魏彥芳，王宏波

（天水師范學(xué)院 政法學(xué)院，甘肅 天水741001）

道格拉斯·諾思的路徑依賴(lài)是指人類(lèi)社會(huì)的制度變遷或技術(shù)演進(jìn)具有物理學(xué)的慣性，即該制度或技術(shù)一旦進(jìn)入某一好的或壞的路徑就可能對(duì)該種路徑產(chǎn)生深度依賴(lài)。路徑依賴(lài)可以解釋某些國(guó)家長(zhǎng)期走不出經(jīng)濟(jì)落后、制度低效的怪圈以及所有的國(guó)家為什么不走同樣的發(fā)展道路等問(wèn)題。我國(guó)生態(tài)稅法具有的“路徑依賴(lài)”對(duì)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展在很大程度上有所阻礙。因此，對(duì)生態(tài)稅法進(jìn)行新的制度構(gòu)建是解決我國(guó)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會(huì)發(fā)展困境的關(guān)鍵步驟。

一、我國(guó)生態(tài)稅法的路徑依賴(lài)

生態(tài)稅法以北歐國(guó)家為典型，普適于西歐，并逐漸形成風(fēng)靡世界的綠色稅收現(xiàn)象。經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的演化與積淀，西方國(guó)家的生態(tài)稅法已經(jīng)儼然比較成熟。并且，在全球環(huán)境問(wèn)題日益突出的局勢(shì)下，生態(tài)稅法的發(fā)展如日中天，不斷彰顯其重要性。我國(guó)環(huán)境問(wèn)題嚴(yán)重，生態(tài)保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展之間的沖突已十分嚴(yán)峻，生態(tài)稅法的設(shè)制、運(yùn)行同樣存在著許多問(wèn)題。

（一）生態(tài)稅法的路徑依賴(lài)之正向效應(yīng)

開(kāi)征于1984年的資源稅是我國(guó)早期初具環(huán)保意識(shí)的稅收法律制度的代表之一，征收目的是調(diào)節(jié)資源開(kāi)發(fā)的境內(nèi)企業(yè)形成的級(jí)差收入。消費(fèi)稅開(kāi)征的目的在于調(diào)解消費(fèi)結(jié)構(gòu)，雖然消費(fèi)稅相關(guān)稅率的確定設(shè)計(jì)并沒(méi)有充分考慮消費(fèi)品環(huán)境負(fù)外部成本，但在一定程度上確起到了限制污染的功能。城市維護(hù)建設(shè)稅是于1985年開(kāi)始征收的一種為環(huán)境保護(hù)融資的專(zhuān)項(xiàng)稅，所征稅款專(zhuān)門(mén)用于城市住宅、防洪、綠化等的建設(shè)和維護(hù)，為城市環(huán)境設(shè)施提供了專(zhuān)款專(zhuān)用的資金渠道。燃油稅將對(duì)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)節(jié)能減排，保護(hù)資源環(huán)境也起到一定的積極作用。由此可見(jiàn)，我國(guó)稅收作為國(guó)家實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)政策的工具、取得財(cái)政收入的法律保證，同時(shí)也是正確處理稅收分配關(guān)系的準(zhǔn)繩，在制定初期具有明顯的路徑依賴(lài)之正向效應(yīng)。此外，這些初具環(huán)保色彩的稅收法律制度在引領(lǐng)市場(chǎng)理性經(jīng)濟(jì)主體行為的過(guò)程中起到了重要的導(dǎo)向作用，在很大程度上實(shí)現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展以及人與自然共榮共存的價(jià)值追求，為我國(guó)生態(tài)稅法的生成與發(fā)展提供了基礎(chǔ)的思想指南。尤其是自1994年稅制改革中資源稅擴(kuò)展為7個(gè)稅目，增強(qiáng)了我國(guó)稅法的綠色程度。至此，我國(guó)的稅收法規(guī)已不僅僅是將效率至上、公平為主作為其最主要的價(jià)值取向，而是將“環(huán)境利益和邊際成本在不同市場(chǎng)主體之間的公平分擔(dān)”作為稅收法規(guī)的制度理念之一。

