張心靈 胡海川 范文娟

【摘 要】 我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》更加偏重于穩(wěn)定性和可靠性較高的歷史成本計(jì)量屬性，在公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用上，保持了很高的謹(jǐn)慎性。事實(shí)上，表外信息披露質(zhì)量的提升能有效確保歷史成本計(jì)量屬性下會(huì)計(jì)信息的可靠性，同時(shí)也能在一定程度上提升該類信息的相關(guān)性。文章根據(jù)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)規(guī)定，以及目前我國(guó)農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露過程中所存在的問題，構(gòu)建了歷史成本計(jì)量屬性之下生物資產(chǎn)信息披露模式，并借助相關(guān)案例進(jìn)一步佐證了該種信息披露模式的可操作性。

【關(guān)鍵詞】 生物資產(chǎn)； 信息披露； 歷史成本； 公允價(jià)值； 案例分析

中圖分類號(hào)：F275.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）04-0071-05

一、引言

生物資產(chǎn)在很多農(nóng)業(yè)類企業(yè)中發(fā)揮著不可替代的作用，隨著我國(guó)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的不斷推進(jìn)，大型農(nóng)業(yè)類企業(yè)的數(shù)目也越來越多，但是從我國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展的基本現(xiàn)狀來看，從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)的企業(yè)仍然以獨(dú)立以及重視現(xiàn)金流的小型組織為主，同時(shí)，家庭經(jīng)營(yíng)也占據(jù)了很大比重。這些從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部門財(cái)務(wù)制度不夠健全，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)普遍較低，如果全盤按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）中的內(nèi)容來制定我國(guó)生物資產(chǎn)方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，難以保證這些企業(yè)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范性，財(cái)務(wù)造假以及財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)象會(huì)更為普遍。即便我國(guó)資本市場(chǎng)已經(jīng)出現(xiàn)了100多家農(nóng)業(yè)類上市公司，但也只是我國(guó)所有上市公司中很小的一部分，同時(shí)這些農(nóng)業(yè)類上市公司大部分是由農(nóng)業(yè)個(gè)體戶發(fā)展壯大成為“龍頭企業(yè)”后進(jìn)入資本市場(chǎng)的，有著明顯的“家族式管理”的特征，小農(nóng)經(jīng)濟(jì)意識(shí)仍然十分濃厚（李斌寧，2009），即便在做大做強(qiáng)并且進(jìn)入了資本市場(chǎng)后，相對(duì)于其他類別的上市公司，在規(guī)范會(huì)計(jì)活動(dòng)，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面仍然缺乏積極性，同時(shí)，歷年來我國(guó)資本市場(chǎng)中發(fā)生的財(cái)務(wù)造假和財(cái)務(wù)舞弊事件，有很大一部分是出自農(nóng)業(yè)類的上市公司。因此，我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS 5）更加偏重于有著較高穩(wěn)定性和可靠性的歷史成本計(jì)量屬性，在公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用上保持了很高的謹(jǐn)慎性。

生物資產(chǎn)最顯著的特征就是其生長(zhǎng)過程中的增殖性，歷史成本計(jì)量屬性的采用雖然具有較高的可靠性，但是不能夠較好地反映出生物資產(chǎn)的增殖給公司收益帶來的影響，在會(huì)計(jì)信息相關(guān)性方面存在著一定的不足。在這種情況下，提升表外信息披露的質(zhì)量，能有效確保公允價(jià)值計(jì)量屬性下會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。2014年1月26日，我國(guó)財(cái)政部正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值》，該準(zhǔn)則已于2014年7月開始正式實(shí)施，這是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同所邁出的十分關(guān)鍵的一步。事實(shí)上，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢(shì)（曲曉輝，2009），基于公允價(jià)值在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要地位，公允價(jià)值計(jì)量必然會(huì)受到會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的高度重視。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量更傾向于歷史成本這一方，但隨著趨同趨勢(shì)的推進(jìn)，這種傾向必然會(huì)有進(jìn)一步的轉(zhuǎn)變。

