段麗娜 霍東樂(lè)

摘要：基于農(nóng)業(yè)行業(yè)沒(méi)有統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，現(xiàn)階段農(nóng)業(yè)行業(yè)會(huì)計(jì)核算存在很多問(wèn)題，盈余管理的空間較大。本文以此角度出發(fā)，揭露農(nóng)業(yè)上市公司普遍存在的特殊的盈余管理的手段。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)；上市公司；盈余管理；手段一、引言

農(nóng)業(yè)上市公司從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)或以其為依托，農(nóng)、工、商綜合經(jīng)營(yíng)，實(shí)行獨(dú)立核算和具有法人地位的農(nóng)業(yè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織單位。中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)提出了大農(nóng)業(yè)的概念，大農(nóng)業(yè)是包括第一產(chǎn)業(yè)農(nóng)林牧漁業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)農(nóng)副食品加工業(yè)、食品制造業(yè)、飲料制造業(yè)等。第三產(chǎn)業(yè)是農(nóng)資、農(nóng)產(chǎn)品及農(nóng)機(jī)流通等。本文所謂的農(nóng)業(yè)上市公司是指以大農(nóng)業(yè)為基礎(chǔ)的，滿足相關(guān)法律的前提下，在滬深兩市上市并從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)或以其為依托、農(nóng)工商綜合經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的目標(biāo),在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi),通過(guò)各種手段如會(huì)計(jì)政策的選擇，會(huì)計(jì)估計(jì)和方法的選擇，公允價(jià)值估價(jià)等方法,來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。這些空間的選擇，滿足了企業(yè)不斷發(fā)展和創(chuàng)新的需要。

二、農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理的原因

1.農(nóng)業(yè)行業(yè)的弱質(zhì)性

農(nóng)業(yè)行業(yè)受到自然環(huán)境和市場(chǎng)的雙重影響，農(nóng)業(yè)行業(yè)對(duì)自然條件的依賴遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他行業(yè)。而自然災(zāi)害等不利因素基本年年都發(fā)生，這也就造成了一大部分的農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)濟(jì)效益欠佳，因此農(nóng)業(yè)上市公司的管理者更加有可能基于業(yè)績(jī)的壓力或者政府監(jiān)管的壓力對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。

2.農(nóng)業(yè)上市公司融資難

目前農(nóng)業(yè)上市公司融資主要是通過(guò)兩種渠道——內(nèi)部融資和外部融資。內(nèi)部融資主要是通過(guò)企業(yè)建立初期的自有資金和在后期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的資金積累。內(nèi)部融資的優(yōu)點(diǎn)在于風(fēng)險(xiǎn)小，不必償還利息，不必向外部公告償債能力等財(cái)務(wù)指標(biāo)，因此內(nèi)部融資的保密性較好。但是企業(yè)建立初期的自有資金在一般情況下是固定不變的，企業(yè)如果要獲得更多的資金，內(nèi)部融資的唯一辦法就是增加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的資金積累。但是從上文對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司的分析可知，農(nóng)業(yè)上市公司普遍盈利能力不高，資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)不合理。這也就使得內(nèi)部融資變得更加困難，企業(yè)就必須從外部尋找資金來(lái)源。外部融資顧名思義資金來(lái)源于企業(yè)外部，從與企業(yè)的相關(guān)度上可以劃分為直接融資和間接融資。直接融資主要是企業(yè)的股權(quán)融資，主要有上市，增發(fā)股票等形式。但是證監(jiān)會(huì)對(duì)上市，增發(fā)股票都有嚴(yán)格規(guī)定，如凈資產(chǎn)收益率。間接融資主要是通過(guò)債務(wù)融資，如發(fā)行公司債券，向銀行申請(qǐng)貸款等。但是這對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況有嚴(yán)格的要求，尤其是資產(chǎn)負(fù)債率符合相關(guān)要求，但是農(nóng)業(yè)上市公司普遍資產(chǎn)負(fù)債率偏高?？傊?，無(wú)論從哪種的融資渠道，農(nóng)業(yè)上市公司都遇到融資的困難，迫使得農(nóng)業(yè)上市公司不得不進(jìn)行盈余管理來(lái)達(dá)到融資的目的。

三、農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理的特殊手段

1.政府補(bǔ)助

從2013A股上市公司發(fā)布的年報(bào)中可以看出，超過(guò)88%的上市公司獲得過(guò)政府補(bǔ)貼，總金額超過(guò)770億。12年情況也類似，94%的上市公司獲得政府補(bǔ)貼，累計(jì)金額達(dá)到1070億。

