觀蘇晗

作者簡介：蘇晗,南京審計學(xué)院，南京審計學(xué)院2012級審計碩士研究生。

摘要：經(jīng)過了幾十年的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作取得了明顯的成效，同時也探索和積累了一些好的經(jīng)驗和做法，但是還沒有完善的模式可以遵循，還有存在著一些亟待解決的問題，如：對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的概念認(rèn)識不清；對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計責(zé)任的界定不明確等。因此，本篇文章針對以上亟待解決的問題，首先以公共受托責(zé)任為理論基礎(chǔ)，從宏觀上探究經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)涵，并通過公共受托責(zé)任與經(jīng)濟(jì)活動的關(guān)系對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的范圍進(jìn)行確認(rèn)，最后通過經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與管理學(xué)角度以決策和執(zhí)行活動為出發(fā)點(diǎn)，最終對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中領(lǐng)導(dǎo)人的責(zé)任進(jìn)行界定，為完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價標(biāo)準(zhǔn)體系提供一定的參考價值。

關(guān)鍵詞：公共受托責(zé)任；經(jīng)濟(jì)責(zé)任；審計一、引言

隨著社會主義民主建設(shè)進(jìn)程的發(fā)展，對經(jīng)濟(jì)權(quán)力監(jiān)控的要求越來越高。黨的十八大對建立健全權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系作出了部署，強(qiáng)調(diào)要健全質(zhì)詢、問責(zé)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等制度，對審計工作尤其是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作提出了新的要求。劉家義審計長提出要進(jìn)一步加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，突出對重點(diǎn)部門、重點(diǎn)單位、重點(diǎn)資金的關(guān)鍵崗位負(fù)責(zé)人的審計，健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價體系，積極探索創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的方式方法，努力提升審計質(zhì)量、效率和結(jié)果運(yùn)用水平。所以，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計責(zé)任范圍的探究顯著尤為重要。

二、國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是適應(yīng)我國特色社會主義背景所產(chǎn)生的，具有中國特色，是我國所特有的一種審計形式，所以，國外對相關(guān)內(nèi)容的研究較少。國內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實(shí)踐的歷史和理論研究不長，至今也不過二十余年。一些學(xué)者和審計人員對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中關(guān)于責(zé)任范圍的界定進(jìn)行了研究。

邢海東(2001)認(rèn)為責(zé)任是基于權(quán)力義務(wù)關(guān)系而派生出的對擁有權(quán)力者應(yīng)盡義務(wù)履行程度的一種客觀表述。具體說，權(quán)力人因行使具體行為權(quán)所應(yīng)承擔(dān)的是直接行為責(zé)任，因行使主管、領(lǐng)導(dǎo)等間接權(quán)力而應(yīng)承擔(dān)的是間接責(zé)任。鑒于此，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行界定、評價，也應(yīng)根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部所擁有、行使職權(quán)的不同，而分別從直接經(jīng)濟(jì)責(zé)任和間接經(jīng)濟(jì)責(zé)任兩個方面進(jìn)行界定、評價。李建軍(2002)認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部因行使的權(quán)力不同，所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任與不同。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定與評價也應(yīng)根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部所擁有、行使職權(quán)的不同，以及個人經(jīng)濟(jì)行為的規(guī)范程度，相應(yīng)承擔(dān)不同的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在“主管責(zé)任”和“直接責(zé)任”的基礎(chǔ)上提出了“牽連責(zé)任”。陳丹萍(2003)提出觀點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的定性評價，應(yīng)在《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任實(shí)施細(xì)則》的基礎(chǔ)上，綜合考慮對直接責(zé)任與主管責(zé)任的區(qū)分；主觀責(zé)任和客觀責(zé)任的界定；任期責(zé)任與歷史責(zé)任的區(qū)分；單位集體責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)個人責(zé)任的區(qū)分；過失責(zé)任和故意責(zé)任的區(qū)分。并提出了對責(zé)任人的責(zé)任界定，不但要結(jié)合定性評價和定量評價，還要充分考慮現(xiàn)實(shí)工作中存在的各種具體情況。彭振威(2005)提出理論界對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的動因、概念和內(nèi)容、主題、定位、作用于意義以及評價方法于指標(biāo)體系等方面的問題進(jìn)行了廣泛的研究，但是對于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計對象的全面系統(tǒng)論述不多，尤其是缺乏對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的界定和確認(rèn)的深入研究，以至經(jīng)濟(jì)責(zé)任的邊界難以界定、經(jīng)濟(jì)責(zé)任的承擔(dān)者難以確定、承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的程度難以界定等。

