鄭石橋

【摘 要】 審計(jì)期望差距的存在表明審計(jì)的實(shí)際表現(xiàn)未能滿(mǎn)足社會(huì)的期望。文章以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)兩個(gè)視角來(lái)探討審計(jì)期望差距的原因，建立一個(gè)解釋審計(jì)期望差距的通用理論框架。從審計(jì)目標(biāo)角度來(lái)看，審計(jì)期望差距產(chǎn)生的主要機(jī)理是對(duì)于不同的審計(jì)主題期望了準(zhǔn)則未界定的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo);從審計(jì)意見(jiàn)角度來(lái)看，有三個(gè)維度與審計(jì)期望差距相關(guān)：審計(jì)意見(jiàn)的保證程度、審計(jì)意見(jiàn)表達(dá)方式和審計(jì)結(jié)果是否公開(kāi)。審計(jì)期望差距的彌合有賴(lài)于審計(jì)技術(shù)進(jìn)步和溝通。

【關(guān)鍵詞】 信息審計(jì); 行為審計(jì); 審計(jì)目標(biāo); 審計(jì)意見(jiàn); 審計(jì)期望差距

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）05-0126-05

一、引言

審計(jì)作為一種制度安排，其終極目標(biāo)是要滿(mǎn)足利益相關(guān)者的某些需要，為社會(huì)提供價(jià)值。審計(jì)期望差距的存在表明審計(jì)的實(shí)際表現(xiàn)未能滿(mǎn)足社會(huì)的期望，如果任憑這種期望差存在甚至擴(kuò)大，則審計(jì)的社會(huì)價(jià)值將受到負(fù)面影響。

關(guān)于審計(jì)期望差距有不少的研究，主要探討了審計(jì)期望差距的內(nèi)容、原因及降低對(duì)策。本文認(rèn)為，審計(jì)期望差距的核心內(nèi)容應(yīng)該是審計(jì)準(zhǔn)則界定的水準(zhǔn)與利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)的期望水準(zhǔn)之間的差距;同時(shí)，對(duì)于審計(jì)期望差距的理論解釋?zhuān)瑧?yīng)該具有適用各種審計(jì)主體、各種審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型的通用理論框架?；谏鲜稣J(rèn)識(shí)，本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)兩個(gè)視角來(lái)探討審計(jì)期望差距的產(chǎn)生原因，希望建立一個(gè)解釋審計(jì)期望差距的通用理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述;其次，以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)兩個(gè)角度，提出一個(gè)解釋審計(jì)期望差距的通用理論框架;然后，用這個(gè)理論框架來(lái)分析各審計(jì)主體的審計(jì)期望差距，從一定程度上驗(yàn)證上述理論框架;最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)期望差距最早由Liggio（1974）提出，它表示審計(jì)人員和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者關(guān)于審計(jì)執(zhí)業(yè)之間的認(rèn)識(shí)差距。美國(guó)的Cohen Commission（AICPA，1978）擴(kuò)展了這個(gè)概念，將審計(jì)期望差距界定為公眾的期望或需要與審計(jì)人員實(shí)際完成的水準(zhǔn)之間的差距。1988年，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)對(duì)審計(jì)期望差距進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為審計(jì)期望差是公眾對(duì)審計(jì)的需求或期望與公眾感知到的審計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平之間的差距，它是由“公眾對(duì)審計(jì)的不合理期望”、“審計(jì)準(zhǔn)則的不充分性導(dǎo)致的合理期望差距”、“實(shí)際執(zhí)業(yè)缺陷導(dǎo)致的合理期望差距”和“公眾對(duì)現(xiàn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)偏差導(dǎo)致的不合理認(rèn)識(shí)”四個(gè)要素構(gòu)成（CICA，1988）。Porter（1993）根據(jù)Cohen Commission的概念，將審計(jì)期望差距分為合理差距（Reasonableness Gap）和執(zhí)行差距（Performance Gap）。合理差距是指社會(huì)期望與審計(jì)人員能合理地完成的水準(zhǔn)之間的差距;執(zhí)行差距是社會(huì)能合理期望審計(jì)人員完成的水準(zhǔn)和感知到的審計(jì)人員完成的水準(zhǔn)之間的差距。在此基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)期望差距是否存在進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查。有些文獻(xiàn)將審計(jì)期望差分為準(zhǔn)則缺陷（Deficient Standards）和執(zhí)行缺陷（Deficient Performance），前者指審計(jì)準(zhǔn)則與合理期望之間的差距，后者指準(zhǔn)則的規(guī)定與社會(huì)感知到的審計(jì)人員執(zhí)行水平之間的差距（Harris&Marxen，1997;Koh.&Woo，1998）。