農(nóng)業(yè)上市公司亦是如此。除信息行業(yè)和高新技術(shù)行業(yè)外，農(nóng)業(yè)行業(yè)當(dāng)屬獲得政府補(bǔ)助的頭牌.并且給農(nóng)業(yè)行業(yè)的政府補(bǔ)助五年內(nèi)不斷的上升。

政府補(bǔ)助是指除政府作為所有者投入資本以外的，企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。目前我國(guó)政府補(bǔ)助的形式多種多樣，如財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。從定義和形式中可以看出，無(wú)償性和直接取得是政府補(bǔ)助的兩大特點(diǎn)。這也就是農(nóng)業(yè)上市公司持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展的保障。但同時(shí)也給農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理提供了更大的空間。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。下面就從這兩類出發(fā)探討政府補(bǔ)助的相關(guān)準(zhǔn)則給盈余管理帶來(lái)了空間。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，從字面上看就是形成企業(yè)資產(chǎn)的那部分政府補(bǔ)貼。因此與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助具有資產(chǎn)的性質(zhì)。如固定資產(chǎn)并不會(huì)在購(gòu)買一開(kāi)始全額計(jì)入成本，它會(huì)隨著資產(chǎn)的不斷使用計(jì)入成本影響到損益。因此與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助也并不能在收到的同時(shí)全額確認(rèn)為當(dāng)期收益應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷逐漸計(jì)入以后各期的收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助不會(huì)在確認(rèn)政府補(bǔ)助一開(kāi)始影響到損益，看上去對(duì)損益的影響很小。但是當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)，企業(yè)完全可以通過(guò)對(duì)資產(chǎn)凈殘值的估計(jì)，折舊方法的選擇，折舊年限上來(lái)調(diào)節(jié)各年的利潤(rùn)，影響到利潤(rùn)的分布。

2.生物資產(chǎn)

(1)生物資產(chǎn)確認(rèn)

依據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，生物資產(chǎn)可以分為三類，即生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)。舉例來(lái)說(shuō)明生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)如奶牛主要是為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租而持有。消耗性生物資產(chǎn)如肉牛主要是為了出售而持有。公益性生物資產(chǎn)，主要是出于環(huán)保的目的。這樣的劃分與克魯梯拉、費(fèi)舍爾、李金昌的觀點(diǎn)相似。他們將生物資產(chǎn)劃分到環(huán)境價(jià)值中，又將環(huán)境價(jià)值分為有形的資源價(jià)值，和比較虛的無(wú)形生態(tài)價(jià)值。在大部分人的眼中也都把生物資產(chǎn)認(rèn)定第一類。從2013年的上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中也可以看出大部分的上市公司只確認(rèn)了資產(chǎn)性生物資產(chǎn)，而消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)確認(rèn)的企業(yè)寥寥無(wú)幾。

(2)生物資產(chǎn)的計(jì)量

給管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)的地方——公允價(jià)值，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值的確定在很大程度上還是依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)。公允價(jià)值的計(jì)量模式較成本計(jì)量模式有更強(qiáng)的相關(guān)性，但可靠性較弱。因此必須對(duì)公允價(jià)值的使用進(jìn)行限制。

2014年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定可以遏制部分盈余管理行為。但是還是有很多的漏洞。比如在公允價(jià)值估值技術(shù)上，準(zhǔn)則規(guī)定有三層輸入值而這三層輸入值都需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此公允價(jià)值容易成為企業(yè)操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)告的手段,誤導(dǎo)信息使用者進(jìn)行決策。我國(guó)目前直接采用公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量模式的市場(chǎng)條件還不十分成熟。

(3)生物資產(chǎn)的披露

我國(guó)涉農(nóng)上市公司生物資產(chǎn)信息披露還存在很多問(wèn)題,主要包括業(yè)務(wù)范圍披露不充分、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)披露不充分不具體以及生物資產(chǎn)定性披露較差。披露的不全面也是管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的另一種手段。

農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)生物資產(chǎn)披露的內(nèi)容不充分或避重就輕,缺乏應(yīng)有的公允性。很多會(huì)計(jì)信息會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)是否披露做出明確規(guī)定。因此多數(shù)企業(yè)從自身的利益出發(fā),披露的報(bào)表存在著片面性、甚至有欺騙性。

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