余榮萍

摘 要：演化經(jīng)濟(jì)學(xué)為研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革提供了更富洞察力的視角。本文基于演化經(jīng)濟(jì)學(xué)視角，對(duì)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)行梳理，從而驗(yàn)證了我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷背景、變遷過(guò)程、變遷存在局限性背后蘊(yùn)藏著豐富的演化經(jīng)濟(jì)學(xué)特征。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)為我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷提供理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；演化經(jīng)濟(jì)學(xué)；演變

自2013年1月1日起，新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》開始在全國(guó)范圍內(nèi)正式的全面實(shí)施[1]。這是自1997年《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（實(shí)行）》實(shí)施后，我國(guó)首次對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行大規(guī)模的修訂。對(duì)新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究，有利于我們更好的掌握新準(zhǔn)則的變化，推動(dòng)新準(zhǔn)則在事業(yè)單位的有效實(shí)施有著重要的意義。然而縱觀現(xiàn)有研究，對(duì)新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)問(wèn)題所進(jìn)行的研究并不多，且大多采用的是與原有準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比的方法，揭示出準(zhǔn)則的主要變化，并指出新準(zhǔn)則存在的主要不足和提出改進(jìn)建議。這類研究無(wú)法揭示出準(zhǔn)則變化背后所蘊(yùn)藏的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，沒(méi)有把握準(zhǔn)則變化的真正根源。針對(duì)現(xiàn)有研究的不足，本研究運(yùn)用演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與觀點(diǎn)對(duì)我國(guó)事業(yè)單位準(zhǔn)則體系的演變過(guò)程進(jìn)行研究，找尋出準(zhǔn)則變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義。

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演變的基礎(chǔ)：優(yōu)勝劣汰

演化經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為一種事物的發(fā)展遵循著生物領(lǐng)域的達(dá)爾文主義[2]，即事物的演化發(fā)展要經(jīng)歷三個(gè)階段：一是變異產(chǎn)生，即事物隨著時(shí)間的推移遠(yuǎn)離平衡狀態(tài)；二是，這些變異被保存下來(lái)指導(dǎo)生物體的成長(zhǎng)過(guò)程；三是，自然的優(yōu)勝劣汰過(guò)程，那些契合經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的優(yōu)良基因被保存了下來(lái)，而那些不適應(yīng)環(huán)境變化的基因被淘汰掉。這就是生物進(jìn)化論中的“物競(jìng)天擇，適者生存”原理[2]。

我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》自1997年開始在各級(jí)各類國(guó)有事業(yè)試行，對(duì)規(guī)范使用單位會(huì)計(jì)核算，提供有效會(huì)計(jì)信息發(fā)揮重要作用[3]。但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算要求發(fā)展了變化，事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也隨之發(fā)生變化，會(huì)計(jì)需求與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的平衡狀態(tài)隨著時(shí)間的推移而被打破。特別是，自2000年以來(lái)，我國(guó)逐步推行公共財(cái)政體制改革，各項(xiàng)財(cái)政改革逐步落實(shí)，尤其預(yù)算管理體制的變革以及國(guó)庫(kù)管理制度的推行，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算環(huán)境發(fā)展巨大變化[4]。同時(shí)，隨著事業(yè)單位管理力度的不斷加大，原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不再滿足事業(yè)單位管理的要求。這些無(wú)不顯示出我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)日益偏離了我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的要求。這是我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演變的前提。

隨著平衡的打破，環(huán)境變化導(dǎo)致的變異對(duì)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了新的要求。新準(zhǔn)則正是在這種狀態(tài)下應(yīng)運(yùn)而生。新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了修正與完善，由原來(lái)的9章52條修訂為現(xiàn)行的9章49條，將一系列不適應(yīng)當(dāng)前事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算環(huán)境的準(zhǔn)則刪除，同時(shí)保留了一些適應(yīng)環(huán)境變化的準(zhǔn)則，例如：保留了適用人民幣作為記賬本位幣；采用借貸記賬法；在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面要求以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，同時(shí)要求會(huì)計(jì)核算要及時(shí)，會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)清晰明了等。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面刪除了會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制原則以及按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)的原則等。通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修行，將舊準(zhǔn)則中適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化發(fā)展的優(yōu)良制度保留下來(lái)，這和生物界嚴(yán)酷的自然淘汰不能適應(yīng)環(huán)境的生物，留下能夠存活的生物體是一樣。準(zhǔn)則的修訂過(guò)程與生物界“物競(jìng)天擇，適者生存”相類似。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演變的動(dòng)力：主觀能動(dòng)性

事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由遠(yuǎn)離平衡狀態(tài)向平衡狀態(tài)變動(dòng)的一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程[5]。在這一個(gè)過(guò)程中，人的主觀能動(dòng)性發(fā)揮著重要的作用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更就是人們通過(guò)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的對(duì)比進(jìn)而到達(dá)對(duì)會(huì)計(jì)制度的反思，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要不斷發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象中存在的問(wèn)題，并結(jié)合會(huì)計(jì)制度的不足，對(duì)癥下藥，發(fā)揮主觀能動(dòng)性。與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從準(zhǔn)則適用范圍、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)等多方面進(jìn)行了修訂[6]。具體的變動(dòng)情況表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面[7]：