此外，還有一些文獻(xiàn)對(duì)不同國(guó)家是否存在審計(jì)期望差距進(jìn)行了實(shí)證研究，并在此基礎(chǔ)上，提出了降低審計(jì)期望差距的對(duì)策（Kelly & Mohrweis，1989;Humphrey，Moizer & Turley，1993;Monroe & Woodcliff，1994;E-

pstein & Geiger，1994）。

國(guó)內(nèi)也有不少的文獻(xiàn)研究審計(jì)期望差距，這些文獻(xiàn)以國(guó)外研究成果為基礎(chǔ)，探討審計(jì)期望差距的概念、內(nèi)容、原因及降低對(duì)策（胡繼榮，2001;劉圻，2008;何敬，2010;李雪、張帆，2011），還有文獻(xiàn)對(duì)中國(guó)是否存在審計(jì)期望差距進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查（周■，2007;吳瑞勤，2009）。

國(guó)內(nèi)外的這些研究文獻(xiàn)豐富了我們對(duì)審計(jì)期望差距的認(rèn)識(shí)，許多的研究結(jié)論已經(jīng)被職業(yè)組織或官方采納并付諸實(shí)施，提升了審計(jì)的社會(huì)價(jià)值。然而，筆者認(rèn)為，審計(jì)期望差距的核心內(nèi)容應(yīng)該是審計(jì)準(zhǔn)則界定的水準(zhǔn)與公眾對(duì)審計(jì)的期望水準(zhǔn)之間的差距，對(duì)于這部分差距的機(jī)理并未解釋清楚;同時(shí)，大多數(shù)的文獻(xiàn)都是從民間審計(jì)的角度來(lái)解釋審計(jì)期望差距，并未形成一個(gè)解釋審計(jì)期望差距的通用理論框架。基于上述認(rèn)識(shí)，本文聚焦審計(jì)準(zhǔn)則界定的水準(zhǔn)與公眾對(duì)審計(jì)的期望水準(zhǔn)之間的差距，以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)兩個(gè)視角來(lái)探討審計(jì)期望差距的原因，希望建立一個(gè)解釋審計(jì)期望差距的通用理論框架。

三、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)期望差距：理論框架

審計(jì)期望差距的核心內(nèi)容應(yīng)該是審計(jì)準(zhǔn)則界定的水準(zhǔn)與利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)的期望水準(zhǔn)之間的差距，這種差距形成的機(jī)理是什么呢？一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)準(zhǔn)則界定的審計(jì)供給雖然包括一個(gè)完整的生產(chǎn)過(guò)程，但是，從技術(shù)邏輯來(lái)說(shuō)，主要包括三個(gè)環(huán)節(jié)，第一是確定審計(jì)目標(biāo);第二是圍繞審計(jì)目標(biāo)來(lái)獲取審計(jì)證據(jù);第三是根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出審計(jì)意見(jiàn)，并報(bào)告給利益相關(guān)者。在這三個(gè)環(huán)節(jié)中，利益相關(guān)者直接感知的是審計(jì)意見(jiàn)，而審計(jì)意見(jiàn)實(shí)質(zhì)上是審計(jì)目標(biāo)的結(jié)果性表述，不同審計(jì)目標(biāo)下，審計(jì)意見(jiàn)的內(nèi)容不同。審計(jì)取證是圍繞審計(jì)目標(biāo)來(lái)展開(kāi)的，其目的是為審計(jì)意見(jiàn)提供證據(jù)。所以，事實(shí)上是審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)決定了審計(jì)供給，從而也決定了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)的感知。在審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的情形下，利益相關(guān)者感知的審計(jì)供給也就是審計(jì)準(zhǔn)則確定的審計(jì)供給。這種感知到的審計(jì)水準(zhǔn)與利益相關(guān)者期望的審計(jì)水準(zhǔn)如果有差距，審計(jì)期望差距就出現(xiàn)了。在上述審計(jì)期望差距的形成過(guò)程中，審計(jì)主題發(fā)揮基礎(chǔ)性的作用，影響審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)的界定。當(dāng)然，對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題如何處理處罰，也可能出現(xiàn)審計(jì)期望差距，但是，本文的目的是建立一個(gè)通用的理論框架，民間審計(jì)并無(wú)處理處罰的要求，所以，本文不包括這部分內(nèi)容。上述過(guò)程大致如圖1所示。下面，我們來(lái)具體闡述這個(gè)理論框架。