“評(píng)價(jià)一種歷史制度安排是否合理，不能主觀地以現(xiàn)在認(rèn)識(shí)為標(biāo)準(zhǔn)，而是要放在具體的歷史環(huán)境中看它在具體的條件下是否解決了社會(huì)主要矛盾，如果它做到了這一點(diǎn)，就是合理可行的，就顯示了其路徑依賴(lài)的正效應(yīng)。”［1］當(dāng)下我國(guó)稅法開(kāi)始高度關(guān)注我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革開(kāi)放30年中的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)問(wèn)題，將環(huán)境保護(hù)的“代際公平”提上日程，從而逐漸顯現(xiàn)出路徑依賴(lài)的正向效應(yīng)。

（二）生態(tài)稅法的路徑依賴(lài)之負(fù)向效應(yīng)

我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的環(huán)境高度污染和資源的被破壞觸目驚心，這昭示當(dāng)下的發(fā)展是非持續(xù)性的，因而我國(guó)現(xiàn)有的生態(tài)稅法具有明顯的路徑依賴(lài)之負(fù)向效應(yīng)。當(dāng)下實(shí)行的消費(fèi)稅、資源稅等稅法并沒(méi)有讓我國(guó)從嚴(yán)峻的環(huán)境問(wèn)題困境中走出來(lái)，但我國(guó)在當(dāng)下的發(fā)展格局上仍然采用現(xiàn)有的制度安排，沒(méi)有其他大的突破和創(chuàng)新，而這種效率較低的制度框架其內(nèi)在局限性和僵化會(huì)導(dǎo)致路徑的阻礙，從而路徑依賴(lài)之負(fù)向效應(yīng)的產(chǎn)生是自然而然的。

1.環(huán)保理念與環(huán)保目的缺失。我國(guó)改革開(kāi)放30年，生態(tài)問(wèn)題是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相伴生而出現(xiàn)的。為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)及社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，我國(guó)先后采取了以下幾方面的措施：一方面按照PPP原則，對(duì)生態(tài)污染行為采用排污收費(fèi)制度；另一方面，一些稅種的開(kāi)征初衷不是為了生態(tài)環(huán)境的保護(hù)目的，但實(shí)際上產(chǎn)生環(huán)保雙贏效應(yīng)；第三，為了環(huán)保、減少生態(tài)污染而采取的一些稅收優(yōu)惠措施。盡管上述這些與生態(tài)環(huán)境保護(hù)休戚相關(guān)的稅種及措施在制定時(shí)環(huán)境保護(hù)因素并非是首要立法初衷，客觀上為生態(tài)環(huán)境的保護(hù)和污染削減提供了專(zhuān)款專(zhuān)用的資金。但是，從宏觀方面看，我國(guó)現(xiàn)行的稅法體系與生態(tài)環(huán)境并非共榮共存的，其生態(tài)保護(hù)和資源合理利用的效能與西方國(guó)家相比差距很大。因?yàn)?，我?guó)稅法的制度設(shè)計(jì)一開(kāi)始就沒(méi)有從經(jīng)濟(jì)安全、生態(tài)安全和社會(huì)安全的視角介入。對(duì)市場(chǎng)中出現(xiàn)的高污染、高能耗的非綠色產(chǎn)品，現(xiàn)行稅法對(duì)其的“抑制”功能式微的范式，而市場(chǎng)中高科技的清潔產(chǎn)品沒(méi)有完全在稅收優(yōu)惠政策中利益均沾。還有，我國(guó)稅制中與生態(tài)保護(hù)相關(guān)聯(lián)的稅種很少，因而生態(tài)稅收的收入額較少，專(zhuān)款專(zhuān)用于治污和環(huán)保的資金保障較弱。總而言之，我們還沒(méi)有真正引入“生態(tài)稅收理念”。

2.稅收法律制度違背立體公平原則。社會(huì)財(cái)富的公平配置，是人類(lèi)社會(huì)追求的終極理想。稅法自從出臺(tái)時(shí)就與公平相聯(lián)系。正如美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所指出的：判斷一個(gè)良好稅收體系的第一標(biāo)準(zhǔn)是公平［2］。稅收對(duì)分配格局的再分配調(diào)整和影響也只能是在一個(gè)合理限度內(nèi)盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無(wú)差距。

