孟曉俊　張陵龍

【摘要】隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，環(huán)境污染及資源短缺問(wèn)題日益嚴(yán)重，加快生態(tài)文明建設(shè)迫在眉睫，為了響應(yīng)中共十八屆三中全會(huì)提出的探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求，本文從企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的角度對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行了若干思考，包括了信息披露模式、披露指標(biāo)等不同的方面，并提出了一些建議，此外還提出了引用事項(xiàng)法會(huì)計(jì)與建立信用評(píng)價(jià)體系的想法，旨在為我國(guó)探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的道路上提供有效借鑒和幫助。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 信息披露 環(huán)境會(huì)計(jì)

一、研究背景及目的

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)實(shí)行的是粗放型、資源依賴型的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式，經(jīng)濟(jì)的迅速增長(zhǎng)和人口的急劇膨脹導(dǎo)致資源變得日益稀缺，改善生態(tài)問(wèn)題成為了當(dāng)下的重中之重。

中共十八屆三中全會(huì)的《決定》在加快生態(tài)文明制度建設(shè)方面，明確提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求。對(duì)此，全國(guó)人大環(huán)資委調(diào)研室主任王鳳春（2013）強(qiáng)調(diào)，自然資源資產(chǎn)的綜合考量的首要任務(wù)是建立一套自然資源的核算體系，同時(shí)指出，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的建立有相當(dāng)大的難度。財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所副研究員王晨明（2013）也提出，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系缺陷的重大完善[1]。

可見(jiàn)，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，建立起一套系統(tǒng)科學(xué)的自然資源核算體系勢(shì)在必行。

二、國(guó)內(nèi)外研究發(fā)展概況

（一）國(guó)外發(fā)展概況

澳大利亞很早就開(kāi)始研究自然資源的核算，澳大利亞統(tǒng)計(jì)局（ABS）在1995年就開(kāi)始嘗試將自然資源價(jià)值歸入到國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中，且在該方面的研究一直處于領(lǐng)先地位。

新西蘭統(tǒng)計(jì)局使用環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（SEEA）對(duì)環(huán)境和資源進(jìn)行核算，同時(shí)將其核算結(jié)果納入到國(guó)民賬戶（SNA）中，該體系從經(jīng)濟(jì)原因和自然原因兩方面對(duì)資產(chǎn)的增加進(jìn)行分類列示。新西蘭還采用貨幣量和實(shí)物量?jī)煞N核算方式核算自然資源[2]。

日本國(guó)家統(tǒng)計(jì)局在1924年首次將土地、森林資源、地下資源等自然資源納入國(guó)民財(cái)富調(diào)查的范圍中，其中對(duì)漁場(chǎng)資源價(jià)值是進(jìn)行詳細(xì)核算并且單獨(dú)列示的。

除此之外，美國(guó)、加拿大等國(guó)家對(duì)于自然資源的核算也進(jìn)行了一定的探索，不再一一列舉。

（二）國(guó)內(nèi)研究概況

國(guó)內(nèi)，高興佑、高文進(jìn)（2011）提出自然資源的價(jià)格由內(nèi)部?jī)r(jià)值和外部性成本構(gòu)成，只有清楚認(rèn)識(shí)自然資源的價(jià)格構(gòu)成及其關(guān)系，才能為自然資源的定價(jià)提供客觀科學(xué)的依據(jù)[3]；經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬駿（2012）通過(guò)對(duì)比加拿大、澳大利亞及日本的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表，發(fā)現(xiàn)資源存量統(tǒng)計(jì)是國(guó)家統(tǒng)計(jì)的重要部分，并且認(rèn)為資源越豐富的國(guó)家越需要將自然資源納入國(guó)民賬戶[4]；王瑋（2013）強(qiáng)調(diào)由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目前沒(méi)有現(xiàn)成的、直接可以操作的模式，因此需要大膽地探索，針對(duì)一些自然資源開(kāi)展資產(chǎn)負(fù)債表編制的試點(diǎn)工作[5]。