（一）審計(jì)主題、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)期望差距

審計(jì)目標(biāo)就是人們通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或希望得到的結(jié)果，不同的審計(jì)主題有不同的審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接對(duì)象，審計(jì)過(guò)程就是圍繞審計(jì)主題收集證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的系統(tǒng)過(guò)程。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題可以分為兩類(lèi)，一是信息，也就是通常所說(shuō)的認(rèn)定;二是行為，也就是審計(jì)客體的作為或過(guò)程。與上述兩類(lèi)主題相對(duì)應(yīng)，審計(jì)也區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。

不同的審計(jì)主題有不同的審計(jì)目標(biāo)。如果不考慮不同的審計(jì)主體、不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，一般而言，真實(shí)性、合規(guī)性和效益性這三個(gè)目標(biāo)得到大多數(shù)人的公認(rèn)（宋夏云，2006）。

真實(shí)性關(guān)注的是信息有無(wú)虛假或錯(cuò)報(bào)，適用于信息審計(jì)主題。合法性也稱(chēng)為合規(guī)合法性，關(guān)注的是財(cái)政財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵守了相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，適用于行為審計(jì)主題。效益性關(guān)注的是財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益，這里的審計(jì)對(duì)象是經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益，它們是屬于行為審計(jì)主題還是信息審計(jì)主題呢？首先，效益性必然表現(xiàn)為一些數(shù)據(jù)，需要鑒證其真實(shí)性，此時(shí)，審計(jì)主題是信息，審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性。其次，需要對(duì)鑒證后的效益與既定的效益標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，以評(píng)價(jià)效益的優(yōu)劣，此時(shí)，審計(jì)主題仍然是信息，但是，審計(jì)目標(biāo)是評(píng)價(jià)效益本身的優(yōu)劣，其目的是尋找效益是否存在缺陷，是否能進(jìn)一步提升，針對(duì)的是次優(yōu)問(wèn)題和代理問(wèn)題。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)可以歸結(jié)為合理性。最后，如果效益不好，就需要尋找其原因，這就必然會(huì)涉及效益生產(chǎn)的全過(guò)程，從全過(guò)程中尋找缺陷，發(fā)現(xiàn)改進(jìn)效益的機(jī)會(huì)，此時(shí)，針對(duì)的是次優(yōu)問(wèn)題和代理問(wèn)題，審計(jì)主題是生產(chǎn)效益的行為，審計(jì)目標(biāo)是判斷行為是否存在次優(yōu)問(wèn)題和代理問(wèn)題，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)可以歸結(jié)為合理性。所以，總體來(lái)說(shuō)，效益性不宜作為獨(dú)立的審計(jì)目標(biāo)，它包括行為和信息兩方面的主題，可以分解為真實(shí)性和合理性?xún)蓚€(gè)審計(jì)目標(biāo)。

總之，關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，信息審計(jì)主題具有真實(shí)性和合理性?xún)蓚€(gè)審計(jì)目標(biāo)，而行為審計(jì)主題具有合規(guī)性和合理性?xún)蓚€(gè)審計(jì)目標(biāo)。

