康鵬

從20世界80年代中期我國開始對國有企業(yè)進行了一場以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為目標的革命性變革，至黨的十八屆三中全會提出進一步“推動國有企業(yè)完善現(xiàn)代企業(yè)制度”。時至今日，在國企改革的各個方面都取得了顯著的成就。但是伴隨著新的問題又出現(xiàn)了，該如何在新的國際、國內(nèi)形勢下把具有現(xiàn)代企業(yè)形式的核心——公司法人治理結構建立健全起來已經(jīng)成為我國國企轉型改制中所面臨的一個最重要的課題。

同時由于我國經(jīng)濟環(huán)境的變化、市場機制的有效建立以及傳統(tǒng)企業(yè)向現(xiàn)代企業(yè)轉變過程的形式性完成，我國原有的內(nèi)部審計理論和實務與現(xiàn)實產(chǎn)生了嚴重的背離、內(nèi)部審計內(nèi)容與審計技術方法同企業(yè)所需要研討的環(huán)境產(chǎn)生了嚴重的滯后性。傳統(tǒng)內(nèi)部審計已經(jīng)退出歷史舞臺，現(xiàn)代內(nèi)部審計應運而生，以內(nèi)部審計為手段為公司治理、法人治理結構的建立健全提供咨詢和建議的迫切性已提上日程。

所謂公司法人治理結構（Corporate Governance Structure），也被稱之為公司治理結構，是指所有者、經(jīng)營者和監(jiān)督者之間透過公司權力機關（股東大會）、經(jīng)營決策與執(zhí)行機關（董事會、經(jīng)理）、監(jiān)督機關（監(jiān)事會）而形成的權責明確，相互制約，協(xié)調(diào)運轉和科學決策的聯(lián)系，并依法律、法規(guī)、規(guī)章和公司章程等規(guī)定予以制度化的統(tǒng)一機制。簡單來講，法人治理首先是一種相互制衡關系，即以股東為核心的利益相關者之間相互制衡關系的泛稱。其根本是在法律、法規(guī)和慣例的設想下，以保護股東為核心的利益相關者的利益為前提的一套公司權利安排、責任分工和激勵——約束機制。那么對于如何建立一個有效的公司法人治理結構、如何完善內(nèi)部權力制衡、如何妥善保護以股東為核心的利益相關者利益又有何方式與方法呢？筆者認為以現(xiàn)代內(nèi)部審計為手段來完成這些任務會更加便利、迅捷、準確。

國際內(nèi)部審計協(xié)會在1999年頒布的《內(nèi)部審計職業(yè)實務指南》中指出“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。”。此概念是對內(nèi)部審計規(guī)律性東西的總結，也是對我國現(xiàn)代內(nèi)部審計的指導。

現(xiàn)代內(nèi)部審計是隨著傳統(tǒng)企業(yè)向現(xiàn)代企業(yè)轉變的過程中權力分立、受托關系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。當投資者以被投資公司為工具實現(xiàn)其利益時，轉化為股權的出資者所有權和公司法人財產(chǎn)權就產(chǎn)生了分離；隨著經(jīng)濟的發(fā)展、對于經(jīng)營者素質(zhì)的高要求和專職管理層的產(chǎn)生，法人財產(chǎn)權和經(jīng)營權再次產(chǎn)生了分離。在此進程中內(nèi)部審計主體受托（受命）于委托者（單位法人或是監(jiān)事會），對經(jīng)營管理者行使經(jīng)濟監(jiān)督權和評價權，而經(jīng)營管理者也受托（受命）于委托者（單位法人），負責財產(chǎn)的經(jīng)營管理，根據(jù)權責對等原則，形成了內(nèi)部審計主體與經(jīng)營管理者（被審方）之間監(jiān)督與被監(jiān)督關系、評價和被評價的關系。內(nèi)部審計的受托關系要求其與經(jīng)營管理層分離，因此這兩次權力分離相應的成為了公司法人治理結構建立的基礎，同時也為內(nèi)部審計的相對獨立性奠定了基礎。

