冉富強(qiáng)

生存權(quán)對(duì)房產(chǎn)稅立法的限制

冉富強(qiáng)?

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于我國(guó)深化改革若干重大問題的決定》提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，隨后社會(huì)各界對(duì)房產(chǎn)稅的討論逐漸升溫?？傮w來看，國(guó)內(nèi)對(duì)房產(chǎn)稅的研究主要集中在房產(chǎn)稅的功能定位，房產(chǎn)稅能否與土地出讓金制度并存，房產(chǎn)稅能否調(diào)節(jié)收入分配不公等敏感話題上，由此形成倡導(dǎo)加快推進(jìn)的“改革派”和主張條件暫不成熟的“穩(wěn)進(jìn)派”兩大陣營(yíng)。①葛靜、安體富:“我國(guó)房產(chǎn)稅研究的學(xué)術(shù)階段和理論派別”，載《經(jīng)濟(jì)經(jīng)緯》2015年第1期。近年來，國(guó)內(nèi)對(duì)房地產(chǎn)稅的研究成果很多，但對(duì)生存權(quán)與房產(chǎn)稅關(guān)系的關(guān)注不多。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，并且按照現(xiàn)代憲法原理，生存權(quán)是公民的基本人權(quán)，所以其理應(yīng)成為房產(chǎn)稅立法的重要考量?jī)?nèi)容。為此，筆者以生存權(quán)對(duì)房地產(chǎn)稅立法的限制為議題，深入討論二者之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)系，以期為我國(guó)房地產(chǎn)稅制度的改革提供智識(shí)參考。

一、生存權(quán)與房產(chǎn)稅關(guān)系的域外考察

(一)國(guó)外房產(chǎn)稅的通常屬性

通過考察世界各國(guó)或地區(qū)的房地產(chǎn)稅制，我們發(fā)現(xiàn)房產(chǎn)稅主要有如下特征。一是房地產(chǎn)稅是對(duì)人們享有或使用的房地產(chǎn)征收的財(cái)產(chǎn)稅。通過征稅范圍和稅率的調(diào)節(jié)，房地產(chǎn)稅可以起到合理引導(dǎo)資源流向、充分發(fā)揮土地效益的功效，從而實(shí)現(xiàn)土地資源的優(yōu)化配置。

二是房地產(chǎn)稅是對(duì)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的稅收。房地產(chǎn)稅實(shí)質(zhì)上是政府憑借公權(quán)力依法向不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的所有人或使用人征收的稅負(fù)。它往往以財(cái)產(chǎn)的價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征收。出于公平起見，必須對(duì)房地產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行與時(shí)俱進(jìn)的必要評(píng)估。

三是房地產(chǎn)稅大多屬于地方政府的主體稅種。大部分國(guó)家或地區(qū)的房產(chǎn)稅都是地方財(cái)政收入的主要來源之一。②黃璟莉:“國(guó)外房產(chǎn)稅的征收經(jīng)驗(yàn)及對(duì)我國(guó)的啟示”，載《財(cái)政研究》2013年第2期。統(tǒng)計(jì)顯示，發(fā)達(dá)國(guó)家的房產(chǎn)稅普遍占到地方財(cái)政收入的20%以上，例如，美國(guó)約為29%，英國(guó)約為33%，澳大利亞約為37%，日本約為25%。發(fā)展中國(guó)家則相對(duì)較低，俄羅斯僅為7%，波蘭為9%，泰國(guó)為1.4%。①劉劍文:“房產(chǎn)稅改革正當(dāng)性的五維建構(gòu)”，載《法學(xué)研究》2014年第2期?？傮w來看，過度依賴房產(chǎn)稅的地方政府往往容易形成對(duì)地方政府的有力監(jiān)督和制約，有時(shí)甚至是某種程度的“反叛”。例如，美國(guó)加州于1978年通過的旨在降低財(cái)產(chǎn)稅的州憲法修正案“13號(hào)提案”即是例證。正如有學(xué)者所說:“只要存在任何數(shù)額的財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)財(cái)產(chǎn)評(píng)估的政治性抗議都是普遍發(fā)生的事情。大多數(shù)地方政府更希望能夠用其他的稅種(財(cái)產(chǎn)稅的變種或者替代品)，但這種愿望常常受法律或者憲法條文的約束?！雹冢勖溃萆w伊·彼得斯著:《稅收政治學(xué)》，郭為桂譯，江蘇人民出版社2008年版，第42頁(yè)。

四是房產(chǎn)稅具有受益稅特征，它能鼓勵(lì)當(dāng)?shù)鼐用褡龀銮‘?dāng)?shù)呢?cái)政決策?！耙载?cái)產(chǎn)稅為地方財(cái)政融資，這個(gè)實(shí)踐背后的邏輯是，財(cái)產(chǎn)所有人是地方政府提供的服務(wù)的主要受益者。他們的房屋得到消防部門和警察部門的保護(hù)，房屋的供水、公共衛(wèi)生以及其他服務(wù)也通常與地方政府密切相關(guān)?！雹弁蠒?，第41頁(yè)。

房產(chǎn)稅屬于對(duì)“特定財(cái)產(chǎn)”征收的“物稅”，不是對(duì)“特定人”征收的“人稅”。在現(xiàn)代社會(huì)，“人稅”的征收必須充分考量“特定人”的生存狀態(tài)，而“物稅”似乎只需要考量“特定物”的價(jià)值或其他狀況，不再需要考量擁有“特定物”的人的境況。然而，由于“特定物”永遠(yuǎn)只能歸屬于“特定人”，征收“物稅”完全不考慮擁有“特定物”的“人”的境況似乎并不現(xiàn)實(shí)。下面我們來實(shí)證考察一下域外生存權(quán)與房產(chǎn)稅征收的關(guān)系。

