杜榮江,馬祥蘭

(河海大學(xué)財(cái)務(wù)處,江蘇南京 210098)

基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算探究

杜榮江,馬祥蘭

(河海大學(xué)財(cái)務(wù)處,江蘇南京 210098)

近年來,高校成本費(fèi)用的高速增長(zhǎng)對(duì)精細(xì)化財(cái)務(wù)管理的要求越來越高,而目前我國高校教育成本普遍存在簡(jiǎn)單匡算、共同成本未進(jìn)行合理分?jǐn)偂⒉荒苋婵陀^地反映生均教育成本的問題。為解決這個(gè)難題,本文引進(jìn)作業(yè)成本法的核算理念,分析高校應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本的可行性和必要性,根據(jù)資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因?qū)逃杀具M(jìn)行合理的歸集與分?jǐn)?設(shè)計(jì)了一套適合于高校的成本核算流程和模型,使其為高校的各項(xiàng)管理工作提供更加真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)保障。

高校教育成本;成本核算;作業(yè)成本法

一、引 言

2014年開始,全國統(tǒng)一研究生收費(fèi);江蘇公辦高校率先對(duì)六類學(xué)科學(xué)費(fèi)進(jìn)行了不同程度上漲,最高上漲比例為17.2%。隨著學(xué)生人數(shù)的逐年增加,普通高校學(xué)費(fèi)占高等教育經(jīng)費(fèi)收入比重不斷增大,即學(xué)生個(gè)人承擔(dān)的成本費(fèi)用比例越來越高,受教育主體對(duì)高校教育收費(fèi)的科學(xué)化依據(jù)不斷提出要求。2012年財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)占GDP比例為4.28%,其中高等教育的投入占22%。政府作為高校經(jīng)費(fèi)投入的主體,需要詳細(xì)了解高校資金運(yùn)作情況,避免教育經(jīng)費(fèi)使用的浪費(fèi)。高校內(nèi)部管理者也需要通過教育成本的核算與分析,改進(jìn)制約學(xué)校發(fā)展的薄弱環(huán)節(jié),提高學(xué)校的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。目前,各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)章制度未對(duì)高校教育成本核算提出明確要求及具體操作辦法,各高校在進(jìn)行生均成本核算時(shí)也較籠統(tǒng),無法滿足社會(huì)對(duì)高校成本核算的需求。因此,引入作業(yè)成本法核算高校教育成本不啻為一種理想的選擇。

作業(yè)成本法最早應(yīng)用在制造領(lǐng)域,20世紀(jì)90年代逐步推廣到大型商業(yè)、金融業(yè)以及醫(yī)院等服務(wù)性行業(yè),并取得了初步成效。1994年,Morrow等開始探索作業(yè)成本法在高校教育成本計(jì)算中運(yùn)用。Granof等認(rèn)為,高校類似于其他非營利機(jī)構(gòu),基于作業(yè)成本法的成本計(jì)算將更客觀準(zhǔn)確地提供成本數(shù)據(jù),有效地提高財(cái)務(wù)管理效率[1]。Ismail把作業(yè)成本法理論與SAS、ABM軟件有機(jī)地結(jié)合起來,開發(fā)研究了高校學(xué)生教育成本核算系統(tǒng)[2]?；谧鳂I(yè)成本法的高校教育成本核算方法在西方發(fā)達(dá)國家各高校中得到了應(yīng)用,同時(shí)在實(shí)證研究中逐步完善。

佟惠穎提出了作業(yè)成本法在我國高校運(yùn)用的設(shè)想,對(duì)構(gòu)造高校學(xué)生培養(yǎng)成本計(jì)算模式進(jìn)行了嘗試[3]。瞿華把作業(yè)成本法在教育產(chǎn)業(yè)的應(yīng)用進(jìn)行了探討,介紹了作業(yè)成本法在高校應(yīng)用的流程設(shè)計(jì)[4]。楊世忠等認(rèn)為,間接費(fèi)用在高校教育成本中所占比重較高,通過作業(yè)成本法計(jì)算高校不同院系、不同專業(yè)層次的生均成本信息,特別適合于研究型大學(xué)成本管理的需要[5]。

研究表明,基于作業(yè)成本法的教育成本管理實(shí)踐仍處于規(guī)劃、探索階段,同時(shí)面臨著高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度、成本對(duì)象不確定性、成本構(gòu)成復(fù)雜等難題的挑戰(zhàn)。

