李文超

摘要：合并企業(yè)做好減免稅會(huì)計(jì)處理的必要性包括減免稅是國(guó)家進(jìn)行稅收優(yōu)惠最基本的方式，減免稅是國(guó)家進(jìn)行稅收優(yōu)惠的發(fā)展趨勢(shì)，企業(yè)合并減免稅政策中固有的弊端等。其會(huì)計(jì)處理方法有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法，并提必須建立相應(yīng)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系；靈活選擇支付方式，降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；靈活運(yùn)用政府財(cái)務(wù)政策，使企業(yè)合并更具活力。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理；稅收

中圖分類號(hào)：F27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）07-0135-02

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多的中小企業(yè)蓬勃發(fā)展起來，這些中小企業(yè)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的組成部分，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的建設(shè)發(fā)展起著一定作用，然而，在長(zhǎng)期的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，很多中小企業(yè)因?yàn)樽陨泶嬖诘娜秉c(diǎn)和弊端，并不能實(shí)現(xiàn)良好的發(fā)展，也不能順應(yīng)時(shí)代潮流，于是這部分企業(yè)便在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中逐漸弱化下來，開始尋求更好的發(fā)展道路，企業(yè)合并便為這些企業(yè)注入了新的活力，成為實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的新方向。企業(yè)合并是由合并前的多家企業(yè)的財(cái)產(chǎn)變成一家企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，多個(gè)法人變成一個(gè)法人的過程。企業(yè)合并實(shí)際上是資本的集中從而實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)的集中。企業(yè)間進(jìn)行合并的動(dòng)機(jī)有很多，大多是為了能獲得更大的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)資源的有效合理利用，而進(jìn)行企業(yè)合并確實(shí)也有利于這一點(diǎn)的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)合并已經(jīng)成為影響現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)重要因素。

企業(yè)合并是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，包括了很多方面內(nèi)容，近年來，企業(yè)并購(gòu)的活動(dòng)時(shí)有發(fā)生，其中企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理得到了越來越廣泛的關(guān)注。從當(dāng)前我國(guó)中小企業(yè)合并來看，財(cái)務(wù)運(yùn)作一般包括目標(biāo)企業(yè)價(jià)值評(píng)估方法、兼并的會(huì)計(jì)處理方法以及稅務(wù)安排三個(gè)方面，其中會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)安排給企業(yè)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行具有創(chuàng)造性的發(fā)揮提供了巨大的空間。本文就企業(yè)合并中減免稅的會(huì)計(jì)處理做如下探討。

一、合并企業(yè)做好減免稅會(huì)計(jì)處理的必要性

（一）減免稅是國(guó)家進(jìn)行稅收優(yōu)惠最基本的方式

減免稅是減稅與免稅的合稱，是國(guó)家把控稅收政策的一大體現(xiàn)，分為法定減免、臨時(shí)減免和特定減免。針對(duì)不同情況對(duì)不同企業(yè)、個(gè)人進(jìn)行減除或免除稅收。無論是減稅還是免稅都體現(xiàn)了稅收的靈活性以及相對(duì)嚴(yán)肅性。減免稅的有力實(shí)現(xiàn)可以保障企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中有更多的發(fā)揮空間，從而使合并企業(yè)能夠靈活運(yùn)用資金、政策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的合并盈利目的。

（二）減免稅是國(guó)家進(jìn)行稅收優(yōu)惠的發(fā)展趨勢(shì)

減免稅作為一項(xiàng)基本稅收優(yōu)惠措施能夠直接刺激內(nèi)需，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。盡管目前形勢(shì)看來直接減免的額度越來越小，但是進(jìn)行減免稅的實(shí)施仍是短時(shí)間內(nèi)穩(wěn)定合并企業(yè)財(cái)政的一項(xiàng)重要措施。減免稅政策的實(shí)行體現(xiàn)了國(guó)家鼓勵(lì)中小企業(yè)發(fā)展的決心，也表明了國(guó)家對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的支持。而對(duì)于中小企業(yè)來說，合并后的減免稅可以使企業(yè)的資金得到更加充分的利用，減少企業(yè)財(cái)政壓力，也就更容易使合并企業(yè)與被合并企業(yè)進(jìn)行良好融合，從而也就更加能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的發(fā)展、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