(二)域外生存權(quán)對(duì)房產(chǎn)稅征收的限制

1834年英國(guó)頒布的《濟(jì)貧法》雖然也是以保障貧困者的生存權(quán)為目的，但其卻以犧牲被保護(hù)者的人身自由——強(qiáng)制勞役為代價(jià)。1949年英國(guó)社會(huì)學(xué)家馬歇爾提出公民應(yīng)當(dāng)享有“獲取一定的經(jīng)濟(jì)福利和保障的權(quán)利”，應(yīng)當(dāng)能夠擁有一種“盡可能完整地分享全社會(huì)積累的權(quán)利”和一種“按通行的社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)過文明人的生活的‘社會(huì)權(quán)利’”。④Marshall，“Citizenship and Social Class”，and Other Essays，11-12.20世紀(jì)70年代，在美國(guó)“戈德伯格訴凱利”一案中，凱利的公益律師斯帕爾提出了“生存權(quán)利”的概念，即“每一個(gè)美國(guó)人都應(yīng)擁有為保障自己的食物、衣物和住房而獲取足夠資源的一個(gè)起碼的機(jī)會(huì)”。⑤王希著:《原則與妥協(xié)——美國(guó)憲法的精神與實(shí)踐》，北京大學(xué)出版社2014年版，第743頁(yè)。

第二次世界大戰(zhàn)后的《日本國(guó)憲法》第25條以“健康且文化性的最低限度生活”對(duì)生存權(quán)進(jìn)行定義。日本有學(xué)者認(rèn)為:“所謂‘最低限度生活’，顧名思義，明顯是指人在肉體上、精神上能過像人那樣的生活之意。這是人在社會(huì)生活中為確保自我尊嚴(yán)的最低限度生活。所以，這不是指‘單純地像動(dòng)物般生存的、僅僅維持衣食住等必要物質(zhì)的最低限度’那樣的‘最低生存費(fèi)’。”⑥［日］大須賀明著:《生存權(quán)論》，林浩譯，法律出版社2001年版，第95頁(yè)。聯(lián)合國(guó)《經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化權(quán)利公約》也明確規(guī)定，所有人民都有社會(huì)保障權(quán)，享受維持本人及家庭健康及福利所需的生活水準(zhǔn)的權(quán)利。作為現(xiàn)代基本人權(quán)，生存權(quán)逐漸成為各國(guó)稅收法治必要考量的重要因素，房產(chǎn)稅也不例外。

在美國(guó)歷史上，財(cái)產(chǎn)稅可以追溯到殖民時(shí)期。1638年馬薩諸塞州通過第一個(gè)稅收法律，規(guī)定每一個(gè)居民都要根據(jù)他的財(cái)產(chǎn)價(jià)值交納一定的稅收，包括土地、土地上的建筑物、附著物以及其他有形資產(chǎn)。19世紀(jì)是統(tǒng)一稅制時(shí)期，財(cái)產(chǎn)稅成為州和地方政府的主要財(cái)政收入。“‘人稅’的著眼點(diǎn)是關(guān)于納稅者的人的因素；而‘物稅’是把人的因素置于考慮之外的?！雹伲廴眨萁鹱雍曛?《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第10頁(yè)。作為受益人，所有房屋所有人或使用人都應(yīng)交納房產(chǎn)稅。但事實(shí)上，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房產(chǎn)稅并非完全不考量納稅人的“個(gè)體因素”。從世界各國(guó)及地區(qū)房產(chǎn)稅立法的具體情況來看，生存權(quán)對(duì)房產(chǎn)稅征收的限制是一個(gè)通行的立法原則。

首先，美國(guó)。在大蕭條時(shí)期，出現(xiàn)了許多房主破產(chǎn)或無力支付房貸或按揭貸款的現(xiàn)象，幾乎每個(gè)州都為貧困家庭給予某種形式的稅收減免。進(jìn)入“福利國(guó)家”時(shí)代以后，1957年新澤西州率先推行針對(duì)老年人的住房和地產(chǎn)免稅政策。此后相繼有24個(gè)州效仿。②王旭:“加州憲法13號(hào)修正案與美國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅改革”，載《史學(xué)集刊》2014年第3期。20世紀(jì)60年代美國(guó)各州普遍推進(jìn)房產(chǎn)稅減免的“斷路器”(circuit breaker)制度?！八^‘?dāng)嗦菲鳌笾掠袃煞N形式:一種是為符合條件的房主或租戶設(shè)定一個(gè)總額或賦稅百分比的折扣；另一種是設(shè)立一個(gè)賦稅門檻，保證房產(chǎn)稅不會(huì)超過房主收入的一定比例，如果超過，政府可以將超過部分抵免所得稅或直接返還給納稅人?！雹弁跣?“加州憲法修正案與財(cái)產(chǎn)稅改革”，載《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)》2014年第3期。

其次，英國(guó)的房產(chǎn)稅制情況。英國(guó)的家庭稅(Council Tax)相當(dāng)于其他國(guó)家通行的房產(chǎn)稅，它由居住地地方政府征收，稅收收入由城市、郡、區(qū)三級(jí)政府分享。英國(guó)的住房房產(chǎn)稅減免政策主要有折扣、優(yōu)惠、傷殘減免三類。④劉朝馬:“住房保障政策:英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)及啟示”，載《城市問題》2007年第3期。其中包括18歲以下房主住房，老年人或殘疾人親戚居住的附屬建筑房屋免稅；年收入低于6000英磅的低收入住戶可申請(qǐng)減免；學(xué)生免稅；傷殘則降低應(yīng)稅檔次等。⑤劉劍文:“房產(chǎn)稅改革正當(dāng)性的五維建構(gòu)”，載《法學(xué)研究》2014年第2期。

最后，其他國(guó)家或地區(qū)的房產(chǎn)稅減免制度。新加坡法律規(guī)定，住宅性房產(chǎn)價(jià)值低于6000新元的房產(chǎn)稅免征；日本稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)稅的起征點(diǎn)為土地價(jià)值30萬日元，房屋價(jià)值為20萬日元；法國(guó)稅法規(guī)定，超過75歲的低收入者的第一套住宅免稅，低收入者的房產(chǎn)稅納稅金額不能超過收入的4%；我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)規(guī)定，都市土地面積未超過3公畝、非都市面積未超過7公畝的自用住宅，地價(jià)稅減按0.2%計(jì)征；澳大利亞規(guī)定，符合條件的全額養(yǎng)老金領(lǐng)取者減免，澳大利亞部分省份還規(guī)定第一套住宅免征土地稅。⑥同上。