二、高校引入作業(yè)成本法的可行性分析

目前,我國高校在教育成本核算中,多數(shù)采用“高校教育總成本=高?？傊С?高校教育生均成本=高校總成本(高?？傊С?/高校學(xué)生總?cè)藬?shù)”計(jì)算方法。這樣簡(jiǎn)單的計(jì)算方法未充分考慮承載對(duì)象的多樣性(高校學(xué)生不僅有本、碩、博不同層次,也有文、理、工科不同類別)。簡(jiǎn)單的依據(jù)總?cè)藬?shù)或者按比例折算后學(xué)生加權(quán)總?cè)藬?shù)來計(jì)算生均成本,不能準(zhǔn)確反映各類學(xué)生培養(yǎng)的真實(shí)成本,也不能科學(xué)揭示高等教育各環(huán)節(jié)的成本,不利于高校進(jìn)行成本控制與資源利用率的提升。作業(yè)成本法正好彌補(bǔ)了以上的這些缺陷。

高校教育成本核算引入作業(yè)成本法具有可行性:

目前,由于我國大部分高校院系設(shè)置的相對(duì)獨(dú)立,其獨(dú)立成本核算也相對(duì)可能。同時(shí),院系中還包括不同的專業(yè)和教育層次,對(duì)于不同層次的成本核算又需要分科核算。間接費(fèi)用在高校教育成本中占較高的比例,其特點(diǎn)是成本動(dòng)因復(fù)雜,但各個(gè)高校學(xué)生的培養(yǎng)過程在一定程度上具有相似性,且可形成穩(wěn)定的職能明顯的多個(gè)作業(yè)[6]。這些特征均符合作業(yè)成本法的理論特征,因此在高校引入作業(yè)成本法具有現(xiàn)實(shí)意義。

從會(huì)計(jì)核算角度來講,教育成本核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),不論費(fèi)用是否支出,只要是本期的費(fèi)用,一概作為本期處理。2014年1月1日?qǐng)?zhí)行的新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,對(duì)收入支出會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了調(diào)整等,這些變化充分考慮了高校教育成本會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)需要,為高校準(zhǔn)確、分類核算教育成本提供了有力的制度保障。

目前高校財(cái)務(wù)電算化程度較高,為作業(yè)成本法在高校中運(yùn)用提供了有利條件。財(cái)務(wù)電算化的普及能為作業(yè)成本法融入高校教育成本核算體系提供技術(shù)支持,便于設(shè)計(jì)出一套適合高校教育成本核算的軟件。

三、高校作業(yè)成本法核算流程設(shè)計(jì)

在高校成本核算中引入作業(yè)成本法,需要將現(xiàn)行制度的支出分類適度調(diào)整以符合教育成本核算的要求。高校教育成本按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分為人員經(jīng)費(fèi)成本、公用經(jīng)費(fèi)成本、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助成本、資本性成本及科研成本5部分[7]。人員經(jīng)費(fèi)成本指與教學(xué)以及教學(xué)管理直接相關(guān)的人員支出,包括教學(xué)人員、行政管理人員、直接從事后勤服務(wù)的人員,不包括校產(chǎn)經(jīng)營人員以及其他與教學(xué)無關(guān)的人員支出;公用經(jīng)費(fèi)成本是指高校為教育活動(dòng)而購買商品、提供服務(wù)等支出;對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助成本中應(yīng)剔除離退休費(fèi)用;資本性成本包括房屋建筑物折舊、設(shè)備折舊;科研成本是指高校為完成科研任務(wù)在科研過程中的支出,這部分按一定比例計(jì)入教育成本。具體成本核算項(xiàng)目如表1所示:

表1 高校教育成本項(xiàng)目

作業(yè)成本法由成本分配觀和過程分析觀組成,成本分配觀即作業(yè)成本計(jì)算,其原理是資源按照資源動(dòng)因把成本追蹤到作業(yè)中去而得到作業(yè)成本,作業(yè)又按照作業(yè)動(dòng)因把其成本追蹤到產(chǎn)品中去,最終形成產(chǎn)品成本[8]。過程分析觀即作業(yè)成本管理,是利用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息,不斷優(yōu)化經(jīng)營過程,改善作業(yè)效果,實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善的過程。其原理如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法基本原理

1.根據(jù)高校特點(diǎn),確定高校作業(yè)中心及各主要作業(yè)

由于高校成本對(duì)象比較復(fù)雜,在教育成本核算過程中應(yīng)按不同院系、不同層次對(duì)成本進(jìn)行分別核算,本文將院系作為一個(gè)成本核算對(duì)象即作業(yè)成本法下對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品,由此,將高校作業(yè)中心劃分為直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心。