綜上所述，學(xué)者從不同層面和角度對經(jīng)濟(jì)責(zé)任的責(zé)任范圍進(jìn)行了界定，對研究經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計提供一定的參考價值。但仍有許多問題亟待于進(jìn)行深入的研究。目前，國內(nèi)在該領(lǐng)域的研究尚處于實(shí)踐階段，許多組織對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計還不夠了解，綜觀國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，不足之處在于：對責(zé)任的界定主要是從權(quán)力角度研究，而從經(jīng)濟(jì)活動與績效層面研究的很少，不能夠動態(tài)地從經(jīng)濟(jì)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性來界定被審計領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，不能夠?qū)Α叭恕钡膶徲嬇c對“事”的審計，即被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任與其所在地區(qū)、單位和企業(yè)的財政財務(wù)收支以及經(jīng)營管理情況有效地結(jié)合起來，全面、科學(xué)、公正和客觀地對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行評價。

三、公共受托責(zé)任的內(nèi)涵

1985年5月，最高審計機(jī)關(guān)亞洲組織第三屆大會發(fā)表的《關(guān)于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任指導(dǎo)方針》的東京宣言中，給其賦予了如下的定義：“公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指受托經(jīng)營公共財產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員有責(zé)任匯報對這些財產(chǎn)的經(jīng)營管理情況，并負(fù)有財政管理和計劃項目方面的責(zé)任”。1991年5月，在北京舉行的最高審計機(jī)關(guān)亞洲組織第五屆大會發(fā)表的《北京宣言——促進(jìn)公共財物與投資有效管理的指導(dǎo)原則》中指出：“公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是受托管理公共資源的人對那些資源所負(fù)有的職責(zé)”。秦榮生教授(2004)認(rèn)為：“受托管理公共資源的機(jī)構(gòu)或人員，由于其資源或資金主要由國家或地方提供，由此便產(chǎn)生了與這些提供資源或資金有關(guān)方面的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。

公共受托責(zé)任首先是以國家或社會公共資源管理使用權(quán)委托和受托基礎(chǔ)上所產(chǎn)生的一種公共責(zé)任。我國的公共資源包括代表國家的黨政機(jī)關(guān)直接掌控的經(jīng)濟(jì)資源和國有企業(yè)事業(yè)單位掌控的經(jīng)濟(jì)資源，因而，我國公共受托責(zé)任是經(jīng)國家授權(quán)而產(chǎn)生的資產(chǎn)經(jīng)營者應(yīng)承擔(dān)的保證經(jīng)濟(jì)資源安全完整，在配置使用資源中保證其增值的職責(zé)和義務(wù)。這種責(zé)任的產(chǎn)生是以公共經(jīng)濟(jì)資源為載體，不僅使受托責(zé)任具有了“公共屬性”，也具有了天然的“經(jīng)濟(jì)屬性”。公共資源的所有者把依附于資產(chǎn)所有權(quán)之上的經(jīng)營管理權(quán)授予經(jīng)營管理者，其目的在于通過經(jīng)營管理者的運(yùn)營，使財產(chǎn)發(fā)生增值。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從一個國家角度上看，客觀上起到了為國家建設(shè)提供了有力物質(zhì)保證和精神保證，這對于受托者來說，應(yīng)盡到為國家建設(shè)做出應(yīng)有貢獻(xiàn)的責(zé)任。從一個社會角度上看，客觀上起到了為提高人民群眾的物質(zhì)文化生活水平提供了豐厚的物質(zhì)基礎(chǔ)和精神基礎(chǔ)，這對于受托者來說，盡到為社會做出應(yīng)有貢獻(xiàn)的責(zé)任。同時，受托者履行其責(zé)任過程中，要真正達(dá)成其受托目標(biāo)，必須嚴(yán)格執(zhí)行法律規(guī)定，依法行政、依法辦事，這是受托經(jīng)營者的法律責(zé)任。然而法律和道德往往是一對孿生兄弟，執(zhí)法中往往離不開道德規(guī)范的約束，受托經(jīng)營管理者必須以誠信對待責(zé)任，這是受托經(jīng)營者的道德責(zé)任。以公共資源所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)分離為基礎(chǔ)產(chǎn)生的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，注定了是一種以經(jīng)濟(jì)屬性為本原，多重屬性并存的復(fù)合責(zé)任實(shí)體。因此，公共受托責(zé)任也可稱為公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