二、生物資產(chǎn)信息披露存在的問題

根據(jù)會(huì)計(jì)信息的可靠性要求，企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與披露應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的交易及相關(guān)事項(xiàng)，對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行如實(shí)反映，保證能夠符合確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)要求，確保生物資產(chǎn)相關(guān)信息的真實(shí)性、完整性以及可驗(yàn)證性。

然而，我國(guó)農(nóng)業(yè)類上市公司仍然難以保證生物資產(chǎn)信息披露的真實(shí)性。雖然我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度和涵蓋信息披露在內(nèi)的內(nèi)部控制制度正在不斷地得以完善，但考慮到公司的切身利益，在執(zhí)行這一系列制度時(shí)，無論是公司管理層向利益相關(guān)者披露的生物資產(chǎn)信息，還是作為一個(gè)獨(dú)立法人對(duì)外部披露的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，不真實(shí)及不可靠的披露行為總是難以避免的，同時(shí)，由于農(nóng)業(yè)活動(dòng)以及生物資產(chǎn)所獨(dú)具的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)也很難判斷公司所披露的生物資產(chǎn)信息的合理性與準(zhǔn)確性（ and Slof，2001），因此，生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的粉飾、不注重內(nèi)容而流于形式的表外披露與表述等問題總是客觀存在的，這些問題都不同程度地降低了生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性以及可驗(yàn)證性，不利于生物資產(chǎn)以及公司總體信息披露質(zhì)量的提升。

事實(shí)上，我國(guó)農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露可靠性不足的問題主要體現(xiàn)在信息披露（尤其是表外信息）的非完整性上。在對(duì)歷年農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表和附注中披露的生物資產(chǎn)信息進(jìn)行深入挖掘后可以發(fā)現(xiàn)，很多CAS 5所要求披露的信息，一些公司都未予以充分地披露。例如細(xì)化的分類信息、數(shù)量變動(dòng)信息等，或者披露行為本身就不符合規(guī)定。同時(shí)，很多對(duì)于報(bào)告使用者非常有用的信息并沒有出現(xiàn)在指定的披露環(huán)節(jié)，所處的位置也較為分散，報(bào)表附注信息的完整性較差，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者難以通過表外信息來驗(yàn)證報(bào)表內(nèi)列示項(xiàng)目的真實(shí)性。

三、歷史成本前提下生物資產(chǎn)信息披露模式的構(gòu)建

基于我國(guó)的實(shí)際情況以及其他行業(yè)和國(guó)外的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，本文認(rèn)為，提升歷史成本計(jì)量屬性下生物資產(chǎn)信息披露質(zhì)量應(yīng)包含兩條路徑（如圖1所示）：第一，采用歷史成本計(jì)量屬性的農(nóng)業(yè)類上市公司，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照CAS 5中關(guān)于附注信息披露的要求，并且遵照證券監(jiān)管部門的有關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步提升表外信息披露的質(zhì)量，加強(qiáng)對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的披露力度，盡可能地做到分類的細(xì)化，根據(jù)種類及其屬性披露生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值、實(shí)體數(shù)量及增減變動(dòng)信息，充分結(jié)合關(guān)鍵業(yè)務(wù)對(duì)公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行闡釋，確保報(bào)表內(nèi)數(shù)字的可驗(yàn)證性以及表外信息的真實(shí)性與完整性。第二，采用歷史成本計(jì)量屬性的農(nóng)業(yè)類上市公司如果能夠完全按照CAS 5的要求充分而完整地披露生物資產(chǎn)信息，監(jiān)管部門應(yīng)鼓勵(lì)和提倡該類公司在表外披露生物資產(chǎn)的公允價(jià)值以及價(jià)值變動(dòng)信息，進(jìn)一步反映生物資產(chǎn)的增殖特性，在可靠性的基礎(chǔ)上提升會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。歷史成本計(jì)量屬性前提之下的生物資產(chǎn)信息披露模式需要借以案例進(jìn)一步佐證其可操作性。本文以SLDN股份有限公司作為典型案例展開進(jìn)一步的分析。

