陳卓珺

摘 要：營業(yè)稅和增值稅是我國兩種主要的稅種。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對我國稅收制度也提出了更高的要求，傳統(tǒng)的增收稅額的方式已不適應(yīng)形勢發(fā)展的需要，營業(yè)稅改增值稅是我國社會經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的必然產(chǎn)物。因此，研究營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的影響具有十分重要的現(xiàn)實意義。本文以營業(yè)稅改增值稅為切入點，在概述營業(yè)稅改增值稅的背景的基礎(chǔ)上，通過分析營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的現(xiàn)實意義，重點探討了營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的影響及建議，以期指導(dǎo)實踐。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；企業(yè)；稅負(fù)影響

一、概述營業(yè)稅改增值稅的背景

我國的增值稅和營業(yè)稅二稅相加占到全國總稅收的 42%。增值稅是基于商品或服務(wù)的增值而征收的一種間接稅。首次開征是在 1954 年的法國，1979 年我國第一次引入增值稅并在 5 類貨物試行。1984 年，國務(wù)院頒布《中華人民共和國增值稅條例（草案）》，對全國范圍內(nèi)的 12 類貨物征收增值稅。1994 年中國實行稅制改革，增值稅的征稅范圍擴(kuò)大到全部的貨物和加工修理修配勞務(wù)，而對于其他勞務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，則征收營業(yè)稅。近幾年，我國正在著手進(jìn)行新一輪的稅制改革。2009 年 1 月 1日施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，標(biāo)志著我國的增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變。2011 年 11 月，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》和《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，意味著我國“十二五”規(guī)劃中營業(yè)稅改征增值稅的序幕正式揭開。《試點方案》中規(guī)定，自 2012 年 1 月 1 日起，率先在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點。

二、營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的現(xiàn)實意義

稅負(fù)是指實際計繳的稅款占相對應(yīng)的應(yīng)稅銷售收入的比例。營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的現(xiàn)實意義主要表現(xiàn)在三個方面，即優(yōu)化財務(wù)制度，消除重復(fù)征稅；降低企業(yè)稅負(fù)，減輕通脹壓力；優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型。其具體內(nèi)容如下：

1.優(yōu)化財稅制度，消除重復(fù)征稅。優(yōu)化財稅制度，消除重復(fù)征稅，是營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的現(xiàn)實意義之一。在中國的增值稅營業(yè)稅并行體制下，無形中增加了企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，從營業(yè)稅的征收方式上來說，營業(yè)稅按照企業(yè)的銷售額或營業(yè)額全額征收，忽視了企業(yè)經(jīng)營進(jìn)項成本因素，現(xiàn)有的稅收制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。營業(yè)稅改增值稅起到了優(yōu)化財稅制度的作用，可以完善增值稅鏈條，在一定程度上減輕企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，消除重復(fù)征稅現(xiàn)象，因此，營業(yè)稅改增值稅，有利于建立科學(xué)合理的財稅制度，降低企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)壓力。

2.降低企業(yè)稅負(fù)，減輕通脹壓力。降低企業(yè)稅負(fù)，減輕通脹壓力也是營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的又一現(xiàn)實意義?，F(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營模式不盡相同，不同企業(yè)之間的內(nèi)部構(gòu)成也存在著差異，對于一些中間環(huán)節(jié)偏多的行業(yè)，在財務(wù)管理方面因每一道環(huán)節(jié)都征收營業(yè)稅，勢必會增加企業(yè)的稅負(fù)，加大了企業(yè)的通脹壓力。營業(yè)稅改增值稅的舉措，對于降低企業(yè)稅負(fù)，減輕通脹壓力則具有重要的現(xiàn)實意義。從整個社會全行業(yè)的角度看，企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展方針在減輕稅負(fù)壓力的同時，將會帶來成倍的降低和利潤的增加。同等水平下，承受較低稅負(fù)的企業(yè)將比荷載較高稅負(fù)的企業(yè)具有更強(qiáng)的競爭力和發(fā)展前景。