傳統(tǒng)稅法的價(jià)值取向中“公平”所體現(xiàn)的均為當(dāng)代人的“秩序、公平、自由”，但是，它與可持續(xù)發(fā)展是相悖的，具有外延上的不完整性：只關(guān)注代內(nèi)公平，即滿足當(dāng)代所有活著的人的基本需要并給予機(jī)會(huì)以滿足其追求較好生活的愿望，而對(duì)于代際公平即當(dāng)代人和我們的子孫后代之間的公平有所忽略，所以在公平的全面性和延展性即可持續(xù)發(fā)展方面存在缺憾。該缺憾造成的后果主要表現(xiàn)為由于生態(tài)環(huán)境資源的鏈條性、不可再生資源的有限性與代際的無(wú)限性之間的片面性和形而上學(xué)性，這助長(zhǎng)了人類(lèi)無(wú)限度的掠奪生態(tài)自然，破壞生態(tài)環(huán)境的盲目?jī)A向，從而造成了種種的生態(tài)災(zāi)難。生態(tài)危機(jī)成為全球性的現(xiàn)代性問(wèn)題之一。

3.“授權(quán)立法”過(guò)多與立法位階性較低。我國(guó)法律的絕對(duì)保留事項(xiàng)中沒(méi)有稅收立法權(quán)，這意味著經(jīng)授權(quán)行政機(jī)關(guān)獲得了稅收立法權(quán)。現(xiàn)實(shí)是，我國(guó)的稅收立法權(quán)主要由行政機(jī)構(gòu)行使。中央一級(jí)的稅法立法中，國(guó)務(wù)院及其屬下主管部門(mén)握有大范圍的稅收立法權(quán)。理論上看，國(guó)務(wù)院是獲得了授權(quán)，但全國(guó)人大及其常委會(huì)的授權(quán)規(guī)定名目繁多，量大面寬，缺乏具象的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)國(guó)務(wù)院及其主管部門(mén)的授權(quán)立法控權(quán)作用微乎其微，稅法的授權(quán)立法等同于一張“空白支票”。地方政府往往通過(guò)稅收減免、饒讓等方式同樣獲得一定的稅收立法權(quán)，國(guó)家稅務(wù)總局往往以個(gè)案批復(fù)的方式對(duì)稅收法規(guī)進(jìn)行自行解釋。這種混亂現(xiàn)狀在一定程度上影響了稅法的權(quán)威性。

一般情況下，稅收法律應(yīng)該由全國(guó)人大及其常委會(huì)立法；稅收行政性法規(guī)及暫行條例是由國(guó)務(wù)院制定；另外，稅收實(shí)施細(xì)則與部門(mén)規(guī)章應(yīng)該由財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局設(shè)計(jì)制定。如前所述，我國(guó)大部分稅收立法是以授權(quán)立法的形式出現(xiàn)，尤其是暫行條例的方式采用最多，“一稅一法”為我國(guó)稅收立法的特色，所以現(xiàn)有稅收法律法規(guī)基本上是以行政法規(guī)的方式呈現(xiàn)的，只有《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》以“法律”形式頒布。這就使得稅收立法權(quán)主要由國(guó)務(wù)院行使，而全國(guó)人大及其常委會(huì)的立法數(shù)量卻相對(duì)很少，如此，上位法與下位法相沖突，現(xiàn)有的稅法位階性低，影響了稅法整體的權(quán)威性和穩(wěn)定性，造成了人們的預(yù)期不穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)主體的短期行為。

4.生態(tài)稅法律體系無(wú)系統(tǒng)性。我國(guó)現(xiàn)行的稅制法律體系涉及環(huán)境保護(hù)和資源合理利用的稅種太少，專(zhuān)門(mén)針對(duì)污染產(chǎn)品和污染行為的污染稅則是一片空白。目前與環(huán)保相關(guān)聯(lián)的生態(tài)措施主要有以下幾方面：一是只要市場(chǎng)主體利用三廢為主要原材料進(jìn)行二次工業(yè)生產(chǎn)的，就可以在五年內(nèi)減或免所得稅；對(duì)于外商提供的節(jié)約資源、防治污染的高新技術(shù)而獲得的收入可以減征其所得稅；對(duì)造成嚴(yán)重環(huán)境污染的焰火、鞭炮、柴油、汽油、摩托車(chē)以及對(duì)木制一次性筷子、實(shí)木地板于2006年開(kāi)始征收消費(fèi)稅；對(duì)市場(chǎng)中凡是利用自然資源的產(chǎn)品均實(shí)行增值稅方面的減免；對(duì)環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)的公共基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)行免稅；對(duì)開(kāi)采天然氣、原油、煤炭、黑色金屬礦原礦、其他非金屬礦原礦、鹽和有色金屬礦原礦等7個(gè)方面征收資源稅。這些稅收政策或措施是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期制定的，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定了這些稅收法規(guī)起點(diǎn)低，與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)三方面可持續(xù)發(fā)展的要求格格不入，沒(méi)有形成系統(tǒng)合理的生態(tài)稅收法律體系，對(duì)自然資源和環(huán)境保護(hù)的調(diào)控力度顯然不夠。