目前國(guó)內(nèi)對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探索和研究比較匱乏，但是考慮到編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要性和緊迫性，對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行深入探究是現(xiàn)階段的當(dāng)務(wù)之急。

三、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)視角下對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的思考

環(huán)境會(huì)計(jì)，是以相關(guān)準(zhǔn)則為依據(jù)，通過(guò)貨幣的形式，確認(rèn)、計(jì)量和披露企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的支出與收益，并綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。倡導(dǎo)環(huán)境會(huì)計(jì)的張以寬和孫興華（2013）認(rèn)為，無(wú)論是編制報(bào)表還是進(jìn)行離任審計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)是其得以貫徹落實(shí)的基礎(chǔ)保障，只有在環(huán)境會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上，依據(jù)環(huán)境審計(jì)監(jiān)督核實(shí)后的數(shù)據(jù)，才能編制出真實(shí)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[6]。

筆者認(rèn)為，在探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)用中的很多經(jīng)驗(yàn)是可以借鑒的，以下是基于環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提出的一些思考：

（一）完善信息披露模式

上市公司一般將環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在董事會(huì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表附注當(dāng)中，也有少部分公司針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)出具社會(huì)責(zé)任報(bào)告。披露位置不同，內(nèi)容也會(huì)有所差異。

考慮到編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，由于自然資源的信息量較大且較為復(fù)雜，對(duì)于信息的披露，不僅應(yīng)該著眼于報(bào)表本身的量化數(shù)據(jù)，也要重視報(bào)表附注，必要時(shí)還可以增加一些對(duì)報(bào)表信息進(jìn)行分類細(xì)化的圖表說(shuō)明和文字說(shuō)明，通過(guò)價(jià)值量信息、文字圖表及附表等多種形式相結(jié)合的披露方式來(lái)增加報(bào)表的可讀性和可理解性，滿足信息使用者的不同需求。

（二）豐富信息披露指標(biāo)

企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露時(shí)，運(yùn)用了價(jià)值量、實(shí)物量、相對(duì)數(shù)等多重指標(biāo)，使數(shù)據(jù)更加具有可比性和相關(guān)性。

筆者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中不應(yīng)只局限于單一的指標(biāo)，而是綜合運(yùn)用多種指標(biāo)進(jìn)行全面的考量和計(jì)量。以森林為例，在期初和期末計(jì)量靜態(tài)存量時(shí)，選用絕對(duì)數(shù)指標(biāo)，可以從價(jià)值量和實(shí)物量?jī)煞矫嬗枰苑从?，在其自然增長(zhǎng)率、森林資源利用率等方面則運(yùn)用相對(duì)數(shù)指標(biāo)來(lái)衡量。將兩者結(jié)合，能對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行更系統(tǒng)科學(xué)的統(tǒng)籌計(jì)量，提高信息的相關(guān)性和可比性，使信息使用者能更好地獲取決策有用的信息。

（三）創(chuàng)新信息披露方法，合理引用事項(xiàng)法

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)體系中的信息是按價(jià)值法會(huì)計(jì)的披露模式進(jìn)行披露的，因此存在一些固有缺陷，如相關(guān)性較弱、易受人為操縱等，而美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家GeorgeH.Sorter提出的事項(xiàng)法會(huì)計(jì)則可以彌補(bǔ)價(jià)值法會(huì)計(jì)披露模式的眾多缺陷，他在1969年發(fā)表的《An “Events” Approach to Basic Accounting Theory》一文中系統(tǒng)闡述了事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的基本理論，其核心就是將事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)分類的最小單元，在日常核算中，僅僅將各項(xiàng)交易活動(dòng)進(jìn)行存儲(chǔ)、傳遞，而不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[7]。