從審計(jì)目標(biāo)角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)期望差距是如何產(chǎn)生的呢？主要的機(jī)理是對(duì)于不同的審計(jì)主題期望了審計(jì)準(zhǔn)則未界定的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo)。第一，審計(jì)內(nèi)容差距。信息主題的直接對(duì)象是信息，如果在信息主題中，利益相關(guān)者期望將行為主題的內(nèi)容也包括在其中，這顯然是審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有界定的。同樣，行為主題的直接對(duì)象是行為，如果在行為主題中，利益相關(guān)者期望將信息主題的內(nèi)容也包括在其中，這顯然也是審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有界定的。第二，審計(jì)目標(biāo)差距。信息主題的審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性和合理性，如果利益相關(guān)者期望在信息主題的審計(jì)目標(biāo)中包括合規(guī)性目標(biāo)，這顯然是審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有界定的。同樣，行為主題的審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，如果利益相關(guān)者期望在行為主題的審計(jì)目標(biāo)中包括真實(shí)性目標(biāo)，這顯然是審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有界定的。

以上所述審計(jì)主題、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)目標(biāo)期望差距之間的關(guān)系如表1所示。

（二）審計(jì)主題、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)期望差距

審計(jì)意見(jiàn)有三個(gè)維度與審計(jì)期望差距相關(guān)，一是審計(jì)意見(jiàn)的保證程度;二是審計(jì)意見(jiàn)表達(dá)方式，也就是采用詳式報(bào)告還是簡(jiǎn)式報(bào)告;三是審計(jì)結(jié)果是否公開(kāi)。下面分別來(lái)分析上述三個(gè)維度。

1.審計(jì)主題、審計(jì)意見(jiàn)保證程度和審計(jì)期望差距

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第八條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。事實(shí)上，這里界定的審計(jì)意見(jiàn)保證程度也同樣適用于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。

審計(jì)意見(jiàn)保證程度和審計(jì)主題密切相關(guān)，不同的審計(jì)主題會(huì)有不同的審計(jì)意見(jiàn)保證程度。就信息主題來(lái)說(shuō)，其技術(shù)邏輯屬于命題論證型，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過(guò)證明可觀察命題進(jìn)而證明基本命題。從技術(shù)邏輯來(lái)說(shuō)，可以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)證明審計(jì)命題。在這種情形下，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)論的把握可以達(dá)到較高的程度，從技術(shù)上來(lái)說(shuō)，可以采用合理保證程度來(lái)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)然，由于成本效益考慮，或者基于其他原因，可以減少審計(jì)證據(jù)，從而降低保證程度，采用有限保證。所以，總體來(lái)說(shuō)，信息主題可以采用有限保證和合理保證兩種保證程度。

就行為主題來(lái)說(shuō)，其技術(shù)邏輯屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，其審計(jì)命題具有多樣性、非窮盡性，在成本效益約束下，一般無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)證明審計(jì)命題，所以，也無(wú)法就行為整體發(fā)表意見(jiàn)，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的行為事實(shí)形成審計(jì)意見(jiàn)。在這種情形下，審計(jì)意見(jiàn)無(wú)法采用合理保證程度，只能采用有限保證程度。但是，行為審計(jì)有一種特殊類(lèi)型，它不直接以行為為對(duì)象，而是以約束行為的制度為直接對(duì)象，與制度相關(guān)的命題是可以合理分解的，從而，可以采用合理保證方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

總之，真實(shí)性目標(biāo)、合理性目標(biāo)可以采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規(guī)性目標(biāo)一般采取有限保證程度，特殊情形下采取合理保證。

從審計(jì)意見(jiàn)保證程度來(lái)說(shuō)，審計(jì)期望差距是如何產(chǎn)生的呢？主要的機(jī)理是對(duì)行為審計(jì)主題期望了審計(jì)準(zhǔn)則未界定的審計(jì)意見(jiàn)保證程度。由于信息審計(jì)主題的審計(jì)意見(jiàn)可以采用合理保證或有限保證，所以，一般不會(huì)出現(xiàn)審計(jì)期望差距。但是，行為審計(jì)只能采用有限保證程度，如果利益相關(guān)者期望的是合理保證程度，這顯然是審計(jì)準(zhǔn)則所沒(méi)有界定的，從而出現(xiàn)審計(jì)期望差。

