葉華良

摘 要：上市公司中會(huì)計(jì)政策選擇和盈余管理是密不可分的，二者交相呼應(yīng)、互相影響，這對(duì)公司的資源優(yōu)化起著重要作用。只有將會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理配套起來(lái)，共同向著合法、公正、客觀、真實(shí)的方向發(fā)展，才能助推公司實(shí)現(xiàn)利益的最大化。本文將深入分析會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理之間的關(guān)系以及公司對(duì)盈余管理進(jìn)行的常用手段，并從積極和消極兩方面詳細(xì)介紹了盈余管理的影響，最后對(duì)治理上市公司中盈余管理行為提出有效對(duì)策。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策選擇;會(huì)計(jì)政策;盈余管理

一、會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理兩者之間的關(guān)系

對(duì)于盈余管理內(nèi)涵的理解，目前學(xué)術(shù)界還沒(méi)有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者都有著自己的思考?？v觀各種解釋，我們不難找出相通的地方，盈余管理的基本特征可以歸納為以下幾點(diǎn)：第一，盈余管理的主體是公司的管理者;第二，盈余管理的目的是為了使自身獲得更大的利益;第三，盈余管理過(guò)程中，企業(yè)管理者都是有目的、有意識(shí)地選擇對(duì)自身有利的會(huì)計(jì)政策;第四，管理者的職業(yè)判斷和交易規(guī)劃都是企業(yè)采取的盈余管理手段，并不是所謂的實(shí)際業(yè)務(wù)，這也是盈余管理的特別之處。

由于會(huì)計(jì)政策的選擇直接影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)資源的優(yōu)化配置以及資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。因此，一個(gè)企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)，為了使盈余管理真正成為企業(yè)服務(wù)的手段，必須要綜合地考慮到公司的實(shí)際情況，既要考慮公司的現(xiàn)階段利益，也要考慮到公司未來(lái)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。

二、利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理的手段

1.折舊政策的變更

對(duì)于工業(yè)企業(yè)，特別是制造業(yè)，固定資產(chǎn)金額所占的比重相當(dāng)大，使用壽命比較長(zhǎng)。因此，管理層更加偏向利用固定資產(chǎn)折舊政策的變更來(lái)進(jìn)行公司的盈余管理。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展和科技創(chuàng)新的不斷突破，企業(yè)的固定資產(chǎn)更新的周期越來(lái)越短。只有采用最先機(jī)的科研成果，不斷創(chuàng)造和生產(chǎn)出新產(chǎn)品，才能將企業(yè)利潤(rùn)最大化。于是，固定資產(chǎn)更新改造的速度必須要加快，通過(guò)加速折舊從而加速資金的回收，由此可見(jiàn)折舊方法至關(guān)重要了。

2.壞賬損失核算方法的變更

利用應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備也是公司進(jìn)行盈余管理的主要手段之一，且應(yīng)收賬款壞賬的方式比較靈活多樣，但都是以控制相關(guān)費(fèi)用，從而達(dá)到盈余管理的目的，這種方法會(huì)使企業(yè)發(fā)揮很大的自主空間，是一種較為隱蔽的盈余管理手段。但是，這種方法卻是一把雙刃劍。對(duì)于財(cái)務(wù)狀況好的企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以有效地控制企業(yè)的資產(chǎn)激增或者激降，從而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的平穩(wěn)發(fā)展。但是，對(duì)于資產(chǎn)狀況不好的企業(yè)，只是臨時(shí)的幫助公司控制利潤(rùn)，不能從根本上解決問(wèn)題，甚至可能會(huì)造成管理上的錯(cuò)誤決策，為公司未來(lái)的發(fā)展帶來(lái)禍害。

3.存貨計(jì)價(jià)方法變更

存貨作為大多數(shù)企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中的重要組成部分，分為對(duì)外銷售和內(nèi)部消耗兩部分，兩個(gè)部分加在一起共同構(gòu)成企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用，共同影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。由于存貨計(jì)價(jià)方法的變更屬于會(huì)計(jì)政策變更，所以，存貨計(jì)價(jià)方法的選取不僅影響著企業(yè)會(huì)計(jì)信息的對(duì)外公布，也影響著企業(yè)現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)與會(huì)計(jì)賬面的價(jià)值計(jì)量之間的差異，還會(huì)影響各期納稅和現(xiàn)金流量的分配。企業(yè)這種應(yīng)用存貨計(jì)價(jià)方法的變更來(lái)開(kāi)展盈余管理的手段，不但可以對(duì)公司的當(dāng)期利潤(rùn)進(jìn)行管理，還可以通過(guò)控制存貨成本和計(jì)價(jià)方法來(lái)合理調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。

4.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更

在我國(guó)，按成本法和權(quán)益法進(jìn)行核算是目前大部分上市公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的兩種行之有效的方法。上市公司經(jīng)常會(huì)調(diào)整持股比例來(lái)合理預(yù)計(jì)、調(diào)節(jié)公司的期末利潤(rùn)以及資產(chǎn)總額與結(jié)構(gòu)，進(jìn)行盈余管理，增加公司的治理成本，擴(kuò)大公司的影響力。這對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)，這種變更方法簡(jiǎn)單易行且很難被外界發(fā)現(xiàn)。