四、案例分析

（一）公司背景

SLDN股份有限公司（簡(jiǎn)稱SLDN公司）成立于1994年，并于2000年在上海證券交易所上市，募集資金凈額高達(dá)10億元，公開發(fā)行人民幣普通股（A股）1億股（每股面值1元），2012年12月底，公司的注冊(cè)資本已經(jīng)達(dá)到16.7億元。該公司的主要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目為飲料（固體飲料類、蛋白飲料類、其他飲料類）、乳制品、酒類、方便食品、糕點(diǎn)、餅干等，公司共有30個(gè)豆奶粉生產(chǎn)基地、16個(gè)牛奶生產(chǎn)加工基地（其中奶牛養(yǎng)殖場(chǎng)9家）、26個(gè)商貿(mào)公司、3個(gè)原材料供應(yīng)基地等。公司主要的生物資產(chǎn)是奶牛，即生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，2007—2012年，公司生產(chǎn)性生物資產(chǎn)金額數(shù)（如圖2所示）受“三聚氰胺”事件影響，公司奶牛養(yǎng)殖規(guī)模開始下降，近年來，由于公司多元化版圖的不斷拓展，奶牛養(yǎng)殖的規(guī)模并沒有得到進(jìn)一步的擴(kuò)張。

2012年末，SLDN公司奶牛的養(yǎng)殖規(guī)模為10 884頭，其中成母牛的比重為57.2%，采用拴系式的飼養(yǎng)方法，管道式機(jī)械擠奶的方式，平均單產(chǎn)量為7 200千克。公司采用豐頓奶牛場(chǎng)管理信息系統(tǒng)（DMS3.0）來對(duì)牛群的周轉(zhuǎn)、繁殖、產(chǎn)奶、物資、獸醫(yī)保健、飼料配方及營(yíng)養(yǎng)進(jìn)行統(tǒng)一管理。

（二）SLDN公司對(duì)奶牛的確認(rèn)、計(jì)量以及數(shù)量確定

1.奶牛資產(chǎn)的分類

SLDN公司的奶牛品種主要為中國(guó)荷斯坦牛，是由國(guó)外引進(jìn)的荷斯坦牛與我國(guó)黃牛雜交，并經(jīng)過長(zhǎng)期選育而形成的。奶牛在不同生長(zhǎng)階段的價(jià)值有很大的差別，犢牛經(jīng)過喂養(yǎng)與管理最終成為具備生產(chǎn)能力的泌乳牛所需要的時(shí)間為26—28個(gè)月。奶牛資產(chǎn)分類的時(shí)點(diǎn)是首次產(chǎn)犢時(shí)間，產(chǎn)犢前不具備泌乳能力的奶牛稱之為后備牛，屬于未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，后備牛包括犢牛（0—6個(gè)月）、育成牛（6—18個(gè)月）、青年牛（18個(gè)月—生育）；產(chǎn)犢后具備產(chǎn)奶能力并進(jìn)入生產(chǎn)流程的奶牛為成母牛，屬于成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。其中懷胎的后備牛以及二胎次奶牛（泌乳量較多）的價(jià)值較高。

2.奶牛資產(chǎn)的計(jì)量

SLDN公司按照CAS 5中的相關(guān)規(guī)定，采用歷史成本對(duì)奶牛進(jìn)行計(jì)量。初始計(jì)量方面，該公司奶牛數(shù)量增加的途徑主要為內(nèi)部的自行繁育，自行繁育奶牛的成本主要由在具備泌乳能力之前所發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)、其他直接費(fèi)用和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要的支出來確定。

