（福建省漳州財(cái)貿(mào)學(xué)校 福建漳州363000）

一、引言

為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，財(cái)政部制定了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》同時(shí)廢止。這是我國進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，推進(jìn)我國會(huì)計(jì)國際趨同，規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的又一重要舉措。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代替會(huì)計(jì)制度是會(huì)計(jì)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然，是我國的會(huì)計(jì)改革與時(shí)俱進(jìn)的體現(xiàn)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布和實(shí)施，將會(huì)在規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法的同時(shí)，解決近幾年小企業(yè)發(fā)展過程中出現(xiàn)的會(huì)計(jì)核算新問題，對(duì)小企業(yè)提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息及提高其管理水平和融資能力均有較大的幫助。由于小企業(yè)在規(guī)模、經(jīng)營、核算方面與大中型企業(yè)存在差異，因此《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在具體內(nèi)容上與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也有較大不同。本文通過分析《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的亮點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算的主要變化，以期對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的學(xué)習(xí)與應(yīng)用有所借鑒。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的亮點(diǎn)

（一）統(tǒng)一了小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)

小企業(yè)規(guī)模小、數(shù)量眾多、行業(yè)分布廣、業(yè)務(wù)相對(duì)簡單，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，存在著執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等多種標(biāo)準(zhǔn)的情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量優(yōu)劣不一、信息可比性差，不能有效滿足外部信息使用者的需求?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正是針對(duì)小企業(yè)的特點(diǎn)以及會(huì)計(jì)信息使用者較為單一的實(shí)際情況，對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一，有利于提高小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和可比性。

（二）簡化了會(huì)計(jì)核算要求

我國的小企業(yè)規(guī)模小，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，因此《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的核心理念就是簡化處理。

1.簡化計(jì)量屬性。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要選用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和現(xiàn)值等五種計(jì)量屬性，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則統(tǒng)一采用單一的歷史成本這一計(jì)量屬性。

2.簡化會(huì)計(jì)核算。小企業(yè)的資產(chǎn)初始取得時(shí)按照歷史成本計(jì)量，在持有期間，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)，直接計(jì)入當(dāng)期損益“營業(yè)外支出”，不再設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和資產(chǎn)減值損失科目；小企業(yè)對(duì)外投資不再區(qū)分交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)；小企業(yè)購入的能隨時(shí)變現(xiàn)并持有期間不準(zhǔn)備超過1年的投資定義為“短期投資”，對(duì)其計(jì)量采用成本法核算，而不考慮持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)，利息的確認(rèn)均在約定付息日，這樣就簡化了短期投資持有期間的核算；長期債券投資中的溢折價(jià)在債券存續(xù)期間采用直線法攤銷；長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量一律采用成本法；小企業(yè)的房產(chǎn)和地產(chǎn)全部作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，不再劃分投資性房地產(chǎn)，折舊或攤銷與稅法規(guī)定相一致；融資租入的固定資產(chǎn)按照付款總額和相關(guān)稅費(fèi)作為成本入賬，不再確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用；無形資產(chǎn)不再劃分使用壽命有限的和使用壽命不確定的，攤銷統(tǒng)一采用年限平均法；只允許采用“應(yīng)付稅款法”，使得企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法大大簡化，有效規(guī)避了“納稅影響會(huì)計(jì)法”下職業(yè)判斷及對(duì)會(huì)計(jì)核算凈利潤的人為操控；資本公積的構(gòu)成內(nèi)容減少，僅核算資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)），接受捐贈(zèng)和外幣資本折算差額不再形成資本公積，明確規(guī)定資本公積不得彌補(bǔ)虧損；小企業(yè)分期收款銷售商品，以合同約定的收款日確認(rèn)收入，銷售退回、折讓在發(fā)生時(shí)直接沖減當(dāng)期銷售收入，不再區(qū)分屬于本年度的還是屬于以前年度的銷售，不需要判斷是否是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。跨年度勞務(wù)全部按照完工進(jìn)度確認(rèn)勞務(wù)收入，不再判斷勞務(wù)交易結(jié)構(gòu)能否可靠計(jì)量。對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正采用未來適用法進(jìn)行核算，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。

3.簡化會(huì)計(jì)報(bào)告。小企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表和附注，不強(qiáng)制要求提供所有者權(quán)益變動(dòng)表。利潤表不再反映每股收益、綜合收益等項(xiàng)目，刪除了“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“每股收益”等項(xiàng)目。現(xiàn)金流量表的編制采用直接法。無需在附注中披露企業(yè)基本情況、重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正等信息。