二、生態(tài)稅法存在路徑依賴(lài)的主要原因

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的路徑依賴(lài)指在制度變遷中，存在著自我強(qiáng)化的一種機(jī)制，其會(huì)使制度的演化變遷以既定的路徑進(jìn)入制度的無(wú)效鎖定或良性循環(huán)。我國(guó)生態(tài)稅法存在的路徑依賴(lài)也與這種初始選擇的慣性緊密相關(guān)，且具有自我積累的放大效應(yīng)。諾斯總結(jié)為：“人們過(guò)去的選擇降低了現(xiàn)在的選擇”［3］。生態(tài)稅法存在路徑依賴(lài)的主要原因有以下三個(gè)方面。

（一）生態(tài)稅制度構(gòu)建的低成本借口

一般來(lái)說(shuō)，制度構(gòu)建或變遷的過(guò)程是一個(gè)成本與收益比較的過(guò)程，所以成本是關(guān)鍵因素。而制度創(chuàng)新的成本也會(huì)較高。但是沿著原來(lái)制度的路徑進(jìn)行制度改革，則成本較低。這可以用來(lái)解釋一般的改革者會(huì)選擇后一種改革路徑，這也是一種自我強(qiáng)化和報(bào)酬遞增的機(jī)制。制度的初始選擇對(duì)制度變遷的軌跡具有相當(dāng)強(qiáng)的影響力，一旦確定了某種選擇，以后的制度改革就會(huì)對(duì)這種初始選擇產(chǎn)生深重的甚至是不可磨滅的依賴(lài)性。我國(guó)生態(tài)稅制改革也是以新代舊的過(guò)程，其制度構(gòu)建也受制于成本因素，如我國(guó)資源稅法沿襲傳統(tǒng)中經(jīng)濟(jì)效益為重、生態(tài)安全為輕的路徑理念，其制度演化一直被牢牢鎖定在低效率甚至是無(wú)效率的狀態(tài)下。制度的初始選擇對(duì)制度變遷的軌跡具有相當(dāng)強(qiáng)的影響力，一旦確定了某種選擇，以后的制度改革就會(huì)對(duì)這種初始選擇產(chǎn)生深重的甚至是不可磨滅的依賴(lài)性。

如果對(duì)資源稅法進(jìn)行大刀闊斧的改革，則需要制度設(shè)計(jì)者付出巨額的完善成本和實(shí)施成本。這些成本包括：新制度規(guī)劃設(shè)計(jì)的費(fèi)用；消除制度變遷阻力的成本；實(shí)施新型制度的前期成本；隨機(jī)成本等。由此可見(jiàn)，高昂成本與風(fēng)險(xiǎn)的存在，使得我國(guó)生態(tài)稅法的決策者幾經(jīng)權(quán)衡，轉(zhuǎn)而采用低成本舉措，即對(duì)我國(guó)原有制度及初始進(jìn)行適度修改，從而導(dǎo)致了目前生態(tài)稅法律制度的路徑依賴(lài)之負(fù)向效應(yīng)。