以上所述的審計(jì)主題、審計(jì)意見(jiàn)保證程度和審計(jì)期望差距歸納起來(lái)如表2所示。

2.審計(jì)報(bào)告方式與審計(jì)期望差距

一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)意見(jiàn)通過(guò)審計(jì)報(bào)告來(lái)傳達(dá)。審計(jì)報(bào)告有詳式和簡(jiǎn)式兩種方式。目前，民間審計(jì)主要采用簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告，而政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)主要采用詳式審計(jì)報(bào)告。不同的審計(jì)主題、不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，與審計(jì)報(bào)告方式并無(wú)必然聯(lián)系。

從審計(jì)報(bào)告方式來(lái)說(shuō)，審計(jì)期望差距是如何產(chǎn)生的呢？一般來(lái)說(shuō)有兩種情形，一是利益相關(guān)者期望的是簡(jiǎn)式報(bào)告，而提供的是詳式報(bào)告;二是利益相關(guān)者期望的是詳式報(bào)告，而提供的是簡(jiǎn)式報(bào)告。后一種情形可能是審計(jì)期望差距的主要情形。前一種情形也可能存在，例如，許多領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于政府審計(jì)報(bào)告的需求并不是詳式報(bào)告，而是簡(jiǎn)明扼要的簡(jiǎn)式報(bào)告。

3.審計(jì)結(jié)果是否公開(kāi)與審計(jì)期望差距

審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)結(jié)果的主要內(nèi)容。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)結(jié)果有公開(kāi)和不公開(kāi)兩種情形。在這個(gè)環(huán)節(jié)也可能產(chǎn)生審計(jì)期望差，一方面，如果利益相關(guān)者期望審計(jì)結(jié)果公開(kāi)，而事實(shí)上是沒(méi)有公開(kāi)，這就出現(xiàn)了期望差距;另一方面，如果利益相關(guān)者期望審計(jì)結(jié)果不公開(kāi)，而事實(shí)上是公開(kāi)了，也出現(xiàn)了期望差距。當(dāng)然，前面一種情形可能是主要的期望差距。

以上所述的審計(jì)報(bào)告方式、審計(jì)結(jié)果和審計(jì)期望差距的關(guān)系歸納起來(lái)如表3所示。

四、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)期望差距：不同審計(jì)主體期望差距分析

本文前面以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)兩個(gè)維度建立了一個(gè)關(guān)于審計(jì)期望差距產(chǎn)生原因的通用理論框架，下面用這個(gè)理論來(lái)解釋我國(guó)三大審計(jì)主體的審計(jì)期望差距，以期在一定程度上驗(yàn)證上述理論框架。

（一）我國(guó)民間審計(jì)期望差距分析

我國(guó)民間審計(jì)以財(cái)務(wù)審計(jì)為主，本文以這種審計(jì)業(yè)務(wù)為背景來(lái)分析其審計(jì)期望差距。民間審計(jì)的期望差距主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是審計(jì)主題差異。財(cái)務(wù)審計(jì)的主題是財(cái)務(wù)信息，公眾期望的不只是財(cái)務(wù)信息，還包括錯(cuò)弊。目前，我國(guó)的民間審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)承認(rèn)了與財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)相關(guān)的錯(cuò)弊之審計(jì)是審計(jì)內(nèi)容的組成部分，但是，公眾期望的是，即使與財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)無(wú)關(guān)的錯(cuò)弊也要列為審計(jì)內(nèi)容。二是審計(jì)報(bào)告方式期望差距。目前，民間審計(jì)采用的是標(biāo)準(zhǔn)式的簡(jiǎn)式報(bào)告，公眾看到千篇一律的這種審計(jì)報(bào)告后，感覺(jué)信息含量不夠，期望審計(jì)報(bào)告中有更多的相關(guān)信息。