縱觀其他國(guó)家或地區(qū)的房產(chǎn)稅立法實(shí)踐，生存權(quán)對(duì)房產(chǎn)稅征收的限制主要有如下特點(diǎn):生存權(quán)對(duì)房產(chǎn)稅征收的限制主要分為從價(jià)減免、從量減免、從量兼從價(jià)減免、特定年齡或特定人群減免、從收入減免等多種形式。其中，從價(jià)減免、從量減免、從量兼從價(jià)減免均可歸屬于居住性生存權(quán)對(duì)房產(chǎn)稅征收的限制，從價(jià)減免只是從量減免的另一種實(shí)現(xiàn)方式；而特定年齡減免或特定人群減免及從收入減免則是非居住性生存權(quán)對(duì)房產(chǎn)稅征收的限制。這里的居住性生存權(quán)又可稱為“適足住房權(quán)”。聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化權(quán)利委員會(huì)于1991年12月12日通過的第4號(hào)意見把“適足住房權(quán)”界定為:住房使用權(quán)法律保障的適當(dāng)性；住房設(shè)施與居住需求的適度性；住房費(fèi)用與收入的適當(dāng)性；住房空間的安全健康適當(dāng)性；住房機(jī)會(huì)與弱勢(shì)群體的適當(dāng)性；住房地點(diǎn)的便利適當(dāng)性；住房建筑的文化適當(dāng)性。①顧大松:“論房屋征收適足住房權(quán)保障原則”，載《行政法學(xué)研究》2011年第1期。至于采取何種減免方式，則由各個(gè)國(guó)家或地區(qū)結(jié)合本國(guó)或地區(qū)政治、經(jīng)濟(jì)、文化和稅制情況具體確定。例如，加拿大的不同地區(qū)、美國(guó)的各州就實(shí)行不同的房產(chǎn)稅減免政策。然而，無論采取何種房產(chǎn)稅的減免制度，其共同的理論基礎(chǔ)是:不能因?yàn)榉慨a(chǎn)稅的征收而剝奪或降低納稅人的“衣食住行”及“精神食糧”等基本生活水準(zhǔn)。這是現(xiàn)代國(guó)家開征房產(chǎn)稅之際必須思考的底線思維，也是房產(chǎn)稅立法能否順利推行的關(guān)鍵所在。

二、我國(guó)擬開征的房產(chǎn)稅與生存權(quán)的關(guān)系界定

我國(guó)目前實(shí)施的房產(chǎn)稅是國(guó)務(wù)院1986年制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》確定的稅種。它對(duì)個(gè)人所有的非營(yíng)業(yè)用房免征，其征稅范圍僅限于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)，稅基是房產(chǎn)的余值或房產(chǎn)的租金收入；稅率是比例稅率，按照房產(chǎn)余值的1.2%或者房產(chǎn)租金收入的12%計(jì)征。由于現(xiàn)行房產(chǎn)稅具有征稅范圍過窄、計(jì)稅依據(jù)不合理、房地產(chǎn)稅費(fèi)過于混亂等問題，②賈康:“房產(chǎn)稅改革:美國(guó)模式和中國(guó)選擇”，載《人民論壇》2011年第1期。中央決定借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)現(xiàn)有房地產(chǎn)稅制進(jìn)行改革，重點(diǎn)是對(duì)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收一定比例的財(cái)產(chǎn)稅。我國(guó)擬開征的房產(chǎn)稅具有財(cái)產(chǎn)稅、保有環(huán)節(jié)征稅、地方稅等國(guó)際通行房產(chǎn)稅的某些共性，但囿于政治、經(jīng)濟(jì)和土地制度的不同，我國(guó)擬開征的房產(chǎn)稅又有自己的特質(zhì)。

(一)擬開征房產(chǎn)稅的中國(guó)特質(zhì)

2011年1月國(guó)務(wù)院授權(quán)上海、重慶啟動(dòng)房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革。兩地廢除個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用房免稅政策，對(duì)個(gè)人住房的保有環(huán)節(jié)開征房產(chǎn)稅。從兩地實(shí)施的情況來看，無論是上海還是重慶的房產(chǎn)稅改革，都只是“權(quán)宜之計(jì)”。上海的方案只針對(duì)增量房征稅，對(duì)存量房則不征稅，并且還規(guī)定了免稅的面積和二套房的條件；重慶的方案則僅適用于別墅與高檔公寓等。③李升:“房產(chǎn)稅的功能定位”，載《稅務(wù)研究》2012年第3期。兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)有一個(gè)共同經(jīng)驗(yàn)，即均規(guī)定了一個(gè)扣除額度，在這個(gè)扣除額度內(nèi)不繳納房產(chǎn)稅。上海和重慶開征的房產(chǎn)稅是一個(gè)新稅種，即在過去十幾年長(zhǎng)期過分依賴房地產(chǎn)建設(shè)、開發(fā)及流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費(fèi)的大環(huán)境下擬開征的“新稅”。正如有學(xué)者所說:“提高保有環(huán)節(jié)的稅收，同時(shí)就要適當(dāng)減輕建設(shè)、交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，將一次性收取出讓金的舊機(jī)制轉(zhuǎn)變?yōu)橥恋乇Ｓ衅趦?nèi)收取房產(chǎn)稅的新機(jī)制?！雹汆嚭昵?《中國(guó)城市主體財(cái)源問題研究——房地產(chǎn)稅與城市土地地租》，商務(wù)印書館2008年版，第322頁(yè)。我國(guó)擬開征的房產(chǎn)稅，能否成為地方政府的主體稅種、是否具有受益稅的性質(zhì)還需要結(jié)合國(guó)情具體問題具體分析。

當(dāng)前，我國(guó)仍然是一個(gè)以間接稅為主體稅種的新興市場(chǎng)國(guó)家，尚未構(gòu)建一套完整的法治化的央地財(cái)稅分權(quán)體系，我國(guó)的分稅制仍然處于“行政分權(quán)”階段。加之推行土地公有制，除了少量廉租房和保障性住房以外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既要交納高額的土地出讓金，還要交納諸如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、耕地占用稅、土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等房屋建設(shè)、開發(fā)、流轉(zhuǎn)等10多種稅費(fèi)，還有其他涉及房地產(chǎn)相關(guān)主管部門收取的名目繁多的費(fèi)用等。②安體富、葛靜:“關(guān)于房地產(chǎn)稅立法的幾個(gè)相關(guān)問題研究”，載《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2014年第8期。上述國(guó)情決定了我國(guó)擬開征的房地產(chǎn)稅具有不同于其他國(guó)家房產(chǎn)稅的特質(zhì):