三、企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)分析

1.政治成本動(dòng)機(jī)

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中經(jīng)常會(huì)面臨與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)明顯正相關(guān)的管制，在臨界界限上下徘徊。但是一旦企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)高于或者是低于臨界界限時(shí)，企業(yè)就會(huì)招致政府部門嚴(yán)厲的管制，采取一些政策措施限制這些企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。通過(guò)政治成本動(dòng)機(jī)實(shí)施盈余管理的企業(yè)大多是能源消耗類行業(yè)與重污染企業(yè)為主的企業(yè)，如石油、天然氣企業(yè)，航空、電力公司等，企業(yè)為了逃避政府的政治壓力及社會(huì)的輿論壓力，運(yùn)用會(huì)計(jì)政策將企業(yè)的盈余向后推延，將利潤(rùn)平均分布到后面的會(huì)計(jì)期間。

2.我國(guó)公司內(nèi)部治理和激勵(lì)機(jī)制不健全

由于我們國(guó)家上市公司的股權(quán)高度集中，所以存在著企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效率低下，來(lái)自外部的投資者得不到實(shí)際利益，股票收益得不到切實(shí)保障，而且內(nèi)部人員控制現(xiàn)象和代理問(wèn)題非常嚴(yán)重。加之，我國(guó)上市公司的激勵(lì)機(jī)制還不完善，存在著績(jī)效與報(bào)酬經(jīng)營(yíng)者通常以短期業(yè)績(jī)?yōu)橹鞯默F(xiàn)象，這樣很少能兼顧到長(zhǎng)期績(jī)效。正是我國(guó)公司內(nèi)部治理和激勵(lì)機(jī)制的不健全助長(zhǎng)了經(jīng)營(yíng)者利用會(huì)計(jì)政策來(lái)追求個(gè)人利益，開(kāi)展不正當(dāng)?shù)挠喙芾怼?/p>

3.會(huì)計(jì)政策選擇的可能性

會(huì)計(jì)信息使用者具有利益共享性。企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者有很多，而這些利益相關(guān)者和企業(yè)又有著各自獨(dú)立的利益，政府為了平衡各方利益，降低執(zhí)行成本，必然放寬一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，提供一些可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法。各行各業(yè)的會(huì)計(jì)信息具有實(shí)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，對(duì)核算的要求也各不相同，單一的會(huì)計(jì)政策已經(jīng)無(wú)法滿足百花齊放的各個(gè)行業(yè)了。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度必須要提供一定的彈性空間才能使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露恰當(dāng)?shù)胤从吵銎髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量等內(nèi)容。

四、盈余管理的影響

盈余管理是好還是壞，這個(gè)問(wèn)題很難得出一個(gè)絕對(duì)的答案?？梢赃@么說(shuō)，任何一個(gè)事物，我們都應(yīng)該從辯證的角度去分析，在看到其壞的一面的同時(shí)，也要發(fā)現(xiàn)其好的一面，盈余管理也應(yīng)如此。

1.盈余管理的積極影響

當(dāng)企業(yè)處于經(jīng)營(yíng)困難，出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)的時(shí)候，盈余管理可以幫助企業(yè)暫時(shí)渡過(guò)危機(jī)。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)危機(jī)無(wú)法繼續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，又急需一部分投資資金時(shí)，企業(yè)經(jīng)常會(huì)采用利潤(rùn)前推的方法。這樣的方法會(huì)使企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)提高，從而促使凈資產(chǎn)的收益率符合甚至超越配股線，企業(yè)通過(guò)舉債的方式進(jìn)行籌資將會(huì)變得非常簡(jiǎn)單。企業(yè)對(duì)籌到的資金如果運(yùn)用得合理得當(dāng)，企業(yè)就能夠化險(xiǎn)為夷，不僅能夠正常地開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，還能促使企業(yè)健康有序的發(fā)展，從而使企業(yè)達(dá)成價(jià)值最大化的目標(biāo)。endprint

2.盈余管理的消極影響

（1）盈余管理的濫用造成了會(huì)計(jì)失真

對(duì)于會(huì)計(jì)信息來(lái)說(shuō)，如果會(huì)計(jì)信息失去了可靠性也就失去了存在的意義。盈余管理可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表變?yōu)閿?shù)字游戲，這樣的會(huì)計(jì)信息通常就失去了真實(shí)性和客觀性，也將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告失去自身的可靠性。同樣也使使用者被這樣的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重的誤導(dǎo)，最終導(dǎo)致投資者和債權(quán)人等在經(jīng)濟(jì)上造成相應(yīng)的損失。

（2）對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展不利

盈余管理將破壞投資者對(duì)收益質(zhì)量的期望，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)值的下降。雖然，盈余管理在短期之內(nèi)可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一些好處。但是，這對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)說(shuō)是不利的，會(huì)為企業(yè)帶來(lái)不可估量的損失。即使企業(yè)進(jìn)行盈余管理之后，使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)恢復(fù)到正常的軌道上來(lái)，但是，這也有可能使投資者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平失望，影響企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)發(fā)展。

