饒萌

摘 要：我國(guó)對(duì)于各類企業(yè)信息披露的規(guī)范要求是基本一致的，過于詳盡的會(huì)計(jì)信息披露使中小企業(yè)承擔(dān)過高的披露成本，這也是導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)信息造假的重要原因之一。因此，本文以降低中小企業(yè)披露成本，提高會(huì)計(jì)信息披露為目的，針對(duì)中小企業(yè)設(shè)計(jì)其適用的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，為企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露優(yōu)化提供建議。

關(guān)鍵詞：信息披露；資產(chǎn)負(fù)債表；利潤(rùn)表；現(xiàn)金流量表

新古典理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)信息同其他的勞務(wù)和產(chǎn)品一樣都是經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品，它既存在供給方——企業(yè)，也存在需求方——用戶，當(dāng)每一個(gè)信息的邊際效用等于生產(chǎn)它的邊際成本時(shí)，這個(gè)財(cái)務(wù)信息市場(chǎng)就達(dá)到了均衡狀態(tài)。簡(jiǎn)化年報(bào)的設(shè)計(jì)就旨在減輕中小企業(yè)的披露負(fù)擔(dān)，同時(shí)在簡(jiǎn)化的過程中提供中小企業(yè)信息披露的質(zhì)量。

中小企業(yè)的特點(diǎn)是發(fā)展時(shí)間短，規(guī)模小，但核心競(jìng)爭(zhēng)力集中在技術(shù)優(yōu)勢(shì)上，側(cè)重差異化戰(zhàn)略。簡(jiǎn)化年報(bào)是站在信息提供者即企業(yè)的角度出發(fā)的，主要目的是為了降低中小企業(yè)的披露成本，而具體如何簡(jiǎn)化則主要站在信息使用者的角度，保證所披露信息的質(zhì)量。

一、簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表，它是根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式，按照一定的要求編制而成的[1]。我國(guó)目前采用的資產(chǎn)負(fù)債格式主要為賬戶式，左邊列示資產(chǎn)，右邊列示負(fù)債和所有者權(quán)益。簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表仍然保留主體的賬戶式格式，但對(duì)當(dāng)中的具體項(xiàng)目將予以調(diào)整、簡(jiǎn)化或合并。

（一）資產(chǎn)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)

信息使用者對(duì)于資產(chǎn)及其構(gòu)成的分析，主要包括：流動(dòng)資產(chǎn)分析，說明企業(yè)的支付能力和變現(xiàn)能力；長(zhǎng)期投資分析，說明企業(yè)的發(fā)展前景；實(shí)物形態(tài)資產(chǎn)分析，即固定資產(chǎn)分析；無實(shí)物形態(tài)資產(chǎn)分析，即無形資產(chǎn)分析[2]。

傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)主要包括貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收利息、存貨等項(xiàng)目，而對(duì)信息使用者造成決策影響的主要為現(xiàn)金、銀行存款、存貨和債權(quán)四個(gè)方面。貨幣資金和存貨是流動(dòng)資產(chǎn)中最重要的組成部分，貨幣資金是企業(yè)流動(dòng)性最強(qiáng)的資產(chǎn)，其數(shù)量的過高或過低均會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響，而存貨的變動(dòng)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的資金占用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都會(huì)產(chǎn)生極大的影響，因此簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表中仍保留“貨幣資金”和“存貨”項(xiàng)目。

債權(quán)主要涉及應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收項(xiàng)目，這類項(xiàng)目采用“匯總”的方式，以“應(yīng)收款項(xiàng)”一個(gè)項(xiàng)目列示，其內(nèi)容包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息和其他應(yīng)收款，這種方式主要是為了防止中小企業(yè)過分詳盡的信息披露，同時(shí)所合并項(xiàng)目性質(zhì)類似，甚至在一定情況下可轉(zhuǎn)換，如商業(yè)承兌匯票到期，申請(qǐng)貼現(xiàn)企業(yè)的銀行存款余額不足，“應(yīng)收票據(jù)”科目數(shù)額會(huì)轉(zhuǎn)為“應(yīng)收賬款”科目。

在非流動(dòng)資產(chǎn)中，根據(jù)相同的原理，將 “持有至到期投資”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”合并為“長(zhǎng)期投資項(xiàng)目”，并要求披露。此外，固定資產(chǎn)是企業(yè)的骨干和軀體，無形資產(chǎn)是企業(yè)的思想和靈魂。固定資產(chǎn)和在建工程、無形資產(chǎn)和商譽(yù)也是非流動(dòng)資產(chǎn)中披露的重點(diǎn)。固定資產(chǎn)作為企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，它是維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所必須的投資，而在建工程可在一定條件下轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，也是與此息息相關(guān)的科目，其重要性要求必須披露相關(guān)信息。

但在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)中，固定資產(chǎn)并不是一個(gè)頻繁大幅度變動(dòng)的