（三）企業(yè)合并減免稅政策中固有的弊端

減免稅政策固然有一定好處，但由于缺乏相應(yīng)的嚴(yán)格管理措施和監(jiān)督機(jī)制，很多地方并不能將減免稅的優(yōu)點(diǎn)有效發(fā)揮出來，反而出現(xiàn)了企業(yè)依賴性強(qiáng)、競(jìng)爭(zhēng)力下降、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)矛盾等問題，影響著企業(yè)的后續(xù)發(fā)展。減免稅其實(shí)是國(guó)家財(cái)政手段的一種調(diào)節(jié)機(jī)制，它是以減免稅本身明確的目的、手段為基礎(chǔ)的，但是目前看來，現(xiàn)行的減免稅政策目標(biāo)、重點(diǎn)、手段等都不夠明晰，對(duì)于企業(yè)的導(dǎo)向化作用也不強(qiáng)，致使很多合并企業(yè)只是在短時(shí)間內(nèi)取得了經(jīng)濟(jì)效益，但長(zhǎng)時(shí)間看來則必然會(huì)引起消費(fèi)和生產(chǎn)的失衡。另外，很多合并的中小企業(yè)管理人員在思想上存在認(rèn)識(shí)不全的問題，認(rèn)為政府對(duì)企業(yè)稅收的減免就是無條件支持企業(yè)的發(fā)展，造成后期企業(yè)對(duì)政府的依賴性過強(qiáng)，不但不能實(shí)現(xiàn)企業(yè)很好的發(fā)展，還在一定程度上造成了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)混亂，從而使整個(gè)市場(chǎng)失去活力。

二、中小企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

從財(cái)務(wù)角度看，企業(yè)合并是一種產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)。目前，在企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理核算方法上，主有要購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)合法，但是這兩種方法在資產(chǎn)計(jì)價(jià)，收益確認(rèn)等方面存在著較大的差異。

（一）購(gòu)買法

購(gòu)買法是企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法之一，是將企業(yè)合并視為購(gòu)買企業(yè)以一定的價(jià)款購(gòu)進(jìn)被并企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法。在購(gòu)買法中，不同的產(chǎn)權(quán)支付方式下，合并企業(yè)及被并企業(yè)股東的賬務(wù)處理有所不同。換股合并方式下，合并企業(yè)一般需要增發(fā)股份，并將該增發(fā)股份的全部或一部分支付給被并企業(yè)股東持有。這種并購(gòu)方法在國(guó)外應(yīng)用比較廣泛，因?yàn)槲覈?guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚不完善，進(jìn)行購(gòu)買法的操作還有很多不成熟的地方，所以相比起發(fā)達(dá)國(guó)家來說，中小企業(yè)合并購(gòu)買法的應(yīng)用并不廣泛。造成這樣的原因有很多，比如缺乏相應(yīng)的規(guī)章制度進(jìn)行完善、監(jiān)督，缺乏必要的機(jī)構(gòu)組織進(jìn)行核算、擔(dān)保等，這些都會(huì)影響購(gòu)買法的廣泛使用。另外，按公允價(jià)值計(jì)量被并企業(yè)的凈資產(chǎn)，會(huì)使并購(gòu)以后的會(huì)計(jì)期間，由于存貨轉(zhuǎn)結(jié)、舊資產(chǎn)的核算平攤等問題，造成費(fèi)用的增大，減少合并企業(yè)的利潤(rùn)空間，于是并購(gòu)企業(yè)為減少企業(yè)損失就會(huì)取消并購(gòu)交易，也就不會(huì)實(shí)現(xiàn)良好的并購(gòu)效益。

（二）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法之一，與購(gòu)買法基于不同的假設(shè)，它視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對(duì)不變。換言之，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。就世界范圍來看，企業(yè)合并的方法應(yīng)用最廣泛的是購(gòu)買法，而權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用范圍則小得多。首先，權(quán)益結(jié)合法所要求的經(jīng)濟(jì)資源聯(lián)合的形式在現(xiàn)實(shí)中是很少存在的。因?yàn)樵谄髽I(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的研究下，企業(yè)股權(quán)的交換中必然會(huì)存在一個(gè)主企業(yè)，而合并后的企業(yè)占股權(quán)多的一方也是支配著被并企業(yè)的一方，所以，即使是“經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合”也沒有辦法真正實(shí)現(xiàn)。在這種情況下，購(gòu)買法也就得到了更廣泛的應(yīng)用。其次，雖然權(quán)益結(jié)合法中強(qiáng)調(diào)合并實(shí)際上是經(jīng)濟(jì)的聯(lián)營(yíng)，但是在實(shí)際的合并過程中，卻還是按照企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值決定的，也就是說，企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與采用現(xiàn)金、資產(chǎn)、債務(wù)等形式無關(guān)，權(quán)益結(jié)合法在根本上是無法對(duì)等實(shí)現(xiàn)的。

