（中國海洋大學管理學院 山東青島266000）

一、是否確認自創(chuàng)商譽的文獻綜述

（一）贊同者的理由。

1.自創(chuàng)商譽符合財務會計目標。FASB認為財務報告的目標應該符合決策有用觀。柯東昌（2008）認為確認自創(chuàng)商譽，有助于信息使用者恰當評估企業(yè)未來現金流量前景，做出合理決策。王超（2009）也通過實證研究，證明商譽與股價、凈資產收益率和每股收益正相關，因此確認和披露自創(chuàng)商譽，可以增強投資者信心，為信息使用者提供更加有用的決策依據。

2.自創(chuàng)商譽符合財務會計上資產的確認標準。將自創(chuàng)商譽在財務報表上確認為一項資產，是因為其符合資產的以下幾項確認標準：

（1）可定義性。美國FASB在1985年的SFAC NO.6中對資產的定義為，“資產是某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得的或可控制的可預期的未來經濟利益”。自創(chuàng)商譽是由企業(yè)過去的交易或事項形成的，能夠給企業(yè)帶來超額經濟利益，并且為企業(yè)擁有和控制，因此應該將其確認為一項資產。葛家澍教授（1996）認為自創(chuàng)商譽由于具有預期的、未來超額的經濟利益代表其本質，因此能夠作為一項資產。

（2）可計量性和可靠性。會計由于自身特性，不可能對經營活動進行精確計量，價值總是或多或少地包含了推測和不穩(wěn)定因素。收入按實現來確認只是一個一般原則，承包工程的收入按完工百分比法確認就是一個例子。因此自創(chuàng)商譽的價值既可以通過未來現金流量的貼現值確定，上市公司還可以通過股票市價總額與其重估價后的凈資產進行對比來確定（葛家澍，1996）?？聳|昌（2008）、恵瑩（2012）也認為經過幾百年來人們對商譽的認識形成的較為科學的理論和方法，對其計量并不會隨心所欲或主觀臆斷，隨著科學技術的進步和預測科學的發(fā)展，自創(chuàng)商譽的價值完全可以可靠計量。

（3）相關性。 董必榮（1999）認為，在如今的知識時代，尤其是在高科技企業(yè)中，自創(chuàng)商譽在總資產中所占比例越來越大，各利益主體時時關注自創(chuàng)商譽的存在及變化，其相關性不言而喻。杜興強（2011）將商譽構成進行分解，從目前廣為接受的定義“商譽是預期未來超額盈利的貼現值”出發(fā)，構建模型：外購商譽=購買價格-資產公允價值+負債公允價值，顯然，該模型成了容納各種原因導致的并購差額的容器，并沒有反映商譽的實質，因此杜興強教授從企業(yè)合并的實質出發(fā)，重新定義商譽的合理內容，形成模型：外購商譽=確認商譽+不可確認的商譽，其中確認商譽=合并商譽+被并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽。通過這兩個模型對比，第二個模型可以比第一個提供更加透明和增量的信息，因此符合相關性標準。

3.自創(chuàng)商譽符合可比性原則。如果有的企業(yè)確認了外購商譽，而自創(chuàng)商譽不進行確認，便會使二者的報表失去可比性。鄧小洋（2003）認為只確認外購商譽而不確認自創(chuàng)商譽不符合會計規(guī)范的一致性。

（二）反對者的理由。

1.自創(chuàng)商譽不符合決策有用的財務會計目標。黃殿英（2007）指出，如果確認自創(chuàng)商譽，甚至可能會增加會計信息的噪音，資產負債表也并不是用來預測公司未來價值的，因此在資產負債表中確認自創(chuàng)商譽價值并不會使決策更加相關。盛穎逾（2003）認為，由于現階段的法規(guī)、制度不完善，無法保證自創(chuàng)商譽評估的真實可靠，以及由于對未來盈利的預測能力不夠強，對自創(chuàng)商譽不宜進行會計處理，只能進行表外披露。張鳴、王明虎（1998）認為廣義商譽主要包括企業(yè)的人力資源、良好的地理位置、獨特的生產技術和專營專賣權等，其價值會隨著環(huán)境或企業(yè)經營狀況而變化。如果將自創(chuàng)商譽確認入賬會誤導報表使用者，認為企業(yè)的商譽只有那么多且不會變化。

2.自創(chuàng)商譽不符合資產確認的全部標準：

（1）不符合可計量性。裘宗舜（2008）認為自創(chuàng)商譽雖然可理解為未來的經濟利益，但它是無法辨認的體現未來經濟利益的資源，且該資源無載體，因此價值難以計量。

（2）不符合可靠性。李翼恒（2007）認為現行的計量技術和計量方法存在局限性，并不能使自創(chuàng)商譽的價值得到公允計量，運用未來超額收益貼現法會涉及大量的人為估計，結果只是一個近似值。

從上面的討論中可以看出，是否確認自創(chuàng)商譽都是從會計準則中關于資產的確認標準出發(fā)，雙方意見都有各自的道理。但是會計講究實質重于形式，自創(chuàng)商譽是否應該確認，應該拋開其各種復雜的形式外衣，考慮其實質是什么，進而明確其是否應符合確認標準、是否應在資產負債表上予以確認。

