摘 要 稅收籌劃與稅收法律法規(guī)是密不可分的，它追求最小稅負(fù)的特殊目的性，會驅(qū)使其在法律邊緣進(jìn)行具體操作的，必然會觸發(fā)不可避免的法律風(fēng)險。實踐中，企業(yè)稅收籌劃不當(dāng)，造成企業(yè)巨大經(jīng)濟(jì)損失和遭受行政處罰的事例不勝枚舉。因此，對其實際操作開展法律視角的研究無疑具有一定的理論意義和現(xiàn)實意義。本文旨在分析稅收籌劃主要方式中遇到的法律風(fēng)險，進(jìn)一步提出預(yù)防法律風(fēng)險的措施，從而保證稅收籌劃在我國的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞 稅收籌劃 法律風(fēng)險 規(guī)避

作者簡介：張蕾，山西財經(jīng)大學(xué)研究生在讀，經(jīng)濟(jì)法專業(yè)，研究方向：財稅法。

中圖分類號：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ? ? ? ? ? 文章編號：1009-0592（2014）12-092-02

在稅收籌劃的實踐中，人們運用和總結(jié)出了稅收籌劃的多種方式。在這些方式中利用稅收優(yōu)惠政策、延緩納稅期限、轉(zhuǎn)讓定價三種方式運用最為廣泛、最具代表性。本文將分析說明在這三種稅收籌劃方式中納稅人所面臨的法律風(fēng)險，并提出規(guī)避風(fēng)險的措施。

一、稅收籌劃的法律風(fēng)險

（一）利用稅收優(yōu)惠政策

納稅人利用國家稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃不僅可以減輕稅負(fù)，為自身爭取經(jīng)濟(jì)利益。而且這種對國家稅收優(yōu)惠政策的利用也有利于國家產(chǎn)業(yè)政策的貫徹執(zhí)行和特定政策目標(biāo)的實現(xiàn)。由于這種行為高度契合了國家的立法精神，因此對于納稅人來說，利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃是完全合法的行為，對于稅收征納機(jī)關(guān)來說，應(yīng)當(dāng)對這種行為給與鼓勵。但是在稅收籌劃的實踐中，利用稅收優(yōu)惠政策的籌劃行為仍可能觸犯法律，隱藏著大量的法律風(fēng)險。這是因為，由于國家產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整和轉(zhuǎn)變，頒布于不同歷史時期的稅收優(yōu)惠政策針對的對象不同、數(shù)量龐大，載體不同。在這些政策中往往存在著繁復(fù)、交叉、甚至沖突的現(xiàn)象，而且變化頻繁。這一情況使納稅人掌握稅收優(yōu)惠政策并加以利用的難度大大增加，納稅人在做稅收籌劃時往往會出現(xiàn)對稅收優(yōu)惠政策的掌握不夠全面、準(zhǔn)確甚至錯誤的情況。根據(jù)這些錯誤的理解進(jìn)行的籌劃行為往往會導(dǎo)致偷稅、漏稅結(jié)果的發(fā)生而招致稅收征納機(jī)關(guān)的處罰。

（二）延緩納稅期限

延緩納稅期限是稅收籌劃的重要方式和主要內(nèi)容。它是指納稅人通過合理安排使當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的稅款得以延緩到下一個納稅周期，一般不改變納稅總額。納稅期限的延緩雖然沒有減少總的稅負(fù)，但卻贏得了重要的資金時間價值。納稅人延緩納稅期限可獲得兩方面的利益。第一，減少本期的稅款繳納，從而間接增加本期的現(xiàn)金流量，有利于納稅人緩解財務(wù)危機(jī)和擴(kuò)大再生產(chǎn)。第二，在通貨膨脹的前提下，延緩納稅期限可以使納稅人保存優(yōu)質(zhì)資本，使自身獲得更多的財務(wù)收益。延緩納稅期限在使得納稅人獲得資金時間價值的同時，也會使得納稅人面臨法律風(fēng)險。這就是指在納稅人看來延緩納稅期限的正常合法策略，在稅收征納機(jī)關(guān)看來會成為故意拖欠稅款的行為。因此企業(yè)在提出各種策略包括延緩納稅期限的各種策略時必須謹(jǐn)慎。如果其行為被判定為故意拖欠稅款的行為，則不僅其籌劃目標(biāo)不能實現(xiàn)，而且會遭到行政甚至刑事處罰。