（二）生態(tài)稅制度漸進(jìn)式改革的固有缺陷

我國(guó)的改革是一場(chǎng)“漸進(jìn)式革命”，其特點(diǎn)體現(xiàn)在制度變遷的強(qiáng)制性中的誘致性。我國(guó)獨(dú)有的漸進(jìn)式改革一方面有力地提升了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度，另一方面有效防止了激進(jìn)式改革可能給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的“L型曲線”效應(yīng)或“J型曲線”效應(yīng)。所以，這種漸進(jìn)的方式是規(guī)避改革風(fēng)險(xiǎn)的行之有效的方案。該方案采取了分期付款的模式保持整體社會(huì)的穩(wěn)定，獲得了社會(huì)普遍的認(rèn)同和接受。但是我國(guó)漸進(jìn)式改革仍然存在一定的缺陷：一是改革所需時(shí)間較長(zhǎng)。因?yàn)榘凑罩Z斯的制度變遷理論，我國(guó)的改革應(yīng)該說(shuō)是屬于強(qiáng)制性中的誘致性制度變遷［4］。誘致性制度變遷或改革本身需要較長(zhǎng)的一個(gè)周期，我國(guó)的改革方式?jīng)Q定制度的需求、供給之間會(huì)存在一個(gè)較長(zhǎng)且反復(fù)的時(shí)滯期；二是重要項(xiàng)目的改革延后。我國(guó)漸進(jìn)式改革均采取了先易后難的步驟，先期完成的都是相對(duì)容易的項(xiàng)目，而比較棘手的重大問(wèn)題都遺留下來(lái)。三是由于采用邊際演進(jìn)的累積性步驟，導(dǎo)致我國(guó)“雙軌制”長(zhǎng)期并存，這直接加劇了市場(chǎng)尋租問(wèn)題，為在雙軌制之間“套利”提供了平臺(tái)；四是與激進(jìn)式改革相比，雖然漸進(jìn)式改革成本較低，但其改革舊積重返，強(qiáng)制性制度的供給需求缺口大、長(zhǎng)期滯后。我國(guó)一直在密切關(guān)注經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)問(wèn)題，為此，稅收法律制度的改革一直呈現(xiàn)螺旋形上升趨勢(shì)，其中生態(tài)環(huán)境的保護(hù)與自然資源的合理利用是重中之重，但由于這種改革繼續(xù)延續(xù)了傳統(tǒng)漸進(jìn)的慣性，因而我國(guó)生態(tài)稅法具備顯著的路徑依賴(lài)效應(yīng)。

（三）權(quán)力部門(mén)的利益博弈

路徑依賴(lài)深層次的另一原因是利益因素。一種制度自初始形成以后總會(huì)出現(xiàn)該種制度下的既得利益集團(tuán)和既得利益?zhèn)€人，這些人或群體對(duì)既有制度有著強(qiáng)烈的利益需求，因而對(duì)偏離該制度的變遷持強(qiáng)烈的對(duì)抗。

首先，是納稅人利益集團(tuán)的利益博弈。我國(guó)目前實(shí)行并非所有納稅人利益均沾的結(jié)構(gòu)性稅制改革，如進(jìn)行環(huán)境治理的費(fèi)改稅，使相應(yīng)的納稅人得到利益；將要開(kāi)征污染稅，會(huì)使部分企業(yè)稅負(fù)增加。這些掌握一定資金優(yōu)勢(shì)的納稅人以同盟的形式采取各種方法對(duì)生態(tài)稅制改革施加影響；其次，是中央與地方政府的利益博弈。生態(tài)稅改革涉及中央和地方的討價(jià)還價(jià)，形成利益博弈。如資源稅名為中央稅，其實(shí)劃歸地方所有；中央政府與地方政府按照4∶6或5∶5的比例分成資源補(bǔ)償費(fèi)，礦業(yè)權(quán)出讓權(quán)益2∶8分成［5］。這種比例未能體現(xiàn)資源所有者權(quán)益，資源稅率過(guò)低使地方政府未能從當(dāng)?shù)刭Y源開(kāi)發(fā)中得到更大利益的同時(shí)，要額外承擔(dān)資源開(kāi)發(fā)的外部不經(jīng)濟(jì)。最后，是多種利益集團(tuán)的利益博弈問(wèn)題。以我國(guó)開(kāi)征燃油稅為例，燃油稅改革的設(shè)想、改革的方案提出很早，但至今仍然無(wú)法開(kāi)征的重要原因就是由于中央和各級(jí)地方政府、油品的經(jīng)銷(xiāo)商、交通部門(mén)及其他消費(fèi)者等經(jīng)濟(jì)主體根據(jù)其自身的利益圍繞燃油稅的立法進(jìn)行了狹隘的不作為，這些利益集團(tuán)博弈的結(jié)果就是在利益均沾未能實(shí)現(xiàn)的狀態(tài)下，生態(tài)稅收法制只能表現(xiàn)為路徑依賴(lài)。