三、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在的一些值得探討的問題及原因分析

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》減少了小企業(yè)會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷內(nèi)容，簡化了會(huì)計(jì)核算要求，與稅收相協(xié)調(diào)大量減少了納稅調(diào)整事項(xiàng)，增強(qiáng)了小企業(yè)賬務(wù)處理的針對(duì)性和可操作性。但《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在收入的分類、相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理所使用的科目上，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在一定的差異。筆者認(rèn)為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一些差異，還是有必要參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來施行，以便會(huì)計(jì)人員以及教師教學(xué)、在校生學(xué)習(xí)和企業(yè)實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

（一）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定不同會(huì)計(jì)科目問題

從《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》使用會(huì)計(jì)科目對(duì)比來看，存在小企業(yè)與大中型企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同，但使用會(huì)計(jì)科目不一致的問題。主要表現(xiàn)如下:

1.出租周轉(zhuǎn)材料租金收入問題。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“出租或出借周轉(zhuǎn)材料，不需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本，但應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記?！闭J(rèn)為小企業(yè)出租或出借周轉(zhuǎn)材料是一種“提高資產(chǎn)使用效率”和“偶然”行為，周轉(zhuǎn)材料是小企業(yè)的一種存貨，其成本應(yīng)當(dāng)在領(lǐng)用時(shí)一次進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；為了簡化核算，不要求對(duì)出租或出借的周轉(zhuǎn)材料結(jié)轉(zhuǎn)其成本。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定小企業(yè)出租周轉(zhuǎn)材料取得的租金作為營業(yè)外收入。

筆者認(rèn)為，出租或出借周轉(zhuǎn)材料不一定是小企業(yè)的偶然行為，在一些小企業(yè)中，將周轉(zhuǎn)材料出租出借是企業(yè)常有的經(jīng)營行為。如小型建筑業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架出租等，又如經(jīng)營礦泉水公司出租水桶，以及經(jīng)營瓶裝液化氣的小公司出租出借鋼瓶等。這些企業(yè)不可能都將周轉(zhuǎn)材料采用一次攤銷法，而是采用分次攤銷法或五五攤銷法計(jì)算周轉(zhuǎn)材料的損耗，以確定這部分經(jīng)營成果。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定將出租周轉(zhuǎn)材料取得的租金作為營業(yè)外收入，而不通過其他業(yè)務(wù)收入進(jìn)行核算，就無法與成本形成配比關(guān)系，不符合配比性原則，不利于這些小企業(yè)準(zhǔn)確計(jì)算這部分經(jīng)營活動(dòng)的階段性財(cái)務(wù)成果。

2.沒收逾期未還包裝物押金問題。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將沒收逾期未還包裝物押金記入“營業(yè)務(wù)收入”賬戶，筆者覺得不妥：客戶逾期未退包裝物的押金，一是逾期未退包裝物沒收的押金；二是逾期未退包裝物沒收的加收的押金。兩者都涉及到?jīng)]收的押金，但會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不盡相同。

①逾期未退包裝物沒收的押金。這種情況可以這樣理解，視同把該未退還的包裝物出售給客戶，取得的收入通過“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算，同樣，相關(guān)的稅金計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”與之相配比。原出租（或出借）包裝物的成本，視沒收押金后包裝物是否需要再退還進(jìn)行不同的處理。

②逾期未退包裝物沒收的加收的押金。這與第一種情況所不同的是，逾期未退包裝物按協(xié)議規(guī)定沒收客戶的押金后，再另外加收的押金。對(duì)于逾期未退包裝物沒收的押金，賬務(wù)處理如上所述，理由是客戶被沒收押金，是為其違約行為付出的代價(jià)，對(duì)出租（出借）包裝物的企業(yè)而言，沒收的押金又有包裝物作對(duì)應(yīng)，所以通過其他業(yè)務(wù)收支科目核算。而后，為了促使客戶按時(shí)退還包裝物，另加收押金。對(duì)于另外加收的押金，由于沒有包裝物的金額作對(duì)應(yīng)，屬于偶發(fā)業(yè)務(wù)性質(zhì)，所以，通過“營業(yè)外收入”科目核算。

3.備用金問題。

備用金是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中預(yù)付給企業(yè)內(nèi)部各單位或職工個(gè)人備作零星開支、零星采購或差旅費(fèi)等的款項(xiàng)。備用金制度分為定額備用金制度和非定額備用金制度兩種。會(huì)計(jì)制度改革以來，備用金一直是作為其他往來進(jìn)行核算，即通過設(shè)置“備用金”或“其他應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用的定額備用金在“其他貨幣資金”科目下設(shè)置“備用金”二級(jí)科目或單獨(dú)設(shè)置“1004備用金”一級(jí)科目核算?？梢姡缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》把定額備用金作為貨幣資金的一部分進(jìn)行處理。筆者認(rèn)為，不論是定額備用金還是非定額備用金，其設(shè)置的目的就是便于零星開支、零星采購或差旅費(fèi)使用上的方便，也是為了加強(qiáng)對(duì)備用金的管理。事實(shí)上備用金就是往來結(jié)算資金，不應(yīng)當(dāng)歸入其他貨幣資金，而應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