因此，企業(yè)在遭受特殊困難，無法按期納稅時，應(yīng)通過合法的途徑進(jìn)行延期納稅：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在納稅申報后、繳納稅款期限屆滿前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出延期申請，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，在核準(zhǔn)的期限內(nèi)辦理稅款結(jié)算。

（三）利用轉(zhuǎn)讓定價籌劃法

轉(zhuǎn)讓定價是跨國家、跨稅區(qū)經(jīng)營的關(guān)聯(lián)企業(yè)在稅收籌劃中最常使用的方法。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)活動時要按照稅收法律、法規(guī)的規(guī)定繳納稅款，繳納稅款的多少與合同定價有直接關(guān)系。為了使得企業(yè)集團(tuán)的整體稅負(fù)降到最低，關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部往往會根據(jù)各征稅區(qū)的稅率差異合理安排其合同價格，以實現(xiàn)自身利益最大化，此即轉(zhuǎn)讓定價的稅收籌劃方法。 其一般做法是：高稅區(qū)企業(yè)向其低稅區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定低價;低稅區(qū)企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定高價，最終結(jié)果可以使跨稅區(qū)經(jīng)營的公司集團(tuán)整體稅負(fù)的下降。

二、稅收籌劃法律風(fēng)險的規(guī)避措施

（一）完善稅法，為稅收籌劃提供制度保障

稅收籌劃的正常、順利開展以及稅收籌劃合法性的確認(rèn)都依賴于稅收法律、法規(guī)的合理和完善。因為稅收籌劃必須以現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)為依據(jù)，合理、合法的稅收籌劃行為從本質(zhì)上說是納稅人對稅收法律、法規(guī)的合理運用和遵從。因此，如果沒有完善的稅法體系，納稅人的稅收籌劃工作就難以順利開展，其籌劃行為和結(jié)果的法律性質(zhì)也難以判斷和確認(rèn)。同時，稅收法律規(guī)范的不穩(wěn)定，也會使得納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時失去可預(yù)測性，從而很難做到有的放矢，甚至?xí)慌卸樘佣愋袨槎艿椒傻闹撇?。因此完善的稅收法律制度是納稅人在實質(zhì)上行使稅收籌劃權(quán)利的基礎(chǔ)和保障。

1.制定稅收基本法，確立稅收法定主義原則。稅收法治原則是當(dāng)今法治國家在稅收法律領(lǐng)域普遍遵循的一項基本原則。通過稅收基本法的形式把稅收法定主義原則確立為稅法的一項基本原則，是在稅收立法、執(zhí)法、司法和守法的全過程中堅持法治理念，實現(xiàn)依法治稅的基礎(chǔ)。應(yīng)當(dāng)通過稅收基本法的形式，全面界定稅法主體的權(quán)力和義務(wù)，并對國家征稅權(quán)進(jìn)行合理配置，對征稅權(quán)建立合理有效的監(jiān)督制約機(jī)制。稅收基本法還應(yīng)明確稅法和民商法、行政法等其他法律的銜接關(guān)系問題?？傊?，稅收法定主義原則的全面確立和切實貫徹，將為納稅人的稅收籌劃行為提供堅實的法律支撐。

2.建立相關(guān)稅收籌劃法律制度。首先，必須以法律的形式確認(rèn)稅收籌劃是納稅人的一項基本權(quán)利，明確稅收籌劃的概念、性質(zhì)、原則、稅收籌劃的范圍和空間、稅收籌劃的舉證責(zé)任和法律責(zé)任、稅收籌劃的保護(hù)和救濟(jì)以及稅收籌劃方案合法性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn);其次，明確納稅人可以聘請中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行專業(yè)的稅收籌劃。