三、公共受托責(zé)任與經(jīng)濟(jì)活動的關(guān)系

公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行首先要依托于一定的公共經(jīng)濟(jì)組織。在我國，黨政機(jī)關(guān)和國有及國有控股企業(yè)、事業(yè)單位是履行公共受托責(zé)任的公共經(jīng)濟(jì)組織。黨政機(jī)關(guān)是管理黨和國家政治經(jīng)濟(jì)社會事務(wù)的公共經(jīng)濟(jì)組織，其主要職能是處理黨和國家層面上的社會政治、經(jīng)濟(jì)活動關(guān)系，屬于宏觀管理型經(jīng)濟(jì)組織。國有企業(yè)事業(yè)單位是管理某一領(lǐng)域和某一專門經(jīng)營事項的公共經(jīng)濟(jì)組織，其主要職能是處理該領(lǐng)域和專門經(jīng)營事項的社會政治、經(jīng)濟(jì)活動關(guān)系，屬于微觀經(jīng)營性經(jīng)濟(jì)組織。盡管黨政機(jī)關(guān)和企事業(yè)單位的性質(zhì)和職能不同，但是，其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任基本結(jié)構(gòu)和內(nèi)容卻大致相同。

其次，公共經(jīng)濟(jì)組織要履行公共受托責(zé)任就要依附于經(jīng)濟(jì)活動。經(jīng)濟(jì)活動就是公共經(jīng)濟(jì)組織(黨政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)事業(yè)單位)行使公共資源配置、使用權(quán)力，履行其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的過程。經(jīng)濟(jì)活動過程從本質(zhì)上說就是經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行過程。就一個經(jīng)濟(jì)組織而言，經(jīng)濟(jì)活動是指經(jīng)濟(jì)組織為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)而進(jìn)行的物質(zhì)資料采購供應(yīng)、商品產(chǎn)品生產(chǎn)、商品產(chǎn)品銷售等一系列經(jīng)營活動，這項經(jīng)營活動與貨幣資產(chǎn)配置使用、實(shí)物資產(chǎn)配置使用、人力資源配置使用構(gòu)成了“廣義”的經(jīng)濟(jì)活動，而以物質(zhì)資料采購供應(yīng)、商品產(chǎn)品生產(chǎn)、商品產(chǎn)品銷售為內(nèi)容的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動則是“狹義”的經(jīng)濟(jì)活動。廣義的經(jīng)濟(jì)活動貫穿整個社會再生產(chǎn)過程，是對社會資源和經(jīng)濟(jì)組織價值增長目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有決定性的影響因素。

經(jīng)營者通過上述活動的運(yùn)作促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)的過程的實(shí)現(xiàn)，構(gòu)成了社會生產(chǎn)和再生產(chǎn)過程。因此，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生和履行離不開社會再生產(chǎn)過程，其必然與社會再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)各個環(huán)節(jié)相聯(lián)系。同時，生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)之間也相互聯(lián)系、相互交叉、相互影響作用，從而推動社會資源和經(jīng)濟(jì)組織價值的增長，最終實(shí)現(xiàn)社會再生產(chǎn)過程的目標(biāo)。在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過程中，最關(guān)鍵的因素就是人的因素，所以，在社會再生產(chǎn)過程中的每一個環(huán)節(jié)都必須要有效地履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，保證各項受托責(zé)任履行的有效性，即經(jīng)濟(jì)性、效率性、公平性、效果性。

四、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計責(zé)任的界定

馬克思價值論認(rèn)為：在市場經(jīng)濟(jì)條件下，社會經(jīng)濟(jì)資源都體現(xiàn)為一種“勞動價值”或稱“商品”。商品的價值是由人類的活勞動和物化勞動構(gòu)成的，活勞動和物化勞動滲透在商品價值的形成過程中。根據(jù)這一理論，經(jīng)濟(jì)組織在社會再生產(chǎn)活動過程中，業(yè)務(wù)經(jīng)營管理活動主要包括商品生產(chǎn)中供、產(chǎn)、銷過程，這是狹義的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動。從社會生產(chǎn)過程來考查，業(yè)務(wù)經(jīng)營活動不僅包括商品生產(chǎn)的供產(chǎn)銷過程，還包括以貨幣資產(chǎn)支配權(quán)運(yùn)行為主的財務(wù)管理活動，以實(shí)物資產(chǎn)的使用權(quán)運(yùn)行為主的資產(chǎn)管理活動和以人力資源的配置權(quán)運(yùn)行為主的人事管理活動，這些活動構(gòu)成了廣義的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動。經(jīng)濟(jì)組織廣義的經(jīng)濟(jì)活動范圍決定了經(jīng)濟(jì)責(zé)任的初步范圍結(jié)構(gòu)。