4.盤虧或毀損，盤盈存貨的問題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算。按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進(jìn)行處理：一是屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償，將凈損失計(jì)入“管理費(fèi)用”。二是屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償，將凈損失計(jì)入“營業(yè)外支出”。對(duì)于存貨盤盈，先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，然后按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減“管理費(fèi)用”。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，存貨的盤虧、毀損和報(bào)廢凈損失計(jì)入“營業(yè)外支出”，而盤盈存貨凈收益計(jì)入“營業(yè)外收入”。

從上述比較來看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)存貨盤虧、毀損和報(bào)廢和盤盈的說明比較清晰，要求按管理權(quán)限進(jìn)行審批處理，有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的管理和控制。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)盤虧、毀損、報(bào)廢和盤盈的處理，沒有分清存貨盤虧、毀損、報(bào)廢和盤盈的原因，沒有要求按審批權(quán)限批準(zhǔn)后進(jìn)行處理，顯然忽視了小企業(yè)也需要加強(qiáng)內(nèi)部控制的問題。另外，從企業(yè)所得稅稅法的角度而言，將存貨盤盈計(jì)入“管理費(fèi)用”還是計(jì)入“營業(yè)外支出”并沒有對(duì)企業(yè)所得稅最終的計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生影響。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的存貨盤虧、毀損、報(bào)廢和盤盈的會(huì)計(jì)處理，有必要比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定處理。

（二）“營業(yè)外收支”的核算內(nèi)容

1.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第68條指出：小企業(yè)的營業(yè)外收入包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈收益、政府補(bǔ)助、捐贈(zèng)收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、違約金收益等。通常，小企業(yè)的營業(yè)外收入應(yīng)當(dāng)在實(shí)現(xiàn)時(shí)按照其實(shí)現(xiàn)金額計(jì)入當(dāng)期損益。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第70條指出：小企業(yè)的營業(yè)外支出包括存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財(cái)物的損失，捐贈(zèng)支出，贊助支出等。通常，小企業(yè)的營業(yè)外支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)按照其實(shí)現(xiàn)金額計(jì)入當(dāng)期損益。

2.存在的問題。

（1）混淆了日常與非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項(xiàng)收入或支出，它必須同時(shí)具備兩個(gè)特征：一是意外發(fā)生，企業(yè)無力加以控制；二是偶然發(fā)生，不重復(fù)出現(xiàn)。從“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目核算的內(nèi)容看，與《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》定義的營業(yè)外收支不符，其核算內(nèi)容不僅包括了非日常活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出，也包括了日?；顒?dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出。主要有幾下項(xiàng)目：

①存貨盤盈凈收益及盤虧凈損失，其主要原因是少發(fā)、計(jì)量不準(zhǔn)、管理責(zé)任等原因造成的；實(shí)屬日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)造成，而不是非日?；顒?dòng)造成的。

②匯兌收益。匯兌收益是因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)的即期匯率（或交易當(dāng)期平均匯率）或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌收益。此項(xiàng)匯兌收益是企業(yè)日?；顒?dòng)而產(chǎn)生，而不是非日常活動(dòng)形成。且《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將匯兌損失計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”（視為日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而產(chǎn)生），規(guī)定混亂、自相矛盾。

③出租包裝物和商品的租金收入。企業(yè)出租包裝物和商品與出租固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)一樣，屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。但《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》把前者確認(rèn)為非日?；顒?dòng)，而后者確認(rèn)為日常活動(dòng)。據(jù)制訂《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的權(quán)威專家講，只因?yàn)槌鲎獍b物和商品無相應(yīng)費(fèi)用配比而為之，事實(shí)上，出租包裝物和商品的成本可分期攤銷，收入與費(fèi)用是配比的，而不應(yīng)作為非日常活動(dòng)處理。

（2）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》本身造成會(huì)計(jì)信息失真。日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)形成的收入和費(fèi)用要影響企業(yè)的營業(yè)利潤，而非日?；顒?dòng)形成的收益和損失只影響企業(yè)利潤總額。日常活動(dòng)與非日活動(dòng)混淆，勢必造成收入、費(fèi)用的不實(shí)，進(jìn)而造成企業(yè)的營業(yè)利潤的失真。

綜上所述，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不能一味追求核算簡化，而不顧忌會(huì)計(jì)理論的存在，還需要進(jìn)一步完善，以促使小企業(yè)規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》最終也是要人來執(zhí)行的，因此，從便于會(huì)計(jì)人員以及在校生學(xué)習(xí)、教師教學(xué)和企業(yè)實(shí)施來看，有必要對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一些不合理因素進(jìn)行調(diào)整，以更貼近規(guī)范小企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要。J