3.規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠條款是納稅人在稅收籌劃時主要研究和針對的法律條款。為使納稅人能夠合法合理進(jìn)行稅收籌劃，避免觸發(fā)不可知的法律風(fēng)險，同時也避免納稅人通過曲解稅收優(yōu)惠條款達(dá)到偷逃稅款的目的，必須對稅法中涉及的稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行大力規(guī)范。本文認(rèn)為，對于比較普遍的稅收優(yōu)惠政策，可以試行單獨集中立法，對各地越權(quán)制定的各種優(yōu)惠政策進(jìn)行一次全面徹底的清理。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形式下，為保證市場主體的公平競爭和促進(jìn)產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)盡量取消按經(jīng)濟(jì)成分和所有制性質(zhì)制定的稅收優(yōu)惠政策，代之以鼓勵產(chǎn)業(yè)升級、技術(shù)改造和擴(kuò)大就業(yè)等符合國家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向和宏觀調(diào)控需要的稅收優(yōu)惠政策。

（二）強(qiáng)化征管，依法行政，營造安定的稅收籌劃環(huán)境

稅收法律是稅收征管機(jī)關(guān)代表國家依照稅收法律的規(guī)定通過稅收征管行為與納稅人形成的行政法律關(guān)系，從本質(zhì)上看是一種縱向法律關(guān)系。在稅收法律關(guān)系中，征納雙方的地位是不平等的，其享有的權(quán)力和承擔(dān)的義務(wù)是不對等的。納稅人相對于代表國家行使執(zhí)法權(quán)的稅收征管機(jī)關(guān)來說處于弱勢地位。納稅人的稅收籌劃行為能夠順利實施并達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，取決于稅收征管機(jī)關(guān)的依法行政和依法治稅，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，就需要：

1.樹立依法治稅的觀念。在稅收征管的執(zhí)法實踐中，稅務(wù)人員要嚴(yán)格依法辦事，要依照稅法的規(guī)定，合理確定和規(guī)范國家與納稅人之間的權(quán)力義務(wù)關(guān)系。在明確納稅人有依法納稅義務(wù)的同時，要關(guān)注納稅人的權(quán)力，包括進(jìn)行稅收籌劃的權(quán)力。稅收征管機(jī)關(guān)承擔(dān)著保障國家財政收入的重任，但是稅收機(jī)關(guān)在為國家聚財?shù)耐瑫r，必須注重依法辦事，必須堅持稅收法定的原則，決不能在法律規(guī)定的范圍之外任意對納稅人課稅，造成納稅人的法外負(fù)擔(dān)。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，必然會出現(xiàn)很多的新情況、新問題，面對這些新情況和新問題，作為執(zhí)法部門，稅收征納機(jī)關(guān)不能違背法治的基本原則，而應(yīng)該在法治的原則下，通過調(diào)查研究，在權(quán)力和程序允許的范圍內(nèi)，通過對稅收法律、法規(guī)的修改達(dá)到保證國家財政收入，調(diào)整國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的目的。

2.不斷提高稅務(wù)執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。稅收執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)等對于執(zhí)法質(zhì)量的影響甚大。稅務(wù)人員應(yīng)不段提高業(yè)務(wù)素質(zhì)、法律素養(yǎng)和法治意識，在稅收執(zhí)法的實踐中，對于遇到的法律事項能夠做出敏捷而準(zhǔn)確的反應(yīng)，做到行政執(zhí)法的合法合理，既能維護(hù)國家的財政利益和法律權(quán)威，又能保證納稅人的合法權(quán)益。各級稅收征管機(jī)關(guān)把提高稅收工作人員隊伍的執(zhí)法能力作為提升依法治稅水平的重要環(huán)節(jié)抓，要從工作作風(fēng)、工作效率、執(zhí)法修養(yǎng)、執(zhí)法程序、法律知識等方面全面提升稅收執(zhí)法人員的執(zhí)法能力。要進(jìn)一步強(qiáng)化對稅務(wù)執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，通過有針對性和實效性的培訓(xùn)，對執(zhí)法人員特別是領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法道德方面的教育，使他們逐步樹立起有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)的法律意識。要在稅收征管的工作中，逐步嚴(yán)肅執(zhí)法，規(guī)范征收，減少以補(bǔ)代罰、以罰代刑等現(xiàn)象，讓規(guī)范執(zhí)法成為工作的主流和稅務(wù)干部的自覺行動。