奶牛的后續(xù)計(jì)量與公司其他的固定資產(chǎn)類似，涉及到折舊方法、殘值率、折舊年限以及開始折舊的時(shí)間等若干問題，該公司采用平均年限法來對(duì)奶牛計(jì)提折舊。

折舊時(shí)點(diǎn)方面，由于奶牛的生長(zhǎng)發(fā)育從出生到具備生育能力大約需要18個(gè)月的時(shí)間，0—18個(gè)月的牛犢及育成牛屬于未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，飼養(yǎng)管理活動(dòng)只會(huì)增重，奶牛并不具備產(chǎn)出能力，18個(gè)月后具備生育能力的奶?？梢援a(chǎn)出牛奶和牛犢，屬于成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，因此，奶牛一旦具備了生產(chǎn)能力，就應(yīng)該對(duì)其計(jì)提折舊。

折舊年限主要依賴于奶牛的使用壽命，即泌乳壽命，根據(jù)奶牛預(yù)計(jì)產(chǎn)奶能力和一些有形損耗指標(biāo)來判斷。依照產(chǎn)犢記錄確定奶牛的泌乳壽命是最準(zhǔn)確的方法，SLDN公司的奶牛場(chǎng)較為正規(guī)，在奶牛出生時(shí)都進(jìn)行記錄和測(cè)定，并在奶牛身體上作出明顯的標(biāo)記，通過養(yǎng)殖檔案可以查詢奶牛的出生日期，進(jìn)而確定奶牛的年齡并測(cè)算出泌乳壽命。在缺乏記錄的情況下，通常根據(jù)奶牛的牙齒來判斷泌乳壽命，因?yàn)槟膛２墒车倪^程會(huì)使牙齒磨損，磨損到一定程度后會(huì)出現(xiàn)齒線和齒星，齒線和齒星是年齡鑒別的重要標(biāo)志。

奶牛殘值率的確定與固定資產(chǎn)的殘值率基本一致，一般情況下，維持在原價(jià)的5%之內(nèi)。在會(huì)計(jì)年度的期末，公司會(huì)對(duì)奶牛進(jìn)行檢查，如果有確鑿證據(jù)表明奶牛的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)對(duì)奶牛計(jì)提減值準(zhǔn)備，一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

3.奶牛數(shù)量的確定

由于犢牛的出生、成母牛的淘汰以及生長(zhǎng)發(fā)育成熟后的轉(zhuǎn)群等一系列原因，奶牛的數(shù)量會(huì)有較大的變動(dòng)。為了合理控制并反映出這些變化，使奶牛場(chǎng)的管理更加有序與合理，同時(shí)便于經(jīng)營(yíng)成果的核算，SLDN公司專門編制了奶牛周轉(zhuǎn)計(jì)劃表。首先對(duì)飼養(yǎng)規(guī)模進(jìn)行確定，并對(duì)各類奶牛的比重進(jìn)行合理的安排，進(jìn)而確定需要補(bǔ)充和淘汰的頭數(shù)，公司奶牛的構(gòu)成比例為：成母牛60%左右，育成后備母牛30%左右，犢?？刂圃?0%左右。牛群周轉(zhuǎn)計(jì)劃包含了四個(gè)方面：第一，計(jì)劃年初各類奶牛的存欄數(shù)；第二，計(jì)劃年末按各類奶牛的任務(wù)要求所達(dá)到的數(shù)量和生產(chǎn)水平；第三，上年度7—12月各月出生的犢母牛頭數(shù)；第四，計(jì)劃年淘汰、出售以及購(gòu)進(jìn)奶牛的數(shù)量。SLDN公司的牛群周轉(zhuǎn)計(jì)劃如表1所示。