同時在審計實踐中，現(xiàn)代內(nèi)部審計以其相對獨立第三人身份運用系統(tǒng)化、科學化、規(guī)范化的方法，評價企業(yè)內(nèi)部、外部風險，對企業(yè)控制和管理流程進行監(jiān)督，對其顯性的或隱性的、剛性的或柔性的、內(nèi)部的或外部的制度和機制予以評價，對權、責、利關系的理順情況提出建議，參與管理層規(guī)劃現(xiàn)在與未來的決策工作，通過這些間接方式、方法為公司治理過程中如何規(guī)避風險、填補漏洞、提高效率等進行有用、有效、有序的評價和咨詢。當國企高層參考這些建議做出科學決策、組織增值后，企業(yè)各方面參與者利益的均衡就可以很好的得以滿足和保證。此過程中從微觀上內(nèi)部審計以其獨特身份也為我國法人治理結構理論與實踐的發(fā)展和完善提供了由點到面、點面結合的支持和推動。

只有從基本層面上對現(xiàn)代內(nèi)部審計與公司法人治理結構的關系進行清醒、深入的認識，才能從根本上杜絕在國企改制建立健全法人治理結構的過程中弱化內(nèi)部審計職能甚至將內(nèi)部審計排斥于公司之外的趨勢。這種趨勢的形成是受我國傳統(tǒng)內(nèi)部審計早先的建立方式以及定位的影響。

我國早期內(nèi)部審計是以國家行政命令的方式自上而下組建起來的，內(nèi)部審計長期定位為“國家審計的基礎”。然而此定位非但混淆了內(nèi)部審計與國家審計的目標和職能，而且在我國市場經(jīng)濟體制初步建立、國有企業(yè)改制初步取得成效的今天是不合時宜的。因此我國正在建立向國際內(nèi)部審計標準靠近的現(xiàn)代內(nèi)部審計，以圖使我國企業(yè)的內(nèi)部審計職能發(fā)生轉變，對其定位進行重新的修正。結合我國經(jīng)濟環(huán)境和國際內(nèi)部審計標準，筆者認為我國現(xiàn)代內(nèi)部審計的地位應為：幫助組織增加價值、提高組織效率的咨詢服務中心和智囊中心。

我國審計署于二○○三年三月四日頒布的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中提到“內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標。”由此我們也可以發(fā)現(xiàn)在職能方面我國的內(nèi)部審計也在逐步發(fā)生轉變，適應經(jīng)濟大環(huán)境的發(fā)展重新定位才是時代所需。

該“新規(guī)定”增加了設立內(nèi)審機構的單位，可以根據(jù)需要設立審計委員會，提高內(nèi)審機構的領導級次，強調(diào)了內(nèi)審的獨立性和權威性，在組織上為內(nèi)審的發(fā)揮作用提供組織保證。那國企如何在建構法人治理結構中將內(nèi)部審計機構的組織設置融合進去，在制度設計層面就保證內(nèi)部審計作用的發(fā)揮呢？就目前國有企業(yè)改制狀態(tài)筆者提出以下兩種設想：

設想：混合所有制國企公司法人治理結構以及內(nèi)審組織機構建設。

1、組織設計結構圖：

2、結構圖說明：

⑴最高權力機構為股東大會。享有對董事會、監(jiān)事會人選的最終任命權，制定和修改公司章程，審議和批準公司董事會提議的財務預算、投資以及收益分配等重大事項。

⑵最高經(jīng)營決策機構為董事會。其職責為執(zhí)行股東會決議，決定公司生產(chǎn)經(jīng)營政策和任免公司經(jīng)理等。董事會實行集體決策，董事長最終決定。其人員由股東以及獨立董事組成，其中獨立董事由專業(yè)技術人員組成，如CPA（注冊會計師）、CIA（國際注冊內(nèi)部審計師）、CPV（注冊資產(chǎn)評估師）、法律顧問、經(jīng)濟管理類教授專家等。獨立董事專設總審計師，對董事長負責，領導審計監(jiān)察委員會工作。