三、企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理具體步驟

（一）購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理步驟

采用購(gòu)買法進(jìn)行并購(gòu)時(shí)，借記被并購(gòu)企業(yè)發(fā)行的股票或者支付的欠款，包括并購(gòu)企業(yè)的長(zhǎng)期投資、銀行存款、股票面值、資本公積等賬戶，并詳細(xì)借記合并的費(fèi)用，包括長(zhǎng)期投資、銀行存款、股票面值、資本公積等賬戶的內(nèi)容。同時(shí)，還要記錄投資成本的分配，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、商譽(yù)、設(shè)備、負(fù)債等，在進(jìn)行投資成本分配時(shí)，資產(chǎn)與負(fù)債賬戶均按照事前確定的公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于被并企業(yè)來說，在注銷資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目時(shí)，借記應(yīng)收產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款（即轉(zhuǎn)讓成交價(jià)）以及有關(guān)負(fù)債賬戶，如果中間發(fā)生借貸，那么借貸方的差額應(yīng)該計(jì)入資本公積賬戶，最后可以列為企業(yè)合并中的損失或利潤(rùn)。在產(chǎn)權(quán)移交后，被并企業(yè)還要記錄股票面值、資本公積等所有權(quán)益賬戶。

（二）權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理步驟

以權(quán)益結(jié)合處理合并業(yè)務(wù)的主要步驟與購(gòu)買法相似，但權(quán)益結(jié)合法下確定被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的主要目的不是確定商譽(yù)，而是確定交換股票的數(shù)量。第一項(xiàng)扔要明確的是所有者權(quán)益合并，這是會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵。應(yīng)借記被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值、股票面值、資本公積以及利潤(rùn)等賬戶。當(dāng)發(fā)行股票面值總額小于或等于被并購(gòu)企業(yè)賬面投資成本時(shí)，資本公積在貸方；當(dāng)發(fā)行股票面值總額大于被并企業(yè)投資成本時(shí)，則會(huì)出現(xiàn)資本公積在借方、留存利潤(rùn)數(shù)額小于等于被并企業(yè)賬面數(shù)額的現(xiàn)象。另一項(xiàng)重要的步驟是投資數(shù)額的分配，在合并過程中，借記各項(xiàng)資產(chǎn)及銷售成本等項(xiàng)目，貸記被合并企業(yè)負(fù)債及收入等賬戶。

雖然購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法都是處理合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法，但就某一項(xiàng)合并業(yè)務(wù)而言，這兩種方法是相互排斥的，不可以任意選用。

四、兩種合并方法并存的評(píng)析

根據(jù)以上分析，購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法兩種方法各有利弊。近年來，國(guó)際上已經(jīng)取消了對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用，只允許使用購(gòu)買法，但是針對(duì)不同國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，也要采用不同的會(huì)計(jì)策劃方法和統(tǒng)計(jì)方法。比如我國(guó)在2006年頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出了兩種合并方法并存的局面，雖然與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不符，但其更符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。

新會(huì)計(jì)法規(guī)定了兩種不同類型的企業(yè)合并形式——購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法。即同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。簡(jiǎn)單來說，同一控制下的企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并處理，而非同一控制下的企業(yè)合并則采用購(gòu)買法，按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

我國(guó)的上市企業(yè)很多都是從國(guó)企中分離出來的，這些企業(yè)、集團(tuán)本身實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部資產(chǎn)的優(yōu)化和整合，然后改制為上市公司。而這些企業(yè)和建團(tuán)為了增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，也就采用合并的方式，即強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的方式來實(shí)現(xiàn)公司的整體上市，往往在這個(gè)時(shí)候，簡(jiǎn)單的采用公允價(jià)值為計(jì)量的購(gòu)買法進(jìn)行合并便不能滿足企業(yè)的要求。

權(quán)益結(jié)合法的合并思想是企業(yè)合并實(shí)際上是合并兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)的權(quán)益。然而對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)算仍是一個(gè)難題，這也是權(quán)益結(jié)合法得以應(yīng)用的主要原因。我國(guó)金融市場(chǎng)和證券市場(chǎng)起步較晚，其法制和監(jiān)管力度并不完善，所以，如果采用購(gòu)買法進(jìn)行企業(yè)的合并并不能體現(xiàn)其公允性。另外，如果使用購(gòu)買法進(jìn)行企業(yè)合并，就要對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，然而目前，我國(guó)會(huì)計(jì)審核能力和資產(chǎn)評(píng)估能力還并不健全，尤其是對(duì)于大規(guī)模的企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估更是困難，更使得采用購(gòu)買法進(jìn)行企業(yè)合并成為一大難事。