4.奶牛公允價(jià)值的確定

基于奶牛的特點(diǎn)和市場(chǎng)交易狀況，公司所在地區(qū)的農(nóng)業(yè)市場(chǎng)中，奶牛的交易非常活躍。同時(shí)，由農(nóng)業(yè)部所開設(shè)的政府網(wǎng)站“中國(guó)農(nóng)業(yè)信息網(wǎng)”以及“中國(guó)畜牧獸醫(yī)網(wǎng)”可以查詢到與奶牛有關(guān)的市場(chǎng)行情，一些專業(yè)的電子商務(wù)網(wǎng)站與地方網(wǎng)站也在提供類似的信息。由此可知，奶牛是存在活躍市場(chǎng)的，在一定程度上具備了運(yùn)用公允價(jià)值的基本條件。另外，借助一定的估值技術(shù)，也可以確定奶牛的公允價(jià)值。通常情況下，需要對(duì)奶牛各胎次的產(chǎn)奶量、產(chǎn)出牛犢的數(shù)量、價(jià)格預(yù)期、殘值進(jìn)行估計(jì)，同時(shí)還應(yīng)綜合品種、生長(zhǎng)狀況、飼養(yǎng)管理、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素來確定出奶牛的泌乳壽命和折現(xiàn)率等指標(biāo)。估值技術(shù)具有一定的可操作性，但以此確定出的公允價(jià)值，其可靠性會(huì)大大降低，同時(shí)耗費(fèi)的成本也比較高。

以歷史成本和公允價(jià)值對(duì)奶牛計(jì)價(jià)的結(jié)果，具有很大的差異，SLDN公司當(dāng)?shù)啬概佗俚膬r(jià)格為6 500元左右，6—12個(gè)月的育成牛市場(chǎng)價(jià)格為8 500元左右，13—18個(gè)月的價(jià)格為10 000元左右，頭胎奶牛懷孕3—6個(gè)月的價(jià)格為12 000元左右，懷孕6—8個(gè)月的為14 000元，犢牛和育成牛與以歷史成本確定的賬面價(jià)值有很大的差距。公司以歷史成本反映出的生物資產(chǎn)方面的數(shù)字，不能有效反映出奶牛養(yǎng)殖活動(dòng)為公司帶來的實(shí)際收益。為了使公司所披露的與生物資產(chǎn)有關(guān)的信息更具有相關(guān)性，以原有的歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)，公司將在報(bào)表附注中披露部分奶牛的公允價(jià)值信息。公司將提供犢牛和育成牛這兩類奶牛的公允價(jià)值。

（三）SLDN公司生物資產(chǎn)的信息披露

在披露與生物資產(chǎn)相關(guān)的信息時(shí)，應(yīng)保證生物資產(chǎn)的類別、實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值及其變動(dòng)、成熟與否、相關(guān)的會(huì)計(jì)政策、風(fēng)險(xiǎn)這幾個(gè)方面能夠予以充分地披露，在上述幾個(gè)方面詳細(xì)披露的前提下，可以在附注中報(bào)告生物資產(chǎn)的公允價(jià)值及其確定依據(jù)。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的列示

公司在2012年度資產(chǎn)負(fù)債表的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)項(xiàng)目中列示的本年度和上年度的金額分別為9 174.22萬元和9 375.69萬元。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露

（1）資產(chǎn)類別

本公司的生物資產(chǎn)主要為奶牛，屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，奶牛的品種為中國(guó)荷斯坦牛。

（2）會(huì)計(jì)政策

本公司按照CAS 5中的相關(guān)規(guī)定，采用歷史成本的計(jì)量屬性對(duì)奶牛進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

初始計(jì)量方面：本公司奶牛數(shù)量增加的途徑主要為內(nèi)部繁育，自行繁育奶牛的成本主要包括在具備泌乳能力之前所發(fā)生的飼料費(fèi)、醫(yī)藥費(fèi)、人工費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、其他直接費(fèi)用以及可以分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