三、緩解路徑依賴(lài)?yán)Ь车闹贫葮?gòu)建

（一）確立保護(hù)資源環(huán)境的立法理念

我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展不斷加劇了環(huán)境污染，因而環(huán)境保護(hù)的迫切性很強(qiáng)。為此，我國(guó)生態(tài)稅法的制度構(gòu)建就是通過(guò)征收生態(tài)稅收，最大可能地減少環(huán)境污染和破壞。除此以外，我國(guó)的生態(tài)稅法還有籌集資金的目的，這些稅收收入專(zhuān)款專(zhuān)用，除卻生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)闹С鲋猓€可以為環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目融通資金，有利于提高中央或地方政府環(huán)保措施的實(shí)施，同時(shí)，也有利于促進(jìn)政府在環(huán)保計(jì)劃中的宏觀調(diào)控。生態(tài)稅法的根本性目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)“可持續(xù)發(fā)展”，強(qiáng)化我國(guó)稅法在協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境矛盾中的作用。由于我國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和機(jī)制在趨于完善，因此，構(gòu)建生態(tài)稅法必須服務(wù)于國(guó)家的整體發(fā)展規(guī)劃，全方位體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的三個(gè)目標(biāo)，即經(jīng)濟(jì)生態(tài)安全、繁榮與社會(huì)公平。但是我國(guó)當(dāng)下的稅制體系中，與資源環(huán)境保護(hù)有關(guān)的稅收收入占國(guó)家總稅收收入的10%左右，雖然起到一定的調(diào)節(jié)作用，但其力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠［6］。與國(guó)外生態(tài)稅法促進(jìn)環(huán)境資源保護(hù)的力度相比，我國(guó)現(xiàn)行稅制在這方面存在著環(huán)境資源調(diào)節(jié)面過(guò)窄、調(diào)節(jié)手段單一、調(diào)節(jié)力度弱化等問(wèn)題。

由于資源與環(huán)境是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，因此，我國(guó)應(yīng)將稅收的資源環(huán)境保護(hù)理念貫穿于新一輪稅制改革中，其中，將合理配置有限資源與生態(tài)環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)，在充分借鑒西方國(guó)家生態(tài)稅法成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，因時(shí)制宜、因地制宜結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情，設(shè)計(jì)合理高效的生態(tài)稅法，將環(huán)境和生態(tài)資源配置的邊際成本內(nèi)在化，立足于我國(guó)新型能源政策的導(dǎo)向和生態(tài)環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略的需求，以環(huán)境資源和社會(huì)勞動(dòng)的最低消耗，產(chǎn)出最大量的社會(huì)財(cái)富，達(dá)到生態(tài)環(huán)境、自然資源保護(hù)的目的。

（二）遵循稅收的立體公平原則

在當(dāng)下，我國(guó)稅法仍然秉承公平是法律首先奉行的基本原則。但是可持續(xù)發(fā)展模式覆蓋下的公平原則，應(yīng)該是具備傳統(tǒng)稅法中納稅人之間的橫向公平，征納雙方間的橫向公平，納稅人與國(guó)家間的縱向公平。在此之外，還應(yīng)當(dāng)具備以下兩方面的公平內(nèi)涵：

1.代內(nèi)公平。代內(nèi)公平是在任何時(shí)候的地球居民之間的公平，一個(gè)國(guó)家內(nèi)的代內(nèi)公平是指代內(nèi)的有無(wú)差異所有人均有平等的獲得環(huán)境資源；國(guó)際上，發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)自然資源的要求是建立在對(duì)發(fā)展中國(guó)家掠奪的方式來(lái)獲得自然資源的前提下，從而將全球推向了生態(tài)崩潰的邊緣。因此，代內(nèi)公平既包括國(guó)內(nèi)當(dāng)代人之間的公平，又包括國(guó)與國(guó)之間在自然資源享用上的公平。所以傳統(tǒng)稅法的公平與代內(nèi)公平既有竟合，又有延展。

2.代際公平。代際公平其基本含義是人的世世代代之間的公平。韋絲教授提出了“行星托管”理論。因環(huán)境資源的稀缺性，當(dāng)代人和后代人對(duì)資源的享有機(jī)會(huì)均等，每一代人都希望獲得良好生態(tài)環(huán)境與資源。代際公平主要是體現(xiàn)現(xiàn)代人為后輩人代為保管地球生態(tài)資源的理念。但是，代際之間的公平在稅法學(xué)研究中被忽略。恰恰就是這種忽略，片面強(qiáng)調(diào)“以人為中心”，而這里的“人”忽略了后代人。所以，我國(guó)稅法的公平原則必須進(jìn)行重構(gòu)，在可持續(xù)發(fā)展理念下，稅法的公平必須是代內(nèi)與代際之間的全面公平。稅法全面公平原則的確立，有利于稅法調(diào)控既注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展，又注重環(huán)境的長(zhǎng)遠(yuǎn)保護(hù)。