直接作業(yè)中心即各院系教育管理中直接消耗高校資源的作業(yè)所形成的集合,這部分作業(yè)成本可直接歸集到成本對(duì)象中。主要包括:①院系教學(xué)中心,主要包括院系教師授課、課程實(shí)驗(yàn)、畢業(yè)設(shè)計(jì)等作業(yè);②院系管理中心,主要包括院系教材編審、排課、教學(xué)設(shè)備維修等作業(yè);③科研中心,包括與院系教學(xué)相關(guān)的科研作業(yè),應(yīng)將其按一定比例計(jì)入教育成本。

間接作業(yè)中心即高校在教育管理過程中消耗整體資源的作業(yè)所形成的集合,該部分資源耗費(fèi)相對(duì)于院系而言屬于間接成本,應(yīng)按成本動(dòng)因?qū)⒏咝Ｕw資源分配到各院系中去。主要包括:①學(xué)生日常管理中心,包括招生、軍訓(xùn)、學(xué)生補(bǔ)助以及其他學(xué)生日常管理作業(yè);②教學(xué)輔助中心,包括圖書館管理、檔案管理、計(jì)算機(jī)中心等作業(yè);③資源管理中心,包括水電管理、固定資產(chǎn)折舊等作業(yè);④行政管理服務(wù)中心,包括財(cái)務(wù)管理、人事管理、安保、醫(yī)療服務(wù)等作業(yè)。高校各作業(yè)中心及其與高校教育成本之間的關(guān)系如圖2所示。

圖2 高校作業(yè)中心及成本分?jǐn)?/p>

2.確定資源項(xiàng)目、分析資源動(dòng)因,將資源歸集到各作業(yè)

作業(yè)成本法下涉及的高校資源項(xiàng)目相當(dāng)于表1中的高校成本項(xiàng)目,根據(jù)作業(yè)成本法的具體特性,將表1中的高校教育成本項(xiàng)目做一定調(diào)整,將同質(zhì)的資源項(xiàng)目合并到同一資源庫,并分析其資源動(dòng)因。

資源動(dòng)因的確定是資源能否科學(xué)歸集的關(guān)鍵,應(yīng)遵循以下原則:①某項(xiàng)資源只單純?yōu)樘囟ǖ漠a(chǎn)品所消耗,應(yīng)直接計(jì)入該產(chǎn)品。此時(shí),資源動(dòng)因相當(dāng)于作業(yè)動(dòng)因。②某項(xiàng)資源可直觀分析出它是為各作業(yè)所消耗,則可直接計(jì)入各作業(yè)的作業(yè)成本庫中,作為作業(yè)專屬耗費(fèi)。③資源的耗費(fèi)不能按照上述兩種情況直接分配,而應(yīng)按特定的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸集,那么這種特定的分配標(biāo)準(zhǔn)即是將資源分配到作業(yè)中去的資源動(dòng)因[9]。經(jīng)過調(diào)整后的資源項(xiàng)目以及資源動(dòng)因如表2所示。

表2 資源項(xiàng)目及資源動(dòng)因

由于不同學(xué)歷層次每課時(shí)所耗費(fèi)資源的不同,需要引入相應(yīng)乘數(shù),參照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》中的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)本科生為1、碩士生為2、博士生為3的標(biāo)準(zhǔn),由此,高校約當(dāng)教師人數(shù)=講師人數(shù)+碩士生導(dǎo)師×2+博士生導(dǎo)師×3。

分析了資源項(xiàng)目以及資源動(dòng)因之后應(yīng)根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源歸集到各作業(yè)中去。其中對(duì)于作業(yè)專屬資源可以直接歸入作業(yè);對(duì)于非專屬作業(yè)資源應(yīng)根據(jù)一定的資源動(dòng)因分配率將資源歸集到作業(yè)中去[10]。計(jì)算公式如下:

資源動(dòng)因分配率=某成本對(duì)象中某作業(yè)所耗費(fèi)的該資源動(dòng)因量/該成本對(duì)象的所有作業(yè)所耗費(fèi)的該資源動(dòng)因量總和

各作業(yè)耗費(fèi)資源=各作業(yè)的資源動(dòng)因量×資源動(dòng)因分配率

根據(jù)以上公式將資源歸集到各作業(yè)。

3.歸集作業(yè)中心成本,分析確定作業(yè)動(dòng)因

將資源項(xiàng)目按照資源動(dòng)因歸集到各項(xiàng)作業(yè)之后,根據(jù)圖2確定的高校作業(yè)中心及其中各作業(yè),歸集作業(yè)中心成本。對(duì)各作業(yè)中心的資源耗費(fèi)進(jìn)行分析,確定作業(yè)動(dòng)因。

