曹萬選

摘要：文章按照《企業(yè)會計準則》的要求，對“存貨跌價準備”的計提與轉回、存貨跌價準備涉及虧損合同有關處理、存貨跌價準備涉稅處理以及存貨跌價準備在編制合并財務報表時的合并處理等諸多方面進行了探討，對于全面了解“存貨跌價準備”賬戶有一定借鑒意義。

關鍵詞：存貨跌價準備；探討；例析

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的理論基礎主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。

一、存貨跌價準備的計提和轉回

（一）存貨跌價準備的計提

當存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本或存貨的可變現(xiàn)凈值為零時，存貨應部分或全部計提存貨跌價準備。

（二）存貨跌價準備的轉回

資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以資產(chǎn)負債表日的狀況為基礎，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負債表日都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)的存貨在符合條件的情況下，可以轉回計提的存貨跌價準備。存貨跌價準備轉回的條件是以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，而不是在當期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。當符合存貨跌價準備轉回的條件時，應在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉回，即在對該項存貨、該類存貨或合并存貨已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉回，轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系，但轉回的金額以將存貨跌價準備余額沖減至零為限。

例1：2012年12月31日，某公司甲設備賬面成本400萬元，但由于該設備市場價格下跌，預計可變現(xiàn)凈值為300萬元，由此計提存貨跌價準備100萬元。假定：（1）2013年6月30日，該設備的賬面成本仍未400萬元，但由于該設備市場價格有所上升，可變現(xiàn)凈值變?yōu)?75萬元。（2）2013年12月31日，該設備的賬面成本仍為400萬元，由于該設備市場價格進一步回升，可變現(xiàn)凈值變?yōu)?55萬元。

在情形（1）中，由于該設備市場價格回升，應計提存貨跌價準備25（400-375）萬元，則應沖減已計提的存貨跌價準備75（100-75）萬元，且小于已計提的存貨跌價準備（100萬元）。由此，應轉回存貨跌價準備75萬元，存貨跌價準備余額為25萬元。

計提時：

借：資產(chǎn)減值損失—存貨減值損失 1 000 000

貸：存貨跌價準備 1 000 000

轉回時：

借：存貨跌價準備 750 000

貸：資產(chǎn)減值損失—存貨減值損失 750 000

在情形（2）中，存貨的可變現(xiàn)凈值回升至455萬元，應沖回存貨跌價準備55（455-400）萬元，但該設備存貨跌價準備余額為25萬元，應以存貨跌價準備余額沖減至零為限。由此，當期應當轉回的存貨跌價準備為25萬元。

轉回時：

借：存貨跌價準備 250 000

貸：資產(chǎn)減值損失—存貨減值損失 250 000

企業(yè)計提了存貨跌價準備，如若有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結轉銷售成本時，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。對因債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉出的存貨，也應同時結轉已計提的存貨跌價準備。

二、虧損合同涉及存貨跌價準備的處理

虧損合同，是指履行合同義務不可避免發(fā)生的成本超過預期經(jīng)濟利益的合同。該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足預計負債的確認條件的，應當確認為預計負債。預計負債的計量應當反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者。

虧損合同的會計處理有三種情形：一是如果合同不需要支付任何補償即可撤銷，則不應確認預計負債；如果與虧損合同相關的義務不可撤銷同時滿足確認條件，通常應當按照退出合同的最低凈成本確認預計負債。二是合同存在標的資產(chǎn)的，按規(guī)定確認資產(chǎn)減值損失，如果預計虧損超過該減值損失時，將超過部分確認為預計負債。三是合同不存在標的資產(chǎn)的，滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。虧損合同涉及存貨跌價準備的，適合有標的資產(chǎn)的虧損合同處理。

例2：甲公司2012年5月與乙公司簽訂承包某建造工程合同，合同從2012年7月至2013年12月完成，合同金額500萬元，預計成本為380萬元，若違約甲公司應支付違約金100萬元。至2012年11月已經(jīng)發(fā)生成本280萬元，預計還會產(chǎn)生成本280萬元。

本例中，合同收入500萬元，合同成本560（280+280）萬元，成為有60萬元的虧損合同，預計損失按照建造合同準則確認減值=（560-500）*（1-280/560）=30萬元，無預計負債。

借：資產(chǎn)減值損失 300 000

貸：存貨跌價準備 300 000

例3：甲公司與丙公司簽訂不可撤銷合同，從2012年12月起至2013年4月每月向丙公司提供100件某商品，售價每件1.2萬元。至2012年12月，已經(jīng)完成100件供貨，尚有700件庫存。該商品每件單位成本1.1萬元，每件銷售稅費0.2萬元，該商品2012年12月31日市場售價1.1萬元，甲公司若違約應支付違約金30萬元。

本例中，不執(zhí)行合同發(fā)生虧損=（1.1+0.2-1.1）*100*5+30=130（萬元）；執(zhí)行合同發(fā)生的預計虧損=（1.1+0.2-1.2）*100*5=50（萬元）。由此，選擇執(zhí)行合同，確認合同部分減值損失50萬元；對無合同部分計提減值損失=（1.1+0.2-1.1）*（700-100*4）=60（萬元）。發(fā)生損失總額合計50+60=110（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失 1 100 000