綜上所述，目前看來，以我國(guó)現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和企業(yè)發(fā)展實(shí)力來說，要想進(jìn)行企業(yè)合并，相比購(gòu)買法，權(quán)益結(jié)合法更加適用于我國(guó)的企業(yè)建設(shè)發(fā)展。但是，同時(shí)，在利用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并的同時(shí)，也要注重其合理運(yùn)用，這既要借鑒國(guó)外的成功案例，同樣也要充分分析我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，制定完善的管理、監(jiān)督制度，使證券市場(chǎng)制度和上市公司的治理結(jié)構(gòu)更加完善，從而真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展，使企業(yè)的合并與上市更加規(guī)范、全面，真正使我國(guó)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)完善，增加我國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

五、如何加強(qiáng)中小企業(yè)合并中減免稅的會(huì)計(jì)處理

（一）建立相應(yīng)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系

在進(jìn)行中小企業(yè)合并時(shí)要做好會(huì)計(jì)處理，必須要建立相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。對(duì)于購(gòu)買企業(yè)來說，建立合理的、有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體制可以有效規(guī)避股權(quán)交易中的問題，可以有效預(yù)估被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)狀況、股票面值、負(fù)債狀況以及經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)狀況，從而得出正確的評(píng)估參數(shù)，幫助管理者有效制定合理的購(gòu)買或融資方案。同時(shí)，制定有效的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，可以有效把握國(guó)家財(cái)政狀況的運(yùn)行情況，從而做到在財(cái)務(wù)構(gòu)建實(shí)施過程中能夠合理有效利用國(guó)家提供的相關(guān)減免稅政策、優(yōu)惠政策，從而提高并購(gòu)效率，節(jié)約并購(gòu)資源。

（二）靈活選擇支付方式，降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

購(gòu)買企業(yè)可以以現(xiàn)金、股權(quán)、債權(quán)等形式進(jìn)行企業(yè)合并的購(gòu)買支付，一定程度上能克服單一支付方式帶來的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還能滿足企業(yè)雙方的需要，進(jìn)而保證企業(yè)并購(gòu)的順利進(jìn)行，同時(shí)還能使并購(gòu)企業(yè)在并購(gòu)結(jié)束后具有一定的資金活力。另外，合理安排資金的支付時(shí)間也極其重要。在支付方式確定后，并購(gòu)雙方要在支付時(shí)間上達(dá)成一致，比如可以采用分期支付的方式，既能減少一次性支付的壓力，同時(shí)還能降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)資金的高效運(yùn)行保駕護(hù)航。

（三）靈活運(yùn)用政府財(cái)務(wù)政策，使企業(yè)合并更具活力

政府提供的關(guān)于企業(yè)合并的優(yōu)惠財(cái)政政策包括：企業(yè)合并中的貨物不繳納增值稅；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；如果合并各方企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的所得在享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠和稅收優(yōu)惠過渡政策期限內(nèi)發(fā)生合并，合并企業(yè)自合并之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠等。企業(yè)在進(jìn)行減免稅會(huì)計(jì)核算處理時(shí)便可以進(jìn)行靈活運(yùn)用掌握，使企業(yè)在合并過程中更加具有靈活性，資金運(yùn)轉(zhuǎn)更加高效。

結(jié)語

總之，企業(yè)合并是目前企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的過程中比較常見的一項(xiàng)交易和事項(xiàng)。中小企業(yè)本身資金、經(jīng)營(yíng)、管理薄弱，在激烈的社會(huì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力中便會(huì)顯得力不從心，然而，企業(yè)的自主合并一定程度上彌補(bǔ)了企業(yè)在發(fā)展上的不足和缺陷，有利于擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)效益，整合企業(yè)資源，提高企業(yè)資金利用率，對(duì)于實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展有很大好處。但是，目前看來，我國(guó)中小企業(yè)合并中還存在很多問題，會(huì)計(jì)處理是突出的一方面。因此，我們?cè)谔幚砥髽I(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)問題時(shí)，就更加要求相關(guān)人員不斷吸收國(guó)外先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，利用政府提供的優(yōu)勢(shì)保障，合理使用企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法，促進(jìn)企業(yè)合并更加高效化、專業(yè)化，真正使企業(yè)在合并過程中取得經(jīng)濟(jì)效益，獲得更大的發(fā)展。

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［責(zé)任編輯：高瑞］