一是擬開征的房地產(chǎn)稅暫時(shí)還不能成為地方政府的主要財(cái)政收入。目前，即使主張加快推進(jìn)的“改革派”也堅(jiān)持認(rèn)為，第一套房最好不征收房產(chǎn)稅。③賈康:“再談房產(chǎn)稅的作用及改革方向與路徑、要領(lǐng)”，載《國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2013年第4期。如果第一套不征房產(chǎn)稅，則擬開征的房產(chǎn)稅在相當(dāng)程度上就很難再稱為“寬稅基”。房產(chǎn)稅作為地方政府收入的功能將大打折扣。由此看來，“要解決地方主體稅種的問題，更為根本的做法是加快分稅制財(cái)政體制改革的步伐。適當(dāng)增加地方財(cái)權(quán)和財(cái)力”。④楊志勇:“公共政策視角下的房產(chǎn)稅改革目標(biāo)”，載《稅務(wù)研究》2012年第3期。

二是地方居民尚未形成對(duì)地方政府的有效監(jiān)督制約機(jī)制，擬開征的房產(chǎn)稅是否能體現(xiàn)“受益稅”特質(zhì)也頗受質(zhì)疑。1994年以來我國(guó)確立了以提高中央政府財(cái)政汲取能力為主要目標(biāo)的分稅制財(cái)政體制改革。分稅制推行以后，中央財(cái)政的汲取能力確實(shí)得到了實(shí)質(zhì)性增強(qiáng)。地方財(cái)政收入在總財(cái)政收入的比重由1993年的78%迅速下降到1994年的44.3%，此后的10年間一直徘徊在這個(gè)水平。⑤傅東總編輯:《中國(guó)財(cái)政年鑒》(2010年卷)，中國(guó)財(cái)政雜志社2010年版，第440頁(yè)。然而，以上所描述的僅是“規(guī)范層面”的現(xiàn)象。在“事實(shí)層面”上則完全是另外一個(gè)樣態(tài):1998年推行的住房制度改革釋放了蘊(yùn)藏于城鎮(zhèn)化過程中的土地價(jià)值，加上中央政府對(duì)地方政府預(yù)算外資金及“地方政權(quán)公司化”的默許，導(dǎo)致大量公共資金游離于地方政府預(yù)算外。⑥地方政府作為生產(chǎn)要素的控制者和地方國(guó)有企業(yè)的出資者直接進(jìn)入市場(chǎng)領(lǐng)域，搭建了以土地為中心、地方融資平臺(tái)公司未載體的新的地方財(cái)政體系，以此提高其財(cái)政自主能力。參見徐鍵:“分權(quán)改革背景下的地方財(cái)政自主權(quán)”，載《法學(xué)研究》2012年第3期?！敖ㄖ苹钡拿裰鳈C(jī)制(地方人大)與“非建制化”民主機(jī)制(市民社會(huì))都不能對(duì)地方政府施加有效的制約和監(jiān)督，“用手投票”與“用足投票”的雙重監(jiān)督制約機(jī)制，在地方政府的“利維坦”傾向面前雙雙失靈。

目前國(guó)外市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家一般都是三級(jí)政府，而我國(guó)則仍然維系著中央、省級(jí)、地級(jí)市、縣級(jí)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級(jí)政府。“省管縣”模式及“鄉(xiāng)財(cái)縣管”綜合改革能否在全國(guó)推行尚未達(dá)成共識(shí)。①徐陽光:“論建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的法律制度——理論基礎(chǔ)與立法路徑”，載《清華法學(xué)》2014年第5期。當(dāng)前，在全國(guó)層面上，事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的制度、財(cái)政收入分配制度尚處于完善進(jìn)程之中。況且，我國(guó)的分稅制改革實(shí)際上僅僅推行到省級(jí)政府，省以下財(cái)政管理體制則由各省(自治權(quán)、直轄市)自主組織、自主確定地方稅收增量返還比例及轉(zhuǎn)移支付辦法。

在上述分稅制的大背景下，一旦開征房產(chǎn)稅，很難保證地方政府對(duì)房產(chǎn)稅的“專款專用”，就像現(xiàn)行《土地管理法》規(guī)定的土地出讓金不能實(shí)現(xiàn)?？顚Ｓ靡粯印！锻恋毓芾矸ā返?5條第2款規(guī)定，新增建設(shè)用地的土地有償使用費(fèi)，30%上繳中央財(cái)政，70%留給有關(guān)地方政府，專項(xiàng)用于耕地開發(fā)。但事實(shí)并非如此，地方政府根本無暇考慮土地出讓金專款專用制度。鑒于中央與地方財(cái)政分權(quán)的失衡狀態(tài)及中央對(duì)地方政府不斷強(qiáng)制下放支出責(zé)任，中央政府對(duì)上述情況也只能默許?；谕瑯拥览?，如果房產(chǎn)稅的專款專用制度成為具文，那么納稅人與獲得公共服務(wù)之間的鏈條就會(huì)切斷，房產(chǎn)稅作為“受益稅”的品格也隨之變得模糊不清?！笆芤娑悺逼犯竦膯适o疑將進(jìn)一步降低地方居民交納房產(chǎn)稅的自覺性。