（二）我國(guó)政府審計(jì)期望差距分析

由于政府審計(jì)的業(yè)務(wù)類(lèi)型較多，我國(guó)政府審計(jì)的審計(jì)期望差距也較多。第一，審計(jì)主題期望差距。我國(guó)政府審計(jì)以行為作為主要的審計(jì)主題，在我國(guó)的國(guó)家治理還未現(xiàn)代化的情形下，這種選擇無(wú)疑是有道理的。但是，公眾也期望有信息主題方面的審計(jì)結(jié)果，例如，財(cái)政決算審計(jì)、績(jī)效數(shù)據(jù)審計(jì)等。目前，我國(guó)政府審計(jì)在信息主題方面開(kāi)展的工作還很少，與公眾的期望有較大的差距。第二，審計(jì)意見(jiàn)保證程度。由于我國(guó)政府審計(jì)是以行為主題為主，所以，發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)是有限保證，而公眾期望的是合理保證。簡(jiǎn)單地說(shuō)，公眾可能會(huì)關(guān)心你是否發(fā)現(xiàn)問(wèn)題以及發(fā)現(xiàn)了什么問(wèn)題，但更加關(guān)心的是，你審計(jì)過(guò)的單位究竟存在多少問(wèn)題。由于是以有限保證方式形成審計(jì)意見(jiàn)，無(wú)法回答審計(jì)過(guò)的單位究竟存在多少問(wèn)題，出現(xiàn)審計(jì)期望差距。第三，審計(jì)報(bào)告方式。一般來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)的結(jié)果要面向公眾，而公眾掌握的審計(jì)知識(shí)有限，所以，審計(jì)報(bào)告要采用簡(jiǎn)明扼要的方式，而現(xiàn)行的政府審計(jì)報(bào)告通常都是長(zhǎng)篇大論，沒(méi)有滿(mǎn)足公眾的要求。第四，審計(jì)結(jié)果是否公開(kāi)。一般來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)結(jié)果要及時(shí)全面地公開(kāi)，目前，我國(guó)政府審計(jì)結(jié)果公開(kāi)在及時(shí)性和全面性方面都與公眾的期望有差距。

（三）我國(guó)內(nèi)部審計(jì)期望差距分析

不少內(nèi)部審計(jì)做得好的單位有一個(gè)成功的經(jīng)驗(yàn)，那就是領(lǐng)導(dǎo)重視。而內(nèi)部審計(jì)做得不好的單位有一個(gè)失敗的教訓(xùn)，那就是領(lǐng)導(dǎo)不重視。領(lǐng)導(dǎo)重視和不重視內(nèi)部審計(jì)的原因可能較多，但是，其中一個(gè)重要的原因是審計(jì)主題的選擇。如果領(lǐng)導(dǎo)期望的是行為主題，內(nèi)部審計(jì)選擇了信息主題，則領(lǐng)導(dǎo)不會(huì)重視內(nèi)部審計(jì);如果領(lǐng)導(dǎo)期望的是信息主題，內(nèi)部審計(jì)選擇了行為主題，則領(lǐng)導(dǎo)不會(huì)重視內(nèi)部審計(jì);如果領(lǐng)導(dǎo)對(duì)信息主題和行為主題都重視，內(nèi)部審計(jì)只選擇其中一方面，則領(lǐng)導(dǎo)也不會(huì)滿(mǎn)意。所以，領(lǐng)導(dǎo)作為內(nèi)部審計(jì)成果的主要使用者，其需求就應(yīng)該是內(nèi)部審計(jì)選擇審計(jì)主題時(shí)應(yīng)該考慮的主要因素。我國(guó)不少的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模仿政府審計(jì)，不從本單位的實(shí)際需求出發(fā)，從而出現(xiàn)審計(jì)主題期望差距。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)期望差距的存在，表明審計(jì)的實(shí)際表現(xiàn)未能滿(mǎn)足社會(huì)的期望。關(guān)于審計(jì)期望差距有不少的研究，主要探討了審計(jì)期望差距的內(nèi)容、原因及降低對(duì)策。本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)兩個(gè)視角來(lái)探討審計(jì)期望差距的原因，希望建立一個(gè)解釋審計(jì)期望差距的通用理論框架。

關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，信息審計(jì)主題具有真實(shí)性和合理性?xún)蓚€(gè)審計(jì)目標(biāo)，而行為審計(jì)主題具有合規(guī)性和合理性?xún)蓚€(gè)審計(jì)目標(biāo)。