貸：存貨跌價準備 1 100 000

三、存貨跌價準備的涉稅處理

存貨計提了跌價準備后，其賬面價值也隨之下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn)在發(fā)生實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因計提減值準備而發(fā)生變化，造成在計提存貨跌價準備以后，存貨的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額，形成可抵扣暫時性差異，符合有關條件時，應當確認為遞延所得稅資產(chǎn)。確認因可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限，在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的，不應確認為遞延所得稅資產(chǎn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

例4：2012年12月31日，甲公司賬面價值100萬元的庫存商品因銷路不暢價格下降，可變現(xiàn)凈值為60萬元，甲公司提取了40萬元的存貨跌價準備。2013年6月30日，該商品行情好轉，可變現(xiàn)凈值為80萬元，甲公司轉回了存貨跌價準備20萬元。假設甲公司有足夠的應納稅所得額，所得稅稅率為25%。

本例中，甲公司2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，因提取的資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除，調(diào)增應納稅所得額40萬元，其對所得稅的影響為40*25%=10（萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100 000

貸：應交稅費-應交所得稅100 000

2013年年度納稅申報時，對因存貨價值回升沖回的準備，要調(diào)減應納稅所得額20萬元，其對所得稅費用的影響為20*25%=5（萬元）。

借：所得稅費用 50 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)50 000

對于尚未轉回的存貨跌價準備，在存貨銷售后，調(diào)減應納稅所得額20萬元，并調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)5萬元。

四、存貨跌價準備在編制合并財務報表時的合并處理

（一）初次編制合并財務報表時存貨跌價準備的合并處理

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低對存貨進行期末計價，對內(nèi)部銷售形成的存貨計提跌價準備的合并處理，從購買企業(yè)來看有兩種情況：一是購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)銷售成本；二是購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值既低于其取得成本，也低于銷售企業(yè)銷售成本。對于情形一，從集團內(nèi)部看不需要計提存貨跌價準備，進行合并處理時，應當按照購買企業(yè)本期計提存貨跌價準備的金額，借記“存貨”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目抵消處理；對于情形二，應當按照購買企業(yè)本期計提的存貨跌價準中內(nèi)部購進存貨取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的數(shù)額，借記“存貨”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目抵消處理，而相對于銷售企業(yè)取得成本高于存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計提的跌價準備的金額，無論從購買企業(yè)來說還是對于整個企業(yè)集團來說，都是必須計提的存貨跌價準備，必須在合并財務報表中反映，是不可以抵消的。

（二）連續(xù)編制合并財務報表時存貨跌價準備的合并處理

在連續(xù)編制合并財務報表進行合并處理時，首先將上期資產(chǎn)減值損失中抵消的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，即按上期資產(chǎn)減值損失項目中抵消的存貨跌價準備的數(shù)額，借記“存貨”項目，貸記“期初未分配利潤”；其次對于本期內(nèi)部購進存貨在個別財務報表中補提或者沖銷的存貨跌價準備的數(shù)額也應予以抵消，借記“存貨”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。存貨跌價準備在編制合并財務報表時涉及的遞延所得稅資產(chǎn)，也一并合并處理。

例5：甲公司為A公司的母公司，2012年9月至2013年10月發(fā)生如下業(yè)務：

1.2012年8月A公司從甲公司購進W商品400件，2.0萬元 /件，甲公司該商品成本1.5萬元/件。2012年A公司對外出售W商品300件，售價2.2萬元 /件，年末結存100件。2012年12月31日，W商品可變現(xiàn)凈值為1.8萬元 /件，A公司對W商品計提存貨跌價準備20萬元。

2.2013年A公司對外銷售W商品20件，售價1.8萬元 /件；2013年12月31日，W商品可變現(xiàn)凈值1.4萬元 /件。W商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。所得稅稅率為25%。

對于情形（1），A公司本期期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于甲公司銷售成本，A公司對W商品計提的20萬元存貨跌價準備應予抵消，形成的遞延所得稅資產(chǎn)也一并進行抵消。

借：存貨—存貨跌價準備 200 000

貸：資產(chǎn)減值損失 200 000

借：遞延所得稅資產(chǎn)75 000{[（2-1.5）*100-20]*25%=7.5萬元}

貸：所得稅費用 75 000

對于情形（2），A公司本期期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值既低于其取得成本，也低于甲公司銷售成本，所以既要考慮對期初未分配利潤的影響，也要考慮銷售部分的科目調(diào)整，遞延所得稅資產(chǎn)也一并進行抵消處理。

借：存貨—存貨跌價準備 200 000

貸：期初未分配利潤 200 000

借：存貨—存貨跌價準備 200 000

貸：資產(chǎn)減值損失 200 000

借：營業(yè)成本 40 000

貸：資產(chǎn)減值損失 40 000[（2-1.8）*20=4萬元（銷售部分科目調(diào)整）]

借：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000

貸：期初未分配利潤 75 000

借：所得稅費用 75 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000

參考文獻：

會計師考試《會計》輔導教材.輕松過關系列之《會計》經(jīng)典題解及練習題庫[M].北京：北京出版社，2011.

（作者單位：天水農(nóng)業(yè)學校）