對(duì)各作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分析時(shí)應(yīng)注意:①院系教學(xué)中心,其主要作業(yè)是教學(xué)授課,其作業(yè)動(dòng)因?yàn)榧s當(dāng)課時(shí)量;②院系管理中心,其主要工作為排課及教材編審,其作業(yè)動(dòng)因?yàn)閷?shí)際課時(shí)量;③科研中心,其作業(yè)動(dòng)因應(yīng)為參加科研項(xiàng)目學(xué)生數(shù)乘以相應(yīng)乘數(shù),即為約當(dāng)學(xué)生人數(shù);④學(xué)生日常管理中心,主要從事招生、軍訓(xùn)等學(xué)生日?；顒?dòng)的管理,其作業(yè)動(dòng)因?yàn)閷?shí)際學(xué)生人數(shù);⑤教學(xué)輔助中心,其最主要的作業(yè)為圖書館管理,故將圖書館藏書數(shù)量作為其作業(yè)動(dòng)因;⑥資源管理中心,該作業(yè)中心主要是對(duì)固定資產(chǎn)的折舊維修等,應(yīng)該按照各學(xué)院擁有資產(chǎn)數(shù)量和金額分別計(jì)提;⑦行政管理中心,主要與實(shí)際繳費(fèi)人數(shù)有關(guān),其作業(yè)動(dòng)因?yàn)閷?shí)際學(xué)生人數(shù)。

4.根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)分配到成本對(duì)象并計(jì)算成本

根據(jù)對(duì)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因的分析,將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象中。對(duì)于直接作業(yè)中心的作業(yè)產(chǎn)生的直接成本可以直接計(jì)入成本對(duì)象;對(duì)于間接作業(yè)中心產(chǎn)生的間接成本,應(yīng)正確計(jì)算成本動(dòng)因率,然后將間接成本分?jǐn)偟礁鱾€(gè)成本對(duì)象中[11]。計(jì)算公式如下:

作業(yè)動(dòng)因分配率=某作業(yè)中心發(fā)生的作業(yè)成本/該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量

某院系學(xué)生應(yīng)分配的某項(xiàng)作業(yè)成本=該院系學(xué)生耗用的該項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因量×作業(yè)動(dòng)因分配率

某院系學(xué)生的培養(yǎng)成本=∑該院系學(xué)生應(yīng)分配的各項(xiàng)作業(yè)成本

5.成本核算模型

根據(jù)作業(yè)成本核算的原始數(shù)學(xué)模型對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)改進(jìn),得到適用于高校教育成本核算的模型如下: C=IH+EO+Z,即作業(yè)中心成本=間接費(fèi)用+作業(yè)專屬費(fèi)用+直接費(fèi)用

其中:矩陣IH=(IH1,IH2,N,IHm)T表示作業(yè)中心的間接費(fèi)用。

矩陣D表示i作業(yè)消耗i成本庫的成本動(dòng)因量;矩陣K=(K1,K2,∧,kn)T,表示各成本庫的成本動(dòng)因率。

四、結(jié) 語

作業(yè)成本法是對(duì)傳統(tǒng)教育成本核算的革新。高校引入作業(yè)成本法核算教育成本,通過“作業(yè)”這一特定媒介,使費(fèi)用發(fā)生、成本對(duì)象兩者之間形成動(dòng)態(tài)的聯(lián)系,成本形成的過程一目了然,成本內(nèi)涵更加具體、完整。同時(shí)作業(yè)成本法采用了多種動(dòng)因?qū)﹂g接費(fèi)用進(jìn)行成本分配,使得計(jì)算的教育成本信息可以滿足高校相關(guān)利益者不同層面的需求。高校內(nèi)部管理層通過分析各項(xiàng)作業(yè)相關(guān)的動(dòng)因,可以準(zhǔn)確區(qū)分不同類型的作業(yè),有的放矢減少低效作業(yè)的投入,集中財(cái)力扶持關(guān)鍵作業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。同時(shí),準(zhǔn)確的成本信息能讓高校成本責(zé)任制管理落到實(shí)處。

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2013-12-17

河海大學(xué)中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)資助課題(2013B19714)

杜榮江(1968—),男,江蘇靖江人,高級(jí)會(huì)計(jì)師,從事財(cái)務(wù)管理研究。