從審計(jì)目標(biāo)角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)期望差距產(chǎn)生的主要機(jī)理是對(duì)于不同的審計(jì)主題期望準(zhǔn)則未界定的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo)。第一，審計(jì)內(nèi)容差距。如果在信息主題中，利益相關(guān)者期望將行為主題的內(nèi)容也包括在其中，這顯然是審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有界定的。同樣，行為主題的直接對(duì)象是行為，如果在行為主題中，利益相關(guān)者期望將信息主題的內(nèi)容也包括在其中，這顯然也是審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有界定的。第二，審計(jì)目標(biāo)差距。如果利益相關(guān)者期望在信息主題的審計(jì)目標(biāo)中包括了合規(guī)性目標(biāo)，這顯然是審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有界定的。同樣，如果利益相關(guān)者期望在行為主題的審計(jì)目標(biāo)中包括了真實(shí)性目標(biāo)，這顯然是審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有界定的。

審計(jì)意見(jiàn)保證程度和審計(jì)主題密切相關(guān)，就信息主題來(lái)說(shuō)，技術(shù)邏輯屬于命題論證型，審計(jì)意見(jiàn)可以采用有限保證和合理保證兩種保證程度;就行為主題來(lái)說(shuō)，其技術(shù)邏輯屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，審計(jì)意見(jiàn)只能采用有限保證程度，如果利益相關(guān)者對(duì)行為審計(jì)意見(jiàn)期望的是合理保證程度，這顯然是審計(jì)準(zhǔn)則所沒(méi)有界定的，從而出現(xiàn)審計(jì)期望差。

審計(jì)報(bào)告有詳式和簡(jiǎn)式兩種方式，這方面的審計(jì)期望差距有兩種情形，一是利益相關(guān)者期望的是簡(jiǎn)式報(bào)告，而提供的是詳式報(bào)告;二是利益相關(guān)者期望的是詳式報(bào)告，而提供的是簡(jiǎn)式報(bào)告。

審計(jì)結(jié)果有公開(kāi)和不公開(kāi)兩種情形，如果利益相關(guān)者期望審計(jì)結(jié)果公開(kāi)，而事實(shí)上是沒(méi)有公開(kāi)，這就出現(xiàn)了期望差距;另一方面，如果利益相關(guān)者期望審計(jì)結(jié)果不公開(kāi)，而事實(shí)上是公開(kāi)了，就也出現(xiàn)了期望差距。

我國(guó)民間審計(jì)的期望差距主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是審計(jì)主題差異，公眾期望與財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)無(wú)關(guān)的錯(cuò)弊也要列為審計(jì)內(nèi)容;二是審計(jì)報(bào)告方式，公眾期望審計(jì)報(bào)告中有更多的相關(guān)信息。我國(guó)政府審計(jì)的審計(jì)期望差距較多，一是審計(jì)主題期望差距，公眾期望有信息主題方面的審計(jì)結(jié)果;二是審計(jì)意見(jiàn)保證程度，公眾期望合理保證的審計(jì)意見(jiàn);三是審計(jì)報(bào)告方式，公眾期望簡(jiǎn)明扼要的審計(jì)報(bào)告;四是公眾期望政府審計(jì)結(jié)果要及時(shí)全面地公開(kāi)。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的期望差距主題是審計(jì)主題選擇，不少內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模仿政府審計(jì)，不從本單位的實(shí)際需求出發(fā)，從而出現(xiàn)審計(jì)主題期望差距。

本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)出發(fā)，發(fā)現(xiàn)了多種類(lèi)型的審計(jì)期望差距。這些差距可以分為三種類(lèi)型：一是利益相關(guān)者有期望，但是，目前的審計(jì)技術(shù)難以做到，這需要依賴(lài)審計(jì)技術(shù)的進(jìn)步;二是利益相關(guān)者有期望，目前的審計(jì)技術(shù)也可以做到，這需要審計(jì)機(jī)構(gòu)重視這些期望，大力改進(jìn)目前的審計(jì)工作;三是利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)有誤解，這需要加強(qiáng)與利益相關(guān)者的溝通，消除這些誤解。本文認(rèn)為，也正是這些期望差距的存在，表明審計(jì)在未來(lái)還有很大的發(fā)展空間。

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