（三）立法程序透明化、提高立法位階性

我國(guó)稅收立法實(shí)踐已經(jīng)表明，稅法目前存在立法程序不太透明、立法位階性低以及立法授權(quán)混亂等弊端。要解決這些弊端，則應(yīng)該從以下幾個(gè)方面著手：第一，充分保障納稅人的稅權(quán)。稅權(quán)中應(yīng)該包括參與權(quán)和知情權(quán)，即政府需要信息公開(kāi)，即將開(kāi)征生態(tài)稅的目的、程序、優(yōu)惠措施等向公眾公示、公開(kāi)；立法權(quán)力機(jī)關(guān)擬定生態(tài)稅法草案后，應(yīng)該及時(shí)向公眾公布法律草案，由全民以論證會(huì)、聽(tīng)證會(huì)等多種方式對(duì)法律草案進(jìn)行討論，提出意見(jiàn)和建議。第二，提高生態(tài)稅法的立法位階性。我國(guó)目前涉及環(huán)保內(nèi)容的稅收法規(guī)大部分是“部門(mén)立法”，立法的位階性較低，其效力層級(jí)較低，權(quán)威性不強(qiáng)。如1994年的《資源稅暫行條例》和《消費(fèi)稅暫行條例》，2000年的《車(chē)輛購(gòu)置稅暫行條例》，2005年的《車(chē)輛購(gòu)置稅征收管理辦法》，2006年修訂的《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》以及2008年的《耕地占用稅暫行條例》。第三，規(guī)范稅收立法的授權(quán)問(wèn)題。為了防止空白委托和權(quán)力中心主義的虛無(wú)化，我國(guó)應(yīng)對(duì)授權(quán)事項(xiàng)進(jìn)行限制，禁止肆意授權(quán)，同時(shí)要加強(qiáng)授權(quán)的事后監(jiān)督。全國(guó)人大及其常委應(yīng)充分利用立法手段將授權(quán)合法化、合理化，例如應(yīng)該利用備案、批準(zhǔn)、撤銷(xiāo)等法律制度，大力糾正授權(quán)立法中可能存在的違法違規(guī)行為；另外應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善現(xiàn)有的立法監(jiān)督機(jī)制，構(gòu)建完善符合我國(guó)當(dāng)下情形的立法監(jiān)督機(jī)制與控權(quán)機(jī)制，最后應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)立法要有一定合理的期限，待一定條件到來(lái)后將授權(quán)立法的位階性較低的對(duì)象上升為法律。

我國(guó)的一切權(quán)力屬于人民，稅收立法的主體應(yīng)該是人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)，它有權(quán)制定生態(tài)稅法的基本法律。

（四）構(gòu)建完善的生態(tài)稅收法律體系

我國(guó)的生態(tài)稅制度應(yīng)該循序漸進(jìn)地完善現(xiàn)有稅種中的環(huán)保制度，進(jìn)而完善中國(guó)生態(tài)稅式支出制度。這兩方面的完善可以起到過(guò)渡作用，同時(shí)可以配合獨(dú)立實(shí)施的生態(tài)污染稅，從而形成一個(gè)完善的生態(tài)稅收法律體系。