3.優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型。營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的現(xiàn)實意義還表現(xiàn)在優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型上。目前我國營業(yè)稅的征稅范圍主要是集中在服務(wù)業(yè)、物流業(yè)、交通運輸業(yè)。以服務(wù)業(yè)為例，站在產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度上，其被排除在增值稅的征稅范圍以外，容易阻礙新興服務(wù)業(yè)的發(fā)展。營業(yè)稅改增值稅，對于企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型方面，具體說來，營改增使得大部分第三產(chǎn)業(yè)稅率得以降低，這樣做的好處顯而易見，企業(yè)生產(chǎn)的成本在此基礎(chǔ)上得以減少，與此同時，一些相關(guān)產(chǎn)品及服務(wù)的價格也隨之降低，在一定程度上有利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展。對企業(yè)而言，第三產(chǎn)業(yè)和第一、二產(chǎn)業(yè)稅收政策相同、稅負(fù)公平，從長遠(yuǎn)來說無疑是收益的。營業(yè)稅改增值稅有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與升級換代，為企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)提供了發(fā)展空間，為推動經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、促進(jìn)消費升級等發(fā)展大計創(chuàng)造了良好環(huán)境。

三、營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的影響及建議

營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的影響深遠(yuǎn)，在了解營業(yè)稅改增值稅的背景和現(xiàn)實意義的基礎(chǔ)上，下文將進(jìn)一步分析營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的影響，并提出了相關(guān)建議。

1.國稅與地稅分賬——統(tǒng)籌兼顧雙方利益。增值稅改革的關(guān)鍵是中央與地方的稅權(quán)劃分問題，營業(yè)稅改增值稅的對企業(yè)稅負(fù)的影響主要表現(xiàn)在國稅和地稅分賬方面。營業(yè)稅改增值稅的稅制改革面臨的首要問題便是中央和地方關(guān)于收入分配的博弈。長期以來，我國分稅制體系對增值稅的分配比例在中央和地方上不能同一而論，中央和地方以75：25的分配比例。營業(yè)稅和增值稅相比，則在分配方式上有著很大的不同，營業(yè)稅是地稅的第一大稅種，中央在此稅種上獲得的稅收收入較少，大部分歸地方所有。而營業(yè)稅和增值稅的改革，將營業(yè)稅改為增值稅，必然會縮減地方財政收入，削弱營業(yè)稅作為地方稅收主要來源的地位，影響地方財政收入。特別是以第三產(chǎn)業(yè)為支柱的地方，由于營業(yè)稅改增值稅而產(chǎn)生的影響是巨大的，很可能使一些地方財力矛盾突出。

為解決營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)在國稅與地稅分賬方面的影響，可以采取統(tǒng)籌兼顧雙方利益的分配方式，既要保證中央的利益，也要確保地方的利益，也就是說中央和地方“兩手都要抓”。為統(tǒng)籌管理稅費改革，在對增值稅的稅權(quán)管理上應(yīng)歸屬中央政府，中央政府處于主導(dǎo)地位，統(tǒng)一立法和征收稅額。但兼顧到地方財政收入之間的差異，考慮到地方人口數(shù)量、消費能力、收入水平等影響因素，在分配方式上采取中央和地方分成的方式，也是解決國稅和地稅分賬行之有效的舉措。如此措施詮釋了國家稅收和地方稅收的關(guān)系，從大局著眼，統(tǒng)籌兼顧，依據(jù)各地的實際情況尋找平衡點，在營業(yè)稅改增值稅的稅改制度下，加快政府職能轉(zhuǎn)型力度，才是確保稅負(fù)改革順利進(jìn)行的有效途徑。endprint

2.新舊稅制的銜接——制定適宜的新稅率。營業(yè)稅改增值稅稅負(fù)改革的開展，不是一蹴而就的，需要一定的時間和條件完成轉(zhuǎn)型。在營業(yè)稅改增值稅的過程中，新舊稅制的銜接也是稅負(fù)改革的重點和難點問題，影響著營改增的進(jìn)程。具體說來，營業(yè)稅改增值稅的影響在稅制方面主要有兩點，一是營業(yè)稅改增值稅從總體上減輕了企業(yè)的稅負(fù)。和以往對企業(yè)征稅相比，避免了重復(fù)征稅，無形中減輕了企業(yè)的壓力。這是基于企業(yè)的整體相關(guān)利益考慮的，但每個企業(yè)應(yīng)經(jīng)營狀況和盈利能力不同，還存在著諸多干擾因素，不能逐一而論。比如交通運輸行業(yè)，在面對營業(yè)稅改增值稅時，由于沒有進(jìn)項稅額無法抵扣，這樣的稅改體制下反而不利于交通運輸行業(yè)減稅。處于中小企業(yè)和微小企業(yè)的部分企業(yè)，在營業(yè)稅改增值稅的稅負(fù)改革下，由于根本拿不到增值稅專用發(fā)票來抵扣，在實際工作和需要的時候無法開具增值稅專用發(fā)票，這樣稅改下的中小企業(yè)反而增加了稅負(fù)，也不利于其發(fā)展壯大。二是營業(yè)稅改增值稅的稅率設(shè)定問題的影響。過高的稅率政策，影響稅負(fù)改革的正常運行，不能充分體現(xiàn)國家減稅政策。過低的稅率也不適用于營業(yè)稅改增值稅體制下的財務(wù)管理，中央和地方經(jīng)濟(jì)運行的財政資金也得不到保障。不難看出，無論是過高的稅率政策還是過低的稅率政策，都不能使用于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，稅率定額將是營業(yè)稅改增值稅稅負(fù)改革迫切需要解決的問題。