綜合房產(chǎn)稅的國(guó)際共性與中國(guó)擬開征房產(chǎn)稅的個(gè)性，我們可以得出如下初步結(jié)論:房產(chǎn)稅的中國(guó)性進(jìn)一步削弱了房產(chǎn)稅的“受益性”及地方主體稅種的地位；反過來說，房產(chǎn)稅的直接稅或者財(cái)產(chǎn)稅特征則進(jìn)一步強(qiáng)化了納稅人的“稅痛指數(shù)”。我國(guó)是一個(gè)以間接稅為主體稅種的國(guó)家，個(gè)人所得稅雖然是直接稅，但由于目前的免征額仍以3500元為限，加之個(gè)人所得稅存在“代扣代繳”制度，工薪階層繳納的個(gè)人所得稅往往通過單位直接扣除，納稅人往往把實(shí)際發(fā)放到手中的工資作為自己應(yīng)當(dāng)發(fā)放的“工資”，很少有人單獨(dú)去考量曾經(jīng)交納了多少所得稅。因此，工薪階層對(duì)個(gè)人所得稅的“稅痛指數(shù)”其實(shí)有限。但是房產(chǎn)稅作為直接稅，則必須由房產(chǎn)的所有人或使用人親自繳納，很難轉(zhuǎn)嫁給他人。這就極大地放大了納稅人的“稅痛指數(shù)”。美國(guó)加利福尼亞州爆發(fā)的限制房產(chǎn)稅征收的13號(hào)憲法提案即是例證。事實(shí)上，“即便在英美國(guó)家，人們對(duì)房地產(chǎn)稅的厭惡也與日俱增，近年來房地產(chǎn)稅日益受到攻擊和限制，使得財(cái)產(chǎn)稅在政府財(cái)政收入的比重在逐漸縮小”。②葛靜、安體富:“我國(guó)房地產(chǎn)稅研究的學(xué)術(shù)階段和理論派別”，載《經(jīng)濟(jì)經(jīng)緯》2015年第1期。難怪有學(xué)者呼吁:“我國(guó)區(qū)域發(fā)展極不平衡、居民受戶籍制度所限不能自由流動(dòng)、民眾對(duì)地方領(lǐng)導(dǎo)人的任免和公共財(cái)政收支無足夠的參與權(quán)和選擇權(quán)、政府之間行政隸屬紐帶牢固、非政府組織發(fā)展受限、‘大政府、小市場(chǎng)’的治理狀態(tài)下，房地產(chǎn)稅如果作為縣市級(jí)地方主體稅種引進(jìn)，也無法發(fā)揮‘受益稅’的作用，而有可能成為一種‘惡稅’”。①葛靜、安體富:“我國(guó)房地產(chǎn)稅研究的學(xué)術(shù)階段和理論派別”，載《經(jīng)濟(jì)經(jīng)緯》2015年第1期。

筆者認(rèn)為，要避免擬開征的房產(chǎn)稅成為“惡稅”，一方面，要做好房產(chǎn)稅開征的“加減法”，房產(chǎn)稅開征要與房地產(chǎn)建設(shè)、開發(fā)及流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的其他稅種以及土地出讓金的削減配套進(jìn)行；另一方面，也要充分考慮人民的正常居住與生活需求，特別是公民個(gè)體的收入和稅賦能力，建立完善的房產(chǎn)稅減免制度?？偠灾茖W(xué)把握生存權(quán)保障與房產(chǎn)稅征收之間的關(guān)系不僅是一個(gè)重大的經(jīng)濟(jì)稅收問題，也是一個(gè)事關(guān)房產(chǎn)稅改革能否順利推進(jìn)的政治法律考量。

(二)生存權(quán)制約房產(chǎn)稅立法的中國(guó)理由

首先，社會(huì)主義公有制是我國(guó)《憲法》規(guī)定的基本經(jīng)濟(jì)制度?！稇椃ā返?0條規(guī)定，城市的土地屬于國(guó)家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的以外，屬于集體所有；農(nóng)村宅基地屬于集體所有?！锻恋毓芾矸ā穼?duì)土地公有制又進(jìn)一步細(xì)化。在生存權(quán)保障方面，《憲法》第45條規(guī)定，中華人民共和國(guó)公民在年老、疾病或者喪失勞動(dòng)能力的情況下，有從國(guó)家和社會(huì)獲得物質(zhì)幫助的權(quán)利。社會(huì)主義公有制和土地公有制是我國(guó)保障公民生存權(quán)的政治邏輯和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。正如有學(xué)者所說:“國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入同樣可以用于地方公共服務(wù)。因此，我國(guó)房產(chǎn)稅稅負(fù)水平完全應(yīng)該比土地私有制國(guó)家低?！雹跅钪居?“公共政策視角下的房產(chǎn)稅改革目標(biāo)”，載《稅務(wù)研究》2012年第3期。同時(shí)，我國(guó)是《經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化權(quán)利國(guó)際公約》的締約國(guó)，并且全國(guó)人大常委會(huì)已經(jīng)批準(zhǔn)了這個(gè)公約。作為公約的締約國(guó)，國(guó)家理應(yīng)對(duì)公民的生存權(quán)提供與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的保障。

其次，分稅制的不完善反向激勵(lì)了地方政府不愿提供足額的保障性住房。分稅制改革以來，地方政府的財(cái)政收入受到中央政府集中財(cái)力的擠壓，“對(duì)于地方政府的財(cái)政來說，預(yù)算內(nèi)財(cái)政增長(zhǎng)的重點(diǎn)變成了營(yíng)業(yè)稅和土地稅收，而預(yù)算外財(cái)政增收的重點(diǎn)就是土地出讓金”。③周飛舟:“生財(cái)有道:土地開發(fā)和轉(zhuǎn)讓中的政府和農(nóng)民”，載《社會(huì)學(xué)研究》2007年第1期。雖然中央三令五申強(qiáng)調(diào)保障房建設(shè)，但地方政府實(shí)際上并不十分積極。目前，國(guó)家法律沒有出臺(tái)商品房與保障房建設(shè)的剛性比例。2012年上海市住房保障房屋管理局、市規(guī)劃國(guó)土資源局、市發(fā)展改革委、市建設(shè)交通委、市財(cái)政局聯(lián)合制定的《關(guān)于本市保障性住房配建的實(shí)施意見》規(guī)定，保障房的建設(shè)比例不得低于建設(shè)項(xiàng)目住宅建設(shè)面積的5%。事實(shí)上，絕大多數(shù)地方的保障房建設(shè)面積達(dá)不到5%的比例。況且，即使能夠達(dá)到這一比例，也恰好說明95%的城市居民只有無奈地選擇購(gòu)買普通商品房。