⑶最高監(jiān)督機構為監(jiān)事會。監(jiān)事會對股東大會負責，對決策層、執(zhí)行層經(jīng)濟運作行為的合法性、合規(guī)性、合理性予以有效監(jiān)督。監(jiān)事會成員由國資委委派人員、股東和職工代表組成。監(jiān)事會下設企業(yè)管理委員會和職工理事會。

⑷公司經(jīng)營管理層為公司的執(zhí)行機構。受董事會委托，對董事會負責，執(zhí)行董事會做出的經(jīng)營決策，對公司日常經(jīng)營活動予以管理。公司經(jīng)營管理層實行總經(jīng)理負責制，總經(jīng)理由董事長聘任，監(jiān)事會考察，報請國資委批準，董事長不得兼任公司總經(jīng)理。其余管理層人員由總經(jīng)理聘任，監(jiān)事會考察，但其中財務總監(jiān)由總經(jīng)理提名，董事長聘任。

⑸審計監(jiān)察委員會受獨立董事——總審計師領導，對董事長負責。下設內(nèi)部審計機構和內(nèi)部監(jiān)察機構。內(nèi)部審計機構通過以財務審計為基礎、對公司經(jīng)營管理活動的合法性、合理性以及有效性、科學性進行評價和監(jiān)督，為審計監(jiān)察委員會對公司的經(jīng)營管理提出咨詢建議。內(nèi)部監(jiān)察機構主要從公司經(jīng)營管理人員行為入手，對公司人員的廉潔性、自律性以及組織行為的合法性進行監(jiān)控。

2、內(nèi)部審計機構組織設置特點：

⑴審計監(jiān)察委員會領導內(nèi)部審計機構的工作，內(nèi)部審計機構直接對總審計師負責，可以通過總審計師向董事長直接匯報情況。審計監(jiān)察委員會與公司最高經(jīng)營管理層同級次，但是所屬領導在級次上存在差異，這樣有助于內(nèi)部審計機構相對獨立性的發(fā)揮和權威性的提高。

⑵審計監(jiān)察委員會對監(jiān)事會有通報權，同時監(jiān)事會也有向審計監(jiān)察委員會的咨詢權。這樣既有助于在董事長對合理化建議不接納的情況下通過監(jiān)事會再次提出，同時也有助于強化監(jiān)事會的監(jiān)督職能。

⑶有的學者認為在此設想下應將審計監(jiān)察委員會置于監(jiān)事會之下以延伸監(jiān)事會職能，但筆者認為在現(xiàn)階段情況下此種模式不適宜發(fā)揮內(nèi)部審計信息的及時性。其原因為該方式下監(jiān)事會不具有直接的“制動權”，只能行使經(jīng)濟活動的監(jiān)督權，監(jiān)督的有效性發(fā)揮主要靠出資者或股東大會來制衡決策層，因此對于內(nèi)部審計機構提出的咨詢和建議是否能夠及時、適時、準確的把握與反饋給決策層存在時間上的誤差。同時在此過程中由于投資主體多元化的股東大會是否能夠在有效的時間內(nèi)達成一致意見并傳達給決策層也存在著時間上的問題。從公司的實際操作來看也面臨著許多的困難，股東大會的人員由于不能接近公司日常經(jīng)營管理活動，對于內(nèi)部審計的評價調(diào)查結果和咨詢建議可能不能設計出及時有效必要的措施。因此筆者認為此設想下從實際出發(fā)內(nèi)部審計應該由董事會領導較為現(xiàn)實，效用較大。

以上設想為內(nèi)部審計在國企建設中正常發(fā)揮作用從制度層面做出了有力的保證。然而要想真正的在建立健全國企公司法人治理結構過程中發(fā)揮內(nèi)部審計的作用還必須做到以下幾點：