3.建立執(zhí)法監(jiān)督制約機(jī)制。權(quán)力與權(quán)力之間的平衡和制約機(jī)制是保證權(quán)力正當(dāng)行使而不被濫用的重要機(jī)制。如果在設(shè)置一項權(quán)力的時候，沒有對它建立合適的監(jiān)督制約機(jī)制，就會導(dǎo)致權(quán)力的濫用，從而違背法治的精神，背離權(quán)力設(shè)置的初衷。在稅務(wù)立法和執(zhí)法方面，要通過合理配置各項資源和權(quán)力，加強(qiáng)稅務(wù)征管機(jī)關(guān)內(nèi)部各權(quán)力機(jī)關(guān)的互相監(jiān)督和制約，特別要注重實施合理分權(quán)，不使權(quán)力過度集中于一個部門和個別領(lǐng)導(dǎo)干部手中。在執(zhí)法實踐中要特別注重對執(zhí)法質(zhì)量的定期和不定期的檢查監(jiān)督，特別是對納稅人的籌劃行為做出否定性評價時，要對納稅人籌劃行為的事實認(rèn)定、法律適用以及稅收征管機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)的內(nèi)容和程序進(jìn)行全面的審查。要逐步建立和完善稅收機(jī)關(guān)執(zhí)法特別是自由裁量權(quán)行使的責(zé)任追究制度。對濫用自由裁量權(quán)的機(jī)構(gòu)和個人按照制度規(guī)定和造成納稅人損失的情況嚴(yán)肅追究責(zé)任。要通過各種制度的建立，逐步形成和完善上下級之間相互監(jiān)督與平級機(jī)構(gòu)之間相互監(jiān)督的兩種監(jiān)督體系。同時，在對稅收機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督中，要注重對先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的引入和運用，要廣泛運用各種執(zhí)法監(jiān)督軟件，建立完善的征管信息系統(tǒng)，強(qiáng)化對稅收執(zhí)法行為的實時監(jiān)控，保證監(jiān)控不留死角，各種問題一經(jīng)發(fā)現(xiàn)立即查處。

（三）明確籌劃范圍，規(guī)范稅務(wù)代理

鑒于稅收籌劃工作的復(fù)雜性和專業(yè)性，在稅收籌劃的實踐中，相當(dāng)多的納稅人會聘請專業(yè)的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員進(jìn)行指導(dǎo)或者進(jìn)行全權(quán)處理。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在稅收籌劃領(lǐng)域扮演著越來越重要的角色。為保障稅務(wù)中介行業(yè)的健康發(fā)展以及稅收籌劃的順利進(jìn)行，當(dāng)前亟需制定規(guī)范的、專業(yè)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行約束和引導(dǎo)，保證其在法治的軌道上健康有效運行。本文認(rèn)為國家應(yīng)當(dāng)制定出臺稅務(wù)代理法，將稅收籌劃明確為一項新的代理業(yè)務(wù)。應(yīng)當(dāng)以法律的形式明確確認(rèn)納稅人與稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)之間的權(quán)利義務(wù)以及法律責(zé)任。國家應(yīng)制定和完善稅務(wù)代理行業(yè)的相關(guān)法律制度，特別注重對稅務(wù)代理行業(yè)準(zhǔn)入制度、管理制度、執(zhí)業(yè)制度、監(jiān)督制度的法律化和規(guī)范化。在不斷提升稅務(wù)代理服務(wù)水平和服務(wù)規(guī)范的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮稅務(wù)代理在稅收籌劃方面的作用。要通過法律的形式賦予稅收代理機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)必須的基本權(quán)利，明確其獨立的法律地位，防止稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的附庸，真正實現(xiàn)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的剝離。要通過制定完善稅務(wù)代理信譽(yù)等級評定制度促使稅務(wù)代理業(yè)務(wù)在市場競爭中實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，形成具有競爭性的稅務(wù)代理人市場。

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