依據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論：在市場經(jīng)濟(jì)條件下，財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離已演變?yōu)椤吧鐣?jīng)濟(jì)資源的所有權(quán)與其經(jīng)營運(yùn)作權(quán)”的分離。“兩權(quán)”分離后，經(jīng)營者以其特定的方式掌控著各種經(jīng)濟(jì)資源的經(jīng)營運(yùn)作權(quán)。從形式上看，經(jīng)濟(jì)組織對資源經(jīng)營運(yùn)作權(quán)首先從國家和投資人授權(quán)開始，高級管理者授予下級管理者經(jīng)營事務(wù)管理權(quán)稱為“業(yè)務(wù)經(jīng)營管理權(quán)”，在此基礎(chǔ)上經(jīng)營者有了“貨幣資產(chǎn)的支配權(quán)”、“實(shí)物資產(chǎn)的使用權(quán)”和“人力資源的配置權(quán)”。由于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任來自于公共授權(quán)，所以，在上述職權(quán)的對應(yīng)下相應(yīng)的產(chǎn)生了“貨幣資產(chǎn)的配置和使用責(zé)任”、“物資產(chǎn)的配置和使用責(zé)任”、“人力資源的配置和使用責(zé)任”以及“業(yè)務(wù)經(jīng)營管理責(zé)任”。

在管理學(xué)基本原理中，經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營活動，從其縱向結(jié)構(gòu)層次來看，包括決策、組織和作業(yè)三個層次，其中決策和組織層次統(tǒng)稱為管理活動，決策活動是經(jīng)濟(jì)活動的最高層次，它決定著經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)展方向和性質(zhì)，組織活動是經(jīng)濟(jì)活動的中間層次，它決定著決策的貫徹執(zhí)行程度。作業(yè)層次是基層管理和實(shí)務(wù)操作層次，是決策和組織管理制度的具體執(zhí)行過程。無論是財政財務(wù)經(jīng)營、實(shí)物資產(chǎn)經(jīng)營、人力資源經(jīng)營還是業(yè)務(wù)經(jīng)營，都必須服從決策和組織者的管理，經(jīng)營控制經(jīng)濟(jì)組織首先是通過決策來實(shí)現(xiàn)。組織活動是經(jīng)濟(jì)活動的中間層次，是決策執(zhí)行系統(tǒng)的主要內(nèi)容，主要是對基層工作人員的管理。組織管理層次中，經(jīng)濟(jì)組織的中間管理層承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任應(yīng)主要包括經(jīng)濟(jì)組織的各項方針政策的執(zhí)行責(zé)任；各項決策方案的貫徹責(zé)任；各項內(nèi)部控制、風(fēng)險管理制度的落實(shí)責(zé)任。作業(yè)層次作為基層管理和實(shí)務(wù)操作層次，組織層次和作業(yè)層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任統(tǒng)稱為決策執(zhí)行責(zé)任。經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)濟(jì)和的層次，決定了在經(jīng)濟(jì)責(zé)任“四類”范圍框架下每一類經(jīng)濟(jì)責(zé)任都概括的包括經(jīng)濟(jì)決策制定和經(jīng)濟(jì)決策執(zhí)行的“二元”結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容。

五、總結(jié)

綜上所述，經(jīng)濟(jì)組織承擔(dān)的公共經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任范圍：包括財政財務(wù)管理、實(shí)物資產(chǎn)管理、人力資源管理、業(yè)務(wù)經(jīng)營管理中的決策、執(zhí)行責(zé)任。其次，依據(jù)公共資源配置權(quán)力結(jié)構(gòu)界定受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容：包括決策、執(zhí)行過程、結(jié)果信息的真實(shí)性責(zé)任(報告責(zé)任)，決策、執(zhí)行過程合法性責(zé)任(行為責(zé)任)，決策、執(zhí)行結(jié)果有效性責(zé)任(績效責(zé)任)。這些責(zé)任都應(yīng)該屬于經(jīng)濟(jì)組織領(lǐng)導(dǎo)干部個人責(zé)任。

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