為消除營業(yè)稅改增值稅在新舊稅制銜接方面的影響，非常有必要制定適宜的新稅率。面對新舊稅制銜接中存在的問題，可以從兩個方面采取對策，一是以試點行業(yè)營業(yè)稅實行稅負(fù)測算為基礎(chǔ)制定適宜的新稅率。這樣對于處于特定行業(yè)的企業(yè)在營業(yè)稅改增值稅中出現(xiàn)的問題，可以即使發(fā)現(xiàn)問題即使解決問題，對于推廣營業(yè)稅改增值稅大有裨益。以上海試點中交通運輸行業(yè)為例，在營業(yè)稅改增值稅的前提下，上海交通運輸業(yè)增值稅稅率水平基本在 11%～15%之間，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本在6%～10%之間，為使試點行業(yè)總體稅負(fù)不增加，改革試點對兩行業(yè)分別選擇了 11%和 6%兩檔最低稅率。而對于中小企業(yè)和微小企業(yè)，在稅率的制定上，則要擇其優(yōu)點而取之，則其缺點而改之，稅率制定上參照以上方法，但在具體細(xì)則的制定上，則要考慮自身的實際情況，綜合制定出一個行之有效的稅率。二是隨著今后稅改的深化，新舊稅制的銜接問題還會長期存在，在現(xiàn)行過渡稅率的基礎(chǔ)上，通過總結(jié)以往稅率制定的成功經(jīng)驗，借鑒其他國家先進(jìn)的稅率制定思想，還應(yīng)根據(jù)不同環(huán)境和納稅人的情況，探索出一個相對合適穩(wěn)定的稅率，規(guī)范稅負(fù)改革稅率制定，進(jìn)而使稅改后的稅率有章可循。

3.增值稅稅額核算——按間接計稅法計算。營業(yè)稅改增值稅還影響著增值稅稅額核算問題。增值稅的計稅依據(jù)是以商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中形成的增值額。增值稅會計核算中受營業(yè)稅改增值稅稅負(fù)影響較大，對于商品，我們主要是將商品的銷售收入扣除為生產(chǎn)商品所付出成本后的差額作為增值額。但由于勞務(wù)例外，勞務(wù)沒有實體，具有無形性特點，難以準(zhǔn)確計算勞務(wù)的成本，也就難以進(jìn)行增值稅稅額核算。比如銀行、保險業(yè)涉及金融衍生品，很難準(zhǔn)確計算。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，多樣化的經(jīng)營方式，使得商品和服務(wù)捆綁銷售，增值項目和非增值項目難以劃分，給稅改行業(yè)增收增值稅也帶來了一定的困難。

按間接計稅法計算稅額，可以避免直接稅額法的不足，更易于營業(yè)稅改增值稅稅額核算。從計算方法上比較，直接計稅法是先計算增值額然后根據(jù)稅率計算出應(yīng)納稅額。而間接計稅法則不直接計算增值額，通過分別計算提供勞務(wù)的銷項稅額以及購進(jìn)物質(zhì)的進(jìn)項稅額，以銷項稅額扣除進(jìn)項稅額后的差額作為增值稅的應(yīng)納稅額。這種方法比較簡便易行，在抵扣進(jìn)項稅額范圍和增值稅使用規(guī)范上都較直接稅額法有優(yōu)勢，因此建議營業(yè)稅改增值稅在稅額核算上采取間接計稅法進(jìn)行計算。

四、結(jié)語

總之，營業(yè)稅改增值稅是我國稅收改革的一項重要舉措，代表著我國的稅收制度的逐步完善。營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的影響主要表現(xiàn)在國稅與地稅分賬、新舊稅制的銜接、增值稅稅額核算三個方面，企業(yè)稅負(fù)應(yīng)根據(jù)相應(yīng)的稅負(fù)變化及時調(diào)整工作，針對營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)的影響，統(tǒng)籌兼顧國稅和地稅雙方的利益，制定適宜的新稅率，并在增值額的計算方式上盡量按間接計稅法進(jìn)行計算，不斷提高企業(yè)的稅負(fù)水平。

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