（3）對(duì)資源配置產(chǎn)生不利影響

企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)社會(huì)上的資源配置也會(huì)造成一定的影響，具有很多潛在的經(jīng)濟(jì)后果。如果企業(yè)通過(guò)盈余管理向投資者和債權(quán)人傳遞不真實(shí)的盈余信息，將會(huì)誤導(dǎo)他們的行為決策。如果投資者盲目地進(jìn)行投資和生產(chǎn)，有可能會(huì)造成資金、人員、技術(shù)的浪費(fèi)。

五、有效治理上市公司會(huì)計(jì)政策選擇中盈余管理行為的對(duì)策

由以上分析可知，盈余管理存在著積極的一面也存在著消極的一面，雖然，對(duì)于目前的中國(guó)來(lái)說(shuō)，利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理現(xiàn)象越來(lái)越普遍，這其中難免會(huì)使會(huì)計(jì)信息失去公允性和可靠性，而且會(huì)給整個(gè)市場(chǎng)造成嚴(yán)重的危害。對(duì)于有效地治理我國(guó)上市企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇盈余管理，提出以下的幾個(gè)建議。

1.完善會(huì)計(jì)規(guī)范體系

影響企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的因素有很多，但是企業(yè)的治理機(jī)制對(duì)其影響重大，因?yàn)橹挥幸?guī)范、合理的治理機(jī)制和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)才能夠更好地引導(dǎo)、控制會(huì)計(jì)系統(tǒng)作用的發(fā)揮。首先，從國(guó)家的角度出發(fā)，由于我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)普遍不高，工作中常會(huì)出現(xiàn)失誤，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的可靠性相對(duì)較差，上市公司造假層出不窮。因此，要建立適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。從上市公司的角度出發(fā)，要遵守法律法規(guī)，健全獨(dú)立董事和內(nèi)部監(jiān)督制度，還要建立健全與公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤的內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，明確經(jīng)營(yíng)者的獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)和獎(jiǎng)勵(lì)細(xì)則，并且建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，對(duì)危害企業(yè)利益、違反國(guó)家法律法規(guī)行為加大處罰力度，做到以激勵(lì)為主，獎(jiǎng)罰分明。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)政策中盈余管理行為的監(jiān)督

由于現(xiàn)在的中國(guó)在審計(jì)方式上還多是采取事后監(jiān)督，僅僅依據(jù)賬面資料進(jìn)行審計(jì)很難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的實(shí)質(zhì)。因此，建立監(jiān)督部門間的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，加強(qiáng)外部監(jiān)督，明確會(huì)計(jì)工作的具體分工，完善各部門的職責(zé)和權(quán)利，讓審計(jì)人員參與到公司經(jīng)營(yíng)過(guò)程中來(lái)，形成各部門之間的常態(tài)溝通和協(xié)調(diào)機(jī)制，讓各個(gè)部門共同參與到公司的重大事項(xiàng)中，對(duì)各項(xiàng)事務(wù)進(jìn)行監(jiān)督與控制，以盡量減少監(jiān)督失控的可能性。

3.完善公司治理結(jié)構(gòu)

在影響公司會(huì)計(jì)政策選擇的眾多因素中，公司的治理機(jī)制對(duì)其影響重大，完善的公司治理結(jié)構(gòu)和健全的內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，對(duì)保障和平衡各投資方的利益及公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展意義重大。因此公司要做到產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確，減少管理者在會(huì)計(jì)政策選擇過(guò)程中的隨意性，充分發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對(duì)于會(huì)計(jì)信息的規(guī)范作用。還應(yīng)該建立業(yè)績(jī)和報(bào)酬相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制，充分調(diào)動(dòng)員工和經(jīng)營(yíng)者的積極性。同時(shí)，為了防止內(nèi)部人員控制，還應(yīng)發(fā)展外部董事制度，讓機(jī)構(gòu)投資者投入到企業(yè)的建設(shè)中去，有效地緩解股權(quán)過(guò)于集中和流通股過(guò)于分散的現(xiàn)象。

4.盡快建立適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)政策選擇中盈余管理的理論模式

目前，我國(guó)的很多學(xué)者對(duì)盈余管理都有著自己的看法，對(duì)于其是否屬于欺詐行為至今還沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。在對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)管的時(shí)候，對(duì)于其是否屬于欺詐行為很難進(jìn)行界定，這樣就會(huì)給會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管工作造成一定程度的困難。因此，為了今后我國(guó)上市公司的進(jìn)一步發(fā)展，必須要對(duì)盈余管理作出一個(gè)比較準(zhǔn)確的定義，明確提出企業(yè)盈余管理和治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系，形成會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理的綜合治理措施，制定出適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理模式，為今后解決我國(guó)企業(yè)的盈余管理問(wèn)題提供政策性的建議。

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