1.完善現(xiàn)有稅制。第一，完善資源稅。首當(dāng)其沖應(yīng)該擴(kuò)大資源稅的征收范圍，以礦藏資源、土地資源和森林資源為主的基礎(chǔ)上包括其他資源，如水資源、草場(chǎng)資源、優(yōu)質(zhì)耕地資源等；其次，應(yīng)該完善資源稅的計(jì)稅依據(jù)。由現(xiàn)行的以銷(xiāo)售量為計(jì)稅依據(jù)改為以產(chǎn)量為資源稅的計(jì)稅依據(jù)，增加企業(yè)的成本壓力，避免過(guò)度開(kāi)采。另外，應(yīng)該調(diào)整資源稅的現(xiàn)行稅率實(shí)行差別稅率?，F(xiàn)行的資源稅的單位稅額過(guò)低，與市場(chǎng)機(jī)制的要求是相背離的；第二，完善增值稅。首先，將目前的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅，增加市場(chǎng)主體將購(gòu)進(jìn)的環(huán)保相關(guān)的固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額允許部分或全部扣除的規(guī)定。其次，擴(kuò)大增值稅綠色部分的優(yōu)惠措施范圍；最后，為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)口環(huán)保材料和設(shè)備，應(yīng)該減免用于環(huán)保材料和設(shè)備的增值稅；第三，完善消費(fèi)稅。首先對(duì)大排量車(chē)征收高消費(fèi)稅，另外應(yīng)該盡快結(jié)束像一次性筷子與高檔家具之間消費(fèi)稅“抓小放大”的局面，抑制污染嚴(yán)重的高檔消費(fèi)品；第四，完善企業(yè)所得稅。首先，為處理污染物而購(gòu)進(jìn)的設(shè)備采用加速折舊；其次，為治理污染而調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改進(jìn)設(shè)備而發(fā)生的投資，應(yīng)該給予稅收抵免等優(yōu)惠措施。

2.開(kāi)征生態(tài)污染稅。首先，應(yīng)該確定生態(tài)污染稅的納稅人。將那些從事應(yīng)稅排污和生產(chǎn)應(yīng)稅包裝物的企業(yè)和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者設(shè)計(jì)為納稅人。其次，應(yīng)該確定生態(tài)污染稅的課稅對(duì)象，將那些直接污染環(huán)境的生產(chǎn)行為與產(chǎn)品設(shè)計(jì)為生態(tài)污染稅的課征對(duì)象。目前，應(yīng)列入環(huán)境污染稅征收范圍的稅種應(yīng)包括：一是產(chǎn)品稅；二是污染稅。主要是對(duì)廢水、廢渣、廢氣及工業(yè)垃圾征收的稅種。再次，生態(tài)污染稅的計(jì)稅依據(jù)與稅率設(shè)計(jì)，對(duì)產(chǎn)品稅可以按銷(xiāo)售數(shù)量以定額稅率征收；對(duì)污染稅以實(shí)際排放量為計(jì)稅依據(jù)確定。最后，生態(tài)污染稅的征收管理要進(jìn)一步加強(qiáng)。由于生態(tài)污染稅是環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)稅，借鑒國(guó)際成功經(jīng)驗(yàn)，作為中央與地方的共享稅應(yīng)該嚴(yán)格實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用的專(zhuān)用基金制度，其稅收收入全部用于保護(hù)環(huán)境和治理污染，不過(guò)要注意的是，在生態(tài)污染稅的征收管理過(guò)程中，稅務(wù)部門(mén)與環(huán)境保護(hù)部門(mén)應(yīng)該聯(lián)手協(xié)作。

3.完善我國(guó)生態(tài)稅式支出制度。我國(guó)現(xiàn)行生態(tài)稅式支出政策形式比較單一，缺乏針對(duì)性，受益面較窄。首先，應(yīng)該明確我國(guó)生態(tài)稅式支出的范圍。在投資領(lǐng)域，對(duì)那些進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和污染治理的企業(yè)加速折舊。在生產(chǎn)領(lǐng)域，對(duì)企業(yè)采用“三廢”為原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品以及清潔能源或再生資源進(jìn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品給予稅收減免。在消費(fèi)領(lǐng)域，對(duì)嚴(yán)重污染環(huán)境的產(chǎn)品實(shí)行高額消費(fèi)稅。在環(huán)保領(lǐng)域，技術(shù)轉(zhuǎn)讓給予免或減征，鼓勵(lì)高新環(huán)保技術(shù)的研究、引進(jìn)和使用。其次，制定再生資源的稅收優(yōu)惠政策。再生資源業(yè)利用廢舊物資的增值稅法規(guī)定允許按10%作進(jìn)項(xiàng)抵扣，應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)購(gòu)進(jìn)再生資源利用的相關(guān)設(shè)備給予抵免企業(yè)新增所得稅的優(yōu)惠；對(duì)廢舊物資回收并銷(xiāo)售的產(chǎn)品免征增值稅。最后，應(yīng)該逐步取消與環(huán)保相抵觸的稅收優(yōu)惠，如增值稅中，逐步取消化肥、農(nóng)藥、農(nóng)膜的低稅率優(yōu)惠。

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