后續(xù)計(jì)量方面：本公司按照CAS 5中的相關(guān)規(guī)定對(duì)奶牛進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，按期計(jì)提折舊，并根據(jù)其最終用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益項(xiàng)目。公司于每個(gè)會(huì)計(jì)年度期末對(duì)奶牛的壽命、預(yù)計(jì)凈殘值以及折舊方法作進(jìn)一步的核查，如有變化或者可能對(duì)公司未來經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)造成影響的，作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)整原有的折舊辦法。公司只對(duì)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（具備泌乳能力）計(jì)提折舊，奶牛的使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%，年折舊率為11.9%。由于公司建立了較為規(guī)范的奶牛養(yǎng)殖檔案，一般通過產(chǎn)犢記錄對(duì)奶牛的預(yù)計(jì)使用壽命進(jìn)行判定，在相關(guān)記錄缺乏時(shí)，聘請(qǐng)畜牧獸醫(yī)專家對(duì)其使用壽命進(jìn)行鑒定。在會(huì)計(jì)期末，公司會(huì)對(duì)奶牛進(jìn)行檢查，如果有確鑿證據(jù)表明奶牛的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，對(duì)奶牛計(jì)提減值準(zhǔn)備，一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

公允價(jià)值計(jì)量方面：由于犢牛和育成牛這兩類奶牛的市場(chǎng)價(jià)格較高，公司以公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，但不作為表內(nèi)確認(rèn)項(xiàng)目的組成部分（表內(nèi)數(shù)字仍然是以歷史成本為前提的），僅供投資者參考，公允價(jià)值確定的基礎(chǔ)為活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)。

（3）數(shù)量及金額變動(dòng)

本年度生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值較上年有所下降，主要是由于培育、轉(zhuǎn)群、出售以及盤虧毀損等因素所導(dǎo)致的，具體數(shù)量及金額的變動(dòng)如表2和表3所示。

（4）部分奶牛的公允價(jià)值

目前，犢牛和育成牛具有較高的市場(chǎng)價(jià)格，本公司以公允價(jià)值對(duì)這兩類奶牛進(jìn)行計(jì)量，計(jì)量依據(jù)為活躍市場(chǎng)中奶牛的報(bào)價(jià)，2012年?duì)倥５钠骄袌?chǎng)價(jià)格為6 500元/頭，育成牛（6—12個(gè)月）平均市場(chǎng)價(jià)格為8 500元/頭，育成牛（13—18個(gè)月）平均市場(chǎng)價(jià)格為10 000元/頭，歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量下的賬面價(jià)值對(duì)比如表4所示。

（5）生物資產(chǎn)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)

奶牛養(yǎng)殖過程中會(huì)面臨較高的風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)的分析請(qǐng)參閱目錄后方的重大風(fēng)險(xiǎn)提示，以及本年度年報(bào)第×節(jié)“董事會(huì)報(bào)告”第×部分“董事會(huì)關(guān)于公司未來發(fā)展的討論與分析”第×項(xiàng)“可能面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)”。

五、結(jié)語

生物資產(chǎn)難以計(jì)量，同時(shí)與之相關(guān)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較低是農(nóng)業(yè)企業(yè)，尤其是農(nóng)業(yè)類上市公司所面臨的一個(gè)重要問題。進(jìn)一步細(xì)化生物資產(chǎn)的表外信息披露，提升該類資產(chǎn)信息披露的質(zhì)量，對(duì)于提升農(nóng)業(yè)類上市公司聲譽(yù)，保障利益相關(guān)者的權(quán)益具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。目前，我國(guó)既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)首選的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性為歷史成本，但隨著我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，公允價(jià)值計(jì)量屬性使用范圍的擴(kuò)展這一趨勢(shì)是不可逆轉(zhuǎn)的。本文構(gòu)建了歷史成本計(jì)量屬性前提下生物資產(chǎn)信息披露的框架，同時(shí)融入了公允價(jià)值計(jì)量的理念，并且以相關(guān)案例佐證了該框架的可行性。

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