)最終實(shí)現(xiàn)的過(guò)渡階段。在這一階段，成本管理體系中的成本考核和成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)發(fā)揮著重要作用。核算出整個(gè)轉(zhuǎn)型過(guò)程的成本，分析各項(xiàng)成本支出的實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異，并對(duì)成本控制效果進(jìn)行評(píng)估，目的在于改進(jìn)原有的成本控制活動(dòng)以及激勵(lì)或約束員工和團(tuán)體的成本行為，為轉(zhuǎn)型后企業(yè)運(yùn)行的成本管理工作提供有效的參考模式。

具體方法是首先核算出最終戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的實(shí)際總成本，然后通過(guò)實(shí)際總成本與預(yù)算總成本的對(duì)比，運(yùn)用因素分析法進(jìn)行差異分析，找出差異的原因及應(yīng)對(duì)此負(fù)債的部門(mén)和人員，進(jìn)而評(píng)價(jià)整個(gè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型階段成本管理工作的成敗得失。同時(shí)，由于在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期企業(yè)創(chuàng)造的收益較少，對(duì)于企業(yè)各個(gè)部門(mén)和人員的業(yè)績(jī)考評(píng)更多的要依據(jù)差異分析出的成本指標(biāo)來(lái)進(jìn)行，因此在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的評(píng)價(jià)階段要綜合考慮各種因素對(duì)高效執(zhí)行成本控制工作的部門(mén)和人員進(jìn)行相應(yīng)的激勵(lì)，建立一套完整的成本管控體系。這套體系包括成本管理制度、成本控制激勵(lì)機(jī)制等內(nèi)容，為戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供有力的制度保障。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著傳統(tǒng)紡織服裝行業(yè)面臨的勞動(dòng)力成本上升、出口外貿(mào)需求下降等問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重，更多的紡織服裝企業(yè)會(huì)走上戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型之路。高效的成本管理工作可以為企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型保駕護(hù)航。紡織服裝企業(yè)應(yīng)在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的選擇階段、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的實(shí)施階段和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的評(píng)價(jià)階段努力做好成本管理工作，同時(shí)在成本管理過(guò)程中積累經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，為企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)打下良好的成本管理基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)（略）