我國(guó)的土地資源固然稀缺，但是新加坡的土地資源同樣匱乏。然而，新加坡的立法規(guī)定，占住戶總數(shù)3%的富人由開發(fā)商提供住宅，收取很高的土地出讓金，入住后收取高額的物業(yè)稅，而占住戶總數(shù)80%的中低收入者則由政府提供控制戶型和房?jī)r(jià)的房屋。同時(shí)，對(duì)占住戶8.5%的困難戶提供由政府補(bǔ)貼的60m2至70m2的房屋，對(duì)占住戶8.5%特困戶租給42m2左右的房屋，每月僅收取較低的房租。①游春、胡才龍:“房地產(chǎn)稅收制度的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及啟示”，載《城市發(fā)展研究》2011年第3期。新加坡對(duì)公民住宅權(quán)的保障方式值得我們反思。

在國(guó)家壟斷城鎮(zhèn)建設(shè)用地一級(jí)市場(chǎng)的制度環(huán)境下，有人認(rèn)為，土地出讓金包含如下三個(gè)部分:“一部分是為獲取一定期限土地使用權(quán)而一次性支付的地租，一部分是開發(fā)商基于土地升值預(yù)期在招拍掛支付的溢價(jià)，一部分則由于政府公共支出而帶來的土地增值?！雹谔泼?“論房地產(chǎn)稅的特殊屬性及對(duì)改革的影響”，載《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》2014年第2期。筆者認(rèn)為，上述見解不完全正確。在土地由政府壟斷一級(jí)市場(chǎng)的情況下，土地出讓金除了包含上述三部分以外，還包括基于壟斷市場(chǎng)而形成的“壟斷利益”。這個(gè)壟斷利益也是土地出讓金的內(nèi)在構(gòu)成部分。從稅收的視角來看，地方政府獲得的超過土地市場(chǎng)價(jià)值的溢價(jià)部分，其實(shí)就相當(dāng)于針對(duì)購(gòu)房戶征收的“隱藏式稅收”，是對(duì)稅收法律保留原則的反叛。“隱藏式稅收”是德國(guó)公法學(xué)者，特別是Papier極力反對(duì)的違憲行為。③葛克昌著:《國(guó)家性與國(guó)家法》，臺(tái)北，月旦出版社股份有限公司1997年版，第112～113頁(yè)。

再次，我國(guó)目前的主體稅種是以增值稅為代表的間接稅稅收體系?！伴g接稅成為國(guó)庫(kù)收入的主體部分，就意味著消費(fèi)大眾是國(guó)庫(kù)收入的主要貢獻(xiàn)群體，而消費(fèi)大眾的主要構(gòu)成部分是低中收入階層……而給國(guó)庫(kù)做貢獻(xiàn)的主體——消費(fèi)大眾中的低中收入階層，是在恩格爾系數(shù)還很高(較大部分收入用于滿足基本生活需求)的情況下讓渡了他們的物質(zhì)利益。這是生存資料層面的讓渡，也是痛苦程度很高的讓渡?！雹苜Z康:“再談房產(chǎn)稅的作用及改革方向與路徑、要領(lǐng)”，載《國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2013年第4期。如果我們?cè)诜慨a(chǎn)稅立法過程中不考慮我國(guó)主體稅種仍然屬于間接稅的客觀事實(shí)，并合理地規(guī)劃和避免讓公民讓渡生存利益，牽動(dòng)千家萬戶神經(jīng)的房產(chǎn)稅有可能成為真正的“惡稅”。

最后，中國(guó)人有馬克斯·韋伯所說的為子孫后代置辦家業(yè)的傳統(tǒng)文化習(xí)俗，人們寧肯借錢或拿出幾代人積累購(gòu)買住宅居住，也不習(xí)慣租借他人的房屋。事實(shí)上，中國(guó)城市居民購(gòu)買的商品房或保障房大多屬于按揭貸款形式。如果按照理想的個(gè)人所得稅的抵扣辦法，一套房的按揭貸款應(yīng)當(dāng)作為個(gè)人所得稅的稅前扣除項(xiàng)目。然而，截至目前，我國(guó)個(gè)人所得稅立法尚未將其納入扣除項(xiàng)目。在現(xiàn)代國(guó)家，政府的征稅權(quán)處于公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和福利權(quán)中間，三者構(gòu)成現(xiàn)代國(guó)家憲法上的“金三角”?！懊裆＠麌?guó)家中，憲法不允許國(guó)家一方面扮演放火者角色；另一方面又扮演救火者角色。一面課稅侵犯人民所擁有擔(dān)稅能力之基本權(quán)；另一面借社會(huì)福利法來救助無能力者；一手由稅課所剝奪者，另一手借社會(huì)給付再為給予。德國(guó)憲法學(xué)者Isensee曾將此種情形，比喻為古希臘戲劇中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽劇?！雹莞鹂瞬?《國(guó)家性與國(guó)家法》，臺(tái)北，月旦出版社股份有限公司1997年版，第173頁(yè)。為了防止出現(xiàn)上述情況，有必要把生存權(quán)對(duì)房產(chǎn)稅的限制作為房產(chǎn)稅制立法的原則予以貫徹落實(shí)。

三、生存權(quán)制約我國(guó)房產(chǎn)稅立法的制度構(gòu)建

生存權(quán)制約我國(guó)房產(chǎn)稅立法的制度設(shè)計(jì)，既要考慮世界上其他國(guó)家或地區(qū)把居住性生存權(quán)和非居住性生存權(quán)一體考量的共性，也要兼顧中國(guó)特色社會(huì)主義的政治、經(jīng)濟(jì)和文化特征。

(一)居住性生存權(quán)對(duì)房產(chǎn)稅征收的限制

居住性生存權(quán)其實(shí)就是居住權(quán)，又稱“適足居住權(quán)”，是指公民享有獲得適宜與充分居住的權(quán)利。它是1948年《世界人權(quán)宣言》第25條規(guī)定的基本人權(quán)之一。關(guān)于居住權(quán)的具體內(nèi)容，有學(xué)者認(rèn)為，它應(yīng)當(dāng)包括可居住性、安全健康的住房與適宜的地點(diǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施享有權(quán)、在費(fèi)用上可負(fù)擔(dān)起并且有獲得與實(shí)現(xiàn)的權(quán)利、公平居住權(quán)、住房隱私權(quán)、不受非法侵害、處分權(quán)及司法救濟(jì)權(quán)等。①金儉:“論公民居住權(quán)的實(shí)現(xiàn)與政府責(zé)任”，載《西北大學(xué)學(xué)報(bào)》2011年第5期。居住權(quán)作為一項(xiàng)基本人權(quán)，其主要功能在于限制公權(quán)力。征稅權(quán)作為國(guó)家干預(yù)性公權(quán)力，理應(yīng)受到居住權(quán)的制約。具體來說，我國(guó)在進(jìn)行房產(chǎn)稅立法時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)具有居住權(quán)性質(zhì)的如下房產(chǎn)設(shè)計(jì)一定的減免措施。