出于對(duì)自然資源特殊性的考慮，筆者認(rèn)為對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探索，事項(xiàng)法在一定程度上還是能夠?yàn)槲覀兲峁┙梃b的。以下是筆者的一些思考：1.事項(xiàng)法能夠通過(guò)使用多種計(jì)量屬性，滿足不同信息使用者的需求，比如對(duì)于礦產(chǎn)資源的披露可以使用貨幣、重量及質(zhì)量等級(jí)等計(jì)量屬性。2.價(jià)值法下僅揭示經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)價(jià)值方面的信息，對(duì)非價(jià)值信息不予披露，而事項(xiàng)法同時(shí)揭示經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)價(jià)值與非價(jià)值方面的信息，更利于信息使用者做出合理判斷，也有助于資源的保護(hù)。3.在價(jià)值法下，各地政府使用的會(huì)計(jì)處理方式不同會(huì)影響自然資源信息的可比性，而在事項(xiàng)法下，信息使用者則可以根據(jù)自己的理論方法對(duì)信息進(jìn)行加工和對(duì)比。4.對(duì)于報(bào)表而言，事項(xiàng)法還能滿足不同使用者的需求，以一塊土地為例，農(nóng)民希望得知土地的使用價(jià)值，商人會(huì)關(guān)注其市場(chǎng)價(jià)值，環(huán)保部門則重視其污染程度，這些內(nèi)容都可以通過(guò)事項(xiàng)法列示在報(bào)表中。

綜上所述，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)模式能夠最大限度的真實(shí)反映自然資源的現(xiàn)狀，并向信息使用者提供更為有用的信息，也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量特征，因此在探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的過(guò)程中可合理引用事項(xiàng)法。

（四）完善相關(guān)法律法規(guī)

針對(duì)環(huán)境問(wèn)題，我國(guó)立法相繼制定了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》、《森林保護(hù)法》及《資源管理法》等一系列法律法規(guī)，加以規(guī)范和監(jiān)督。

在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的層面，政府應(yīng)高度重視在自然資源產(chǎn)權(quán)制度、環(huán)境污染治理獎(jiǎng)懲機(jī)制等方面的法律法規(guī)體系的完善。筆者建議發(fā)布類似于《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》這樣的指導(dǎo)性文件，用以指導(dǎo)報(bào)表中信息的披露，增強(qiáng)信息披露的規(guī)范性。同時(shí)，政府應(yīng)積極完善和落實(shí)十八屆三中全會(huì)提出的《環(huán)境保護(hù)稅法》，堅(jiān)持使用資源付費(fèi)和誰(shuí)污染環(huán)境誰(shuí)付費(fèi)、誰(shuí)受益誰(shuí)補(bǔ)償原則，充分利用稅收制度這一重要手段來(lái)保護(hù)環(huán)境[8]。

四、結(jié)論與展望

面對(duì)我國(guó)當(dāng)前嚴(yán)重的自然資源稀缺問(wèn)題，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制成為了十八大乃至整個(gè)社會(huì)所關(guān)注的新焦點(diǎn)，其作為國(guó)家的一項(xiàng)新任務(wù)，是當(dāng)前乃至未來(lái)發(fā)展的明顯趨勢(shì)。

通過(guò)研究我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀，筆者發(fā)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用能夠?yàn)槲覈?guó)探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供諸多借鑒，從而站在環(huán)境會(huì)計(jì)的角度提出對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的若干思考，比如建議完善披露模式和指標(biāo)、引用事項(xiàng)法等等，希望能夠引起更多人關(guān)注和研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，也能夠?yàn)槲覈?guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探索提供微弱的經(jīng)驗(yàn)借鑒。同時(shí)，也希望我國(guó)在該方面能夠有顯著的成果與創(chuàng)新，使自然資源得到優(yōu)化配置，資源稀缺問(wèn)題得到有效改善，從而加快生態(tài)文明的建設(shè)。

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作者簡(jiǎn)介：孟曉?。?964-），女，安徽合肥人，教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向：國(guó)際會(huì)計(jì)；張陵龍（1992-），男，浙江溫州人，會(huì)計(jì)碩士在讀，研究方向：會(huì)計(jì)、審計(jì)。