1、我國國有企業(yè)領導人以及內(nèi)部人員對待內(nèi)部審計的觀念應該轉變。我國傳統(tǒng)內(nèi)部審計建立的基礎是國家的行政命令，長期以來無論企業(yè)領導還是內(nèi)部審計人員都認為“內(nèi)部審計是國家審計的基礎”，對于內(nèi)部審計的地位和作用沒有深刻的認識，其導致的結果是企業(yè)領導人對于內(nèi)部審計的不認可，甚至出現(xiàn)了撤消內(nèi)部審計機構、淡化內(nèi)部審計權利的行為。在過去一貫的內(nèi)部審計實踐中都是局限于財務收支、財政收支審計，因此內(nèi)部審計人員也在觀念上形成了查查賬、翻翻憑證、走走形式的觀念。

現(xiàn)代企業(yè)要求公司管理層轉變對內(nèi)部審計的觀念，真正認識到內(nèi)部審計在增加組織的價值、實現(xiàn)組織目標、建立健全公司法人治理結構、對各項制度決策進行監(jiān)督評價的重要作用，認識到內(nèi)部審計作為公司咨詢服務中心、智囊中心的重要意義，在組織上下樹立內(nèi)部審計機構的獨立性和權威性。內(nèi)部審計人員自身也應轉變觀念，從傳統(tǒng)內(nèi)部審計的迷霧中走出來，來從新認識自己以及機構在組織發(fā)展中的重要地位和作用，以一種新的觀念、態(tài)度、思維來探究、分析、思考怎么樣充分發(fā)揮內(nèi)部審計在公司法人治理結構建設中的作用。

2、內(nèi)部審計機構應該以我國審計署于二○○三年三月四日頒布的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》為規(guī)范，在內(nèi)部審計過程中積極實現(xiàn)自己的監(jiān)督和評價職能，以幫助組織增加價值、提高組織效率為目標把機構建立成為組織的咨詢服務中心和智囊中心。特別是2010年國務院頒布的《中華人民共和國審計法實施條例》（2010年修訂），更是提到了國家審計機關通過內(nèi)部審計行業(yè)協(xié)會對國有企業(yè)內(nèi)部審計的監(jiān)督和指導作用。

3、內(nèi)部審計人員在角色定位上要始終保持具有相對獨立性的咨詢服務者的角色。實施內(nèi)部審計最終結果是提出建設性意見并跟蹤它的采納和實施，但是并不參與建議的實際操作。其原因為政策、建議的執(zhí)行是經(jīng)營管理者的事情，內(nèi)審人員不承擔經(jīng)營管理責任；內(nèi)審人員要保持獨立性，要做到公平、公正也不能參與到以股東為核心的利益相關者的關系中去。然而獨立僅僅是相對獨立，他和外部審計存在著最大的區(qū)別是要服從組織目標，以增加組織價值為目的，要維護和保證以鼓動為核心的利益相關者的利益得以滿足。

4、借鑒國外先進的現(xiàn)代內(nèi)部審計理論與實務，運用先進的審計技術、審計手段實現(xiàn)我國國企傳統(tǒng)內(nèi)部審計向現(xiàn)代內(nèi)部審計的轉變。我國具有現(xiàn)代意義的內(nèi)部審計工作起步較晚，無論在相關的法治、制度和理論上都存在嚴重的滯后性和探索性，因此在很大程度上我們應該借鑒國外先進的理論和經(jīng)驗，使內(nèi)部審計工作在法人治理結構建設過程中少走彎路。

21世紀是知識經(jīng)濟的時代，信息成為了這個時代的橋梁，對于信息的有用性、有效性、及時性研究也成為重點。內(nèi)部審計作為提供信息的機構，對于信息的有用性、有效性、及時性有著更為重要的責任，這就要求內(nèi)部審計要一改傳統(tǒng)的檢查報表、賬冊的技術手段向新的、有效的技術分析方法發(fā)展，利用現(xiàn)代數(shù)理統(tǒng)計、統(tǒng)計抽樣、建立數(shù)學模型等管理科學和數(shù)理經(jīng)濟學方法為內(nèi)部審計所提供信息的服務。隨著數(shù)字化革命的成功，計算機系統(tǒng)被廣泛應用于企業(yè)生產(chǎn)、銷售、管理、財務等領域，這就要求內(nèi)部審計在手段上要逐步脫離或是盡量減少手工操作的過程，轉變?yōu)橐杂嬎銠C技術為核心的處理手段上來，從而保證工作的有效性、信息的準確性。