1.保障性住房應(yīng)當(dāng)免征房產(chǎn)稅

保障性住房是與普通商品房相對(duì)立的概念。此處所說的保障性住房是指廣義上的保障房。一般來說，它包括廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房、公租房、定性安置房、兩限商品房和安居商品房。兩限商品房是指經(jīng)城市人民政府批準(zhǔn)，在限制套型、限定價(jià)格的基礎(chǔ)上，由中標(biāo)單位按約定標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，按約定價(jià)格銷售的中低價(jià)位、中小套普通商品房。保障性住房是政府為了保障低收入家庭的居住權(quán)而量身打造的住房，如果再征收房產(chǎn)稅，無疑將極大侵害低收入者的生存權(quán)，因此保障性住房應(yīng)當(dāng)一律免征房產(chǎn)稅。

2.農(nóng)村居民住房免征房產(chǎn)稅

農(nóng)村居民住房建設(shè)在集體建設(shè)用地上，也具有明顯的社會(huì)保障性質(zhì)。其應(yīng)當(dāng)與城市保障房一樣免征房產(chǎn)稅。農(nóng)村居民住房免征房產(chǎn)稅要嚴(yán)格限制在農(nóng)村社員身份的范圍內(nèi)。如果農(nóng)村社員在城市或其他鄉(xiāng)鎮(zhèn)購(gòu)買普通商品房，則應(yīng)當(dāng)按照居住地的稅率標(biāo)準(zhǔn)征收相應(yīng)的房產(chǎn)稅。當(dāng)然，如果地方政府推行農(nóng)村宅基地退出與城市安居房或商品房互換(或補(bǔ)貼)制度，則其購(gòu)買的安居房或其他保障性住房也應(yīng)免征房產(chǎn)稅。

3.普通商品房的從量或從價(jià)免征制度

鑒于目前絕大多數(shù)城市住房都是普通商品房，購(gòu)房戶所支付的購(gòu)房款中已經(jīng)包含有土地出讓金，已經(jīng)包含有政府公共支出的回報(bào)及土地壟斷市場(chǎng)隱含的“隱藏式稅收”，為此，所有購(gòu)買普通商品住房的城市居民都應(yīng)當(dāng)扣除一定數(shù)量的面積或價(jià)值，以充分保障普通商品房購(gòu)買者的居住權(quán)，同時(shí)也能更好地把土地出讓金制度與房產(chǎn)稅制度銜接起來，最大限度地減少房產(chǎn)稅制改革帶來的社會(huì)壓力。

具體來說，僅擁有一套小戶型普通住房的城市居民應(yīng)當(dāng)免征房產(chǎn)稅。如果居民購(gòu)買的是高檔住宅，也應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)?shù)匾惶灼胀ㄉ唐贩康膬r(jià)值基準(zhǔn)，從價(jià)扣除并免除相應(yīng)價(jià)值的房產(chǎn)稅，僅對(duì)剩余部分的價(jià)值征收房產(chǎn)稅。如果居民購(gòu)買的是超大面積的商品房，則應(yīng)當(dāng)在扣除相應(yīng)的面積之余再征收房產(chǎn)稅。如此一來，只有購(gòu)買高檔住房、一套房以上的居民、超大面積住房的住戶及營(yíng)業(yè)房才征收新的房產(chǎn)稅。普通商品房從量及從價(jià)免征房產(chǎn)稅必將大大減緩房產(chǎn)稅開征帶來的社會(huì)障礙，最大限度地降低房產(chǎn)稅開征的政治風(fēng)險(xiǎn)，凝聚全社會(huì)的共識(shí)，共同推進(jìn)我國(guó)財(cái)稅體制改革，盡快實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

(二)非居住性生存權(quán)對(duì)房產(chǎn)稅征收的限制

西方國(guó)家的房產(chǎn)稅最初確實(shí)是對(duì)所有居民征收，但經(jīng)過幾代中低收入家庭與政府的博弈以后，房產(chǎn)稅逐漸演變?yōu)槿婵剂恐械褪杖胝呱鏍顩r的兼具“人、物”共同因素的“財(cái)產(chǎn)稅”?！皬闹械褪杖爰{稅人的角度來看，不動(dòng)產(chǎn)稅的累退性使他們希望可以不負(fù)擔(dān)或盡量少地負(fù)擔(dān)不動(dòng)產(chǎn)稅。同時(shí)希望完全由政府花錢為自己提供與高收入納稅人同等水平的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。因此他們一再要求地方政府對(duì)不動(dòng)產(chǎn)稅進(jìn)行稅收限制?！雹俣?、谷曉春:“美國(guó)現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)稅收制度的啟示”，載《稅務(wù)研究》2012年第9期。

我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外生存權(quán)限制房產(chǎn)稅征收的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，除了居住性生存權(quán)制約房產(chǎn)稅征收以外，非居住性生存權(quán)也應(yīng)當(dāng)限制房產(chǎn)稅的征收。畢竟，并非所有購(gòu)買普通商品房的住戶都是衣食無憂的中產(chǎn)階級(jí)?，F(xiàn)實(shí)的情況往往是，一些城市居民依靠親戚朋友的贈(zèng)與或借款購(gòu)買了普通商品房，他們的收入和經(jīng)濟(jì)實(shí)力其實(shí)還相當(dāng)脆弱，難以抗擊市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常沖擊。在當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的大背景下，許多有產(chǎn)階層因?yàn)楣蔀?zāi)或經(jīng)濟(jì)衰退而喪失中產(chǎn)地位，有的甚至陷入破產(chǎn)境地。這就要求我們?cè)谠O(shè)計(jì)房產(chǎn)稅制時(shí)，應(yīng)當(dāng)把中低收入家庭的房產(chǎn)稅減免作為房產(chǎn)稅制改革的重要舉措予以推行。具體來說，中低收入納稅人的房產(chǎn)稅減免制度應(yīng)當(dāng)包含如下幾個(gè)方面的內(nèi)容:

1.社會(huì)福利享有者免征房產(chǎn)稅

從理論上說，社會(huì)福利享有者也應(yīng)當(dāng)是無房戶。但事實(shí)并非都是如此，隨著城鎮(zhèn)化進(jìn)程的加快，中國(guó)將會(huì)出現(xiàn)與發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家同樣的情況，真正的社會(huì)貧困者是蝸居在城市貧民窟的市民，而不是散居在農(nóng)村的村民。當(dāng)前，大批新生代農(nóng)民工和農(nóng)村籍大學(xué)生不愿回鄉(xiāng)村建功立業(yè)就是例證，但他們并非都能取得成功。更何況，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大潮的推動(dòng)，社會(huì)階層的縱向流動(dòng)日漸成為常態(tài)，社會(huì)保障享有者并不天然就是無房戶。為了充分保障居住在城市的貧困者或經(jīng)濟(jì)破產(chǎn)者的生存權(quán)，房產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)明確社會(huì)福利享有者免征房產(chǎn)稅。

2.中低收入者的房產(chǎn)稅減免

借鑒《日本國(guó)憲法》對(duì)“健康且文化性生存權(quán)”的認(rèn)知，即便沒有享有社會(huì)福利者，居住在城市的中低收入家庭也應(yīng)享有一定的房產(chǎn)稅減免優(yōu)惠。中低收入者房產(chǎn)稅減免制度的推行，一方面源于我國(guó)城市保障性住房資源的嚴(yán)重不足及高額土地出讓金等制度環(huán)境；另一方面也是基于個(gè)人所得稅制度的現(xiàn)行缺陷，例如，一套商品房購(gòu)買者的按揭貸款不能在稅前合理扣除。除此以外，以間接稅為主體稅種的國(guó)家稅制與總體稅負(fù)占GDP的比重已經(jīng)接近或達(dá)到發(fā)達(dá)國(guó)家水平也是重要參數(shù)。

在中低收入者房產(chǎn)稅減免制度的設(shè)計(jì)上，筆者認(rèn)為，要充分參考個(gè)人所得稅的免征額和職工平均工資兩個(gè)基本要素。目前我國(guó)統(tǒng)一的個(gè)人所得稅免征額是月收入3500元。實(shí)際上，如果一個(gè)家庭兩個(gè)人的平均工資均為3500元，如需扣除房屋按揭貸款，房屋貸款以3000元左右計(jì)算，則事實(shí)上僅剩4000元可支配收入。無論是二線城市還是三線城市，4000元的收入根本不能滿足一個(gè)家庭的正常開支。如果是單職工，可支配收入就會(huì)更低。

與個(gè)人所得稅免征額相反，各地平均工資也不一樣。以2014年平均工資為參考，北京每月為5826元，上海為5380元，河南為3812元。從上述數(shù)據(jù)來看，這一標(biāo)準(zhǔn)基本上略高于個(gè)人所得稅免征額，也許將其作為中低收入者的界定比較合適。但應(yīng)當(dāng)以家庭為單位計(jì)算，而不應(yīng)以公民個(gè)體來核定。鑒于房產(chǎn)稅屬于地稅范疇，房產(chǎn)稅的國(guó)家立法只需原則性地規(guī)定中低收入者的減免政策，具體如何界定中低收入者以及如何對(duì)中低收入者實(shí)施減免，享有立法權(quán)的地方人大還需結(jié)合本地實(shí)際具體確定。

3.通貨膨脹時(shí)期的房產(chǎn)稅減免

馬克思曾經(jīng)把通貨膨脹比喻為比例所得稅。房產(chǎn)稅一般以評(píng)估價(jià)值來確定納稅金額，通貨膨脹給房產(chǎn)稅納稅人帶來的影響是雙重的。一方面，通貨膨脹將導(dǎo)致房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值大幅攀升，進(jìn)而大幅提高納稅人繳納房產(chǎn)稅的比率和納稅金額；另一方面，通貨膨脹也大幅提高納稅人的基本生活成本，降低納稅人的實(shí)際可支配收入。通貨膨脹正反兩方面的作用，“除了給地方政府帶來政治上的苦惱之外，財(cái)產(chǎn)稅還給納稅人帶來諸多實(shí)際問題，尤其是對(duì)窮人和老人”。①［美］蓋伊·彼得斯著:《稅收政治學(xué)》，郭為桂譯，江蘇人民出版社2008年版，第42頁(yè)。由此看來，應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外個(gè)人所得稅隨通貨膨脹率及時(shí)調(diào)整機(jī)制，當(dāng)通貨膨脹率達(dá)到一定臨界點(diǎn)時(shí)，房產(chǎn)稅也要進(jìn)行適當(dāng)減免，以對(duì)沖通貨膨脹給居民造成的消極影響。

四、結(jié)語

房產(chǎn)稅屬于“物稅”，而不是“人稅”。然而，由于現(xiàn)代國(guó)家對(duì)公民個(gè)體生存權(quán)普遍實(shí)施力所能及的保障，房產(chǎn)稅也逐漸展現(xiàn)其“人稅”特征，對(duì)公民的稅賦能力及生存狀況予以充分考量。我國(guó)擬開征的房產(chǎn)稅既具有世界上其他國(guó)家或地區(qū)財(cái)產(chǎn)稅的共性，同時(shí)房產(chǎn)稅的中國(guó)性在一定程度上削弱了房產(chǎn)稅的受益性和地方主體稅地位，而房產(chǎn)稅的直接稅或財(cái)產(chǎn)稅特征則進(jìn)一步強(qiáng)化了其“稅痛指數(shù)”。我國(guó)實(shí)行土地公有制、分稅制尚不完善、主體稅種為間接稅，房產(chǎn)稅立法既要受居住性生存權(quán)的內(nèi)在限制，也要受非居住性生存權(quán)的外在制約。

? 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院教授。