一是，準(zhǔn)則適用范圍的變化：新準(zhǔn)則將適用范圍由原來(lái)的“各級(jí)各類國(guó)有事業(yè)單位”擴(kuò)大到“適用于各級(jí)各類事業(yè)單位”；同時(shí)新準(zhǔn)則將納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的事業(yè)單位以及參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位排除到準(zhǔn)則適用范圍以外。這與我國(guó)事業(yè)單位改革進(jìn)程相適應(yīng)，具有一定的前瞻性。

二是，準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出了事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的使用者，包括了政府及其有關(guān)部門、舉辦（上級(jí)）單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者。而舊準(zhǔn)則并未明確規(guī)定會(huì)計(jì)信息的使用者。而且舊準(zhǔn)則對(duì)于提供什么的信息以及提供信息的目的上更傾向于滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理以及事業(yè)單位自身發(fā)展需要方面，對(duì)提供信息目標(biāo)的規(guī)定廣泛而缺乏實(shí)際操作的可能性。新準(zhǔn)則在這兩個(gè)方面的規(guī)定顯得明確而具體，充分體現(xiàn)了受托責(zé)任觀和決策有用觀的規(guī)定。這符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)于事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等公開、透明等的要求。

三是，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的變化：與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則將第二章標(biāo)題由“一般原則”修改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，并對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求進(jìn)行相應(yīng)修改，是的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求更為全面、合理。

四是，會(huì)計(jì)要素的變化：與舊準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出（費(fèi)用）進(jìn)行了更為科學(xué)、細(xì)致的規(guī)定。例如在資產(chǎn)方面，將原來(lái)事業(yè)單位“資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、對(duì)外投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等”修訂為“按照流動(dòng)性，分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)”，更符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算的基本要求；將燃料、包裝物、低值易耗品等列入存貨范圍，并規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷；增加“零余額用款額度”科目等。其他要素的修改皆遵循同樣的規(guī)則，即先分項(xiàng)進(jìn)行定義，進(jìn)而對(duì)其確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)則做出說(shuō)明，使得準(zhǔn)則能有效適應(yīng)當(dāng)前復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。

五是，財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告方面的變化：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將標(biāo)題由“會(huì)計(jì)報(bào)表”改為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”；相關(guān)條款不僅僅規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)內(nèi)容，還對(duì)其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料進(jìn)行了規(guī)定；同時(shí)對(duì)報(bào)表附注相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行修改。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則進(jìn)一步完善事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

以上幾個(gè)方面的修訂，體現(xiàn)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，結(jié)合我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的需求，從事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求出發(fā)，探尋并總結(jié)舊準(zhǔn)則的不足之處，進(jìn)而發(fā)揮準(zhǔn)則制定者的主觀能動(dòng)性對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。在此基礎(chǔ)上，通過(guò)頒布征求意見稿，最大限度的向社會(huì)公眾征求意見，結(jié)合社會(huì)公眾的主觀能動(dòng)性，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到進(jìn)一步完善。新準(zhǔn)則征求意見稿的制定、征求意見稿的修訂以及新準(zhǔn)則的正式頒布過(guò)程無(wú)不體現(xiàn)了人的主觀能動(dòng)性。而人具有主觀能動(dòng)性是演化經(jīng)濟(jì)學(xué)最為重要的觀點(diǎn)，由此看出，新準(zhǔn)則的制訂過(guò)程也蘊(yùn)含著演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)。

三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)的局限：路徑依賴與最小限度打亂

演化經(jīng)濟(jì)學(xué)凸顯了制度變遷中時(shí)間的重要，時(shí)間的存在意味著制度的變遷是一個(gè)演進(jìn)的過(guò)程[8]，這一過(guò)程不僅包含著體制的變異以及基因的優(yōu)勝劣汰，而且還包括過(guò)去歷史的沉淀對(duì)于未來(lái)體制發(fā)展的制約作用，這也就是“路徑依賴”作用。新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可避免的受到上一階段準(zhǔn)則體制以及原有環(huán)境殘留的影響。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)家福斯特認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)政策的變革必須遵從最小限度打亂原則，也就是說(shuō)經(jīng)濟(jì)政策變更過(guò)程中添入的創(chuàng)新性內(nèi)容的多少不能大到使得這一個(gè)經(jīng)濟(jì)政策架構(gòu)完全瓦解。因而在經(jīng)濟(jì)體制變革過(guò)程中，并不能完全按照當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境將原有經(jīng)濟(jì)體制徹底推翻重新構(gòu)建，這使得經(jīng)濟(jì)體制變遷存在一定的局限性，并不能完全消除原有經(jīng)濟(jì)體制的局限。