5、在內(nèi)部審計實踐中積極探索，拓寬審計范疇。現(xiàn)代內(nèi)部審計中已經(jīng)不能僅僅局限于傳統(tǒng)的內(nèi)部財務審計方面，為實現(xiàn)公司治理目標應把審計內(nèi)容向縱深發(fā)展：從被動發(fā)現(xiàn)問題向主動發(fā)現(xiàn)問題和提出解決問題的建議轉變；從事后性審計向全過程審計發(fā)展，例如對某項目的內(nèi)部審計應該實現(xiàn)事前預測、事中監(jiān)督、事后評價的全面內(nèi)部審計；從財務審計為基礎的傳統(tǒng)型向對內(nèi)部控制體系、風險保障、管理領域、業(yè)務流程、企業(yè)文化等多方面評價的現(xiàn)代型轉變；從全面性審計向以重點內(nèi)部審計為主兼顧對組織中存在的具有普遍性、傾向性問題開展經(jīng)常性調(diào)查、分析和預測的轉變。

6、內(nèi)部審計人員通過自學、后續(xù)教育以及研究深造等方面努力提高自身的知識層次、擴大自身的知識層面，從而在學術上、專業(yè)上樹立內(nèi)部審計的權威性。法人治理結構建設、領導重視從制度上、組織上為內(nèi)部審計效用的發(fā)揮奠定了基礎、為內(nèi)部審計在組織中的樹立權威性提供了可能，但同時內(nèi)審人員更應該苦練內(nèi)功，在內(nèi)部審計的實踐中樹立自己的權威、創(chuàng)造自己的聲譽、鞏固自己的地位，以便可以對信息使用者迅捷妥善的采納審計師的意見和建議形成潛意識影響。

內(nèi)部審計面的擴大、質(zhì)的提高、技術的多樣化、信息使用者的多元化，國企公司法人治理結構建設過程中利益相關者的復雜化，外部經(jīng)濟環(huán)境的全球化，資本市場的國際一體化，以上種種情況都要求內(nèi)部審計人員提高自身素質(zhì)，掌握經(jīng)濟規(guī)律、組織發(fā)展規(guī)律、內(nèi)部控制規(guī)律以及多方面的知識來為組織的增值出謀劃策。

7、關注所有利益相關者中最根本的利益主體——顧客。內(nèi)部審計以間接方式保證和滿足以股東為中心的利益相關者的利益均衡，在“以顧客為起點的戰(zhàn)略模式（顧客→渠道→產(chǎn)品服務→投入→資產(chǎn)）將逐漸代替?zhèn)鹘y(tǒng)企業(yè)的戰(zhàn)略思維模式（資產(chǎn)→投入→產(chǎn)品服務→渠道→顧客）”的今天，內(nèi)部審計人員更加應該注重顧客的利益，在企業(yè)文化、品牌效應、誠信經(jīng)營等企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中更加應該引起關注。

我國國企建設法人治理結構是大勢所趨，在此過程中內(nèi)部審計的發(fā)展也是順其自然，二者是一個相輔相成不可分割的統(tǒng)一體。法人治理結構的建立健全為內(nèi)部審計的發(fā)展在制度建設層面和權威的樹立性、地位的相對獨立性上提供了保證，提供了內(nèi)部審計為組織服務的空間；另一方面內(nèi)部審計的發(fā)展也為公司法人治理結構的建立健全提供了全方位、多角度的支持，內(nèi)部審計是在為組織增值服務，使組織做出科學的決策，間接形式上為滿足和保證企業(yè)各方面參與者利益的均衡。

因此我們只有從兩者的價值取向、核心目的等理論深層次上認識了兩者之間的關系才能更好的在兩者建設中把他們有機的結合起來，為國有企業(yè)的發(fā)展和改制增添活力！

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