二、對于自創(chuàng)商譽本質及計量的思考

（一）自創(chuàng)商譽是否是一種資產?？v觀會計學界對自創(chuàng)商譽本質的研究，發(fā)現大致經歷了以下階段：

最初，商品經濟不發(fā)達，形成自創(chuàng)商譽的因素較為簡單，學者用一個概括的詞語對自創(chuàng)商譽進行定義，如著名的“三元理論”——好感價值論、總計價賬戶論和超額收益論。好感價值論認為自創(chuàng)商譽產生于“融洽的商業(yè)關系、企業(yè)同雇員的良好關系以及顧客對企業(yè)的好感。這種好感可能起因于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的口碑、獨占特權和管理有方等?？傆媰r賬戶論認為自創(chuàng)商譽是一個特殊的計價賬戶，是因為“整體大于其各組成部分的總和”。超額收益論認為從本質上說，商譽是能為企業(yè)未來帶來超額收益的一項特殊資源，并設法從企業(yè)內部來探究企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的源泉。

后來，隨著經濟的發(fā)展，形成自創(chuàng)商譽的因素越來越多，學者在繼承過去理論的同時，開始對商譽具體構成內容進行清單式研究，試圖概括所有形成自創(chuàng)商譽的因素。最具有代表性的是Catlett&Olson（1968），他們在《ARS10：Accounting for Goodwill》中將商譽的構成內容列示為15個方面，包括優(yōu)秀的管理團隊、出色的銷售經理、競爭對手管理上的缺陷、有效的廣告、秘密的制造技術、良好的勞資關系、良好的信用等級和優(yōu)惠的貸款利率、對雇員的一流培訓計劃、因慈善捐贈樹立的崇高地位、與其他公司的有利關系和不利關系、戰(zhàn)略性地理位置、優(yōu)秀的人才或資源、有利的稅收和有利的政府管制等。但是學者們發(fā)現，就算是清單式的研究，也無法窮盡所有要素，而且將一些可辨認資產和競爭對手的情況列入自創(chuàng)商譽并不恰當。因此學者又試圖將自創(chuàng)商譽總括為某一種要素，形成了協(xié)同效應觀、核心能力觀、人力資本觀、無形資源觀等。

分析以上觀點，可以發(fā)現自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期積累中自己產生的，無論是與顧客和員工的良好關系，還是出色的管理等等，這些都不是在過去通過某一筆交易形成的，如果市場上可以買得到，那么這些因素也就不具備形成超額因素的特質了。因此，自創(chuàng)商譽不符合資產的定義，不能將其視為一項資產。

（二）自創(chuàng)商譽是否是一種商品。馬克思在資本論中闡述，商品是一種二重的東西，具有使用價值和交換價值。首先，商品是一個外界的對象，一個靠自己的屬性來滿足人的某種需要的物品。會計中的自創(chuàng)商譽是指能在未來期間為企業(yè)經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，它依靠自己的獨特屬性能夠滿足企業(yè)創(chuàng)造價值的需要，從而滿足企業(yè)所有者的需要，因此自創(chuàng)商譽具有使用價值。其次，商品具有交換價值，因為在商品中包含了無差別的人類勞動，只要兩種物品消耗的無差別人類勞動相等，便可進行交換。企業(yè)的自創(chuàng)商譽并不是一個單獨存在的具體物體，雖然在形成過程中花費了必要勞動時間，但是具體花費的時間無法準確計量，因為自創(chuàng)商譽是企業(yè)形成其他資產的過程中附帶形成的，所以自創(chuàng)商譽不具有交換價值，因此自創(chuàng)商譽不是商品。相反，我們購買的附帶形成自創(chuàng)商譽的其他物品已經作為資產入賬。

（三）自創(chuàng)商譽的價值是否能確定。前面的討論中，我們發(fā)現最大的分歧在于自創(chuàng)商譽的價值是否可以計量。從交換的角度來說，一種商品的交換價值必須用另一種商品來表示，而不能用其自身表示。自創(chuàng)商譽形成于企業(yè)內部，并沒有用來交換，也就不存在能夠表示其交換價值的另一種物品，因此其交換價值不能確定。只有在企業(yè)合并過程中，商譽才參與交換，但是此時的商譽并非會計上所說的自創(chuàng)商譽，而被稱為外購商譽。因此自創(chuàng)商譽不應該在賬面上確認。

舉個例子，我們將企業(yè)視為一個人，自己給自己做飯，這種勞動只是人體的機能，并不形成社會價值，只有自己給別人做飯，這種勞動才具有社會形式，才具有價值。企業(yè)在漫長積累中形成的商譽，不過是相當于自己為自己做飯，希望滿足自己的需求，這只是私人勞動的產品。而由于生產者只有通過交換他們的勞動產品才會與社會接觸，因此，他們的私人勞動的特殊的社會性質也只有在這種交換中才表現出來。勞動產品只是在它們的交換中，才取得一種社會等同的價值對象性。

三、小結

自創(chuàng)商譽是企業(yè)通過多年的誠信經營或者自身較強的管理整合能力形成的，并不是外部購買獲得的，因此不是一項資產，不具有可定義性；另外自創(chuàng)商譽也不是為了交換才產生的，因此不具備交換價值，價值也就不能計量。只有在企業(yè)合并時，才用于交換，形成交換價值，成為商品，在資產負債表上予以確認，此時稱其為外購商譽，已經包含了自創(chuàng)商譽之外的其他內容，二者并不等同。因此，自創(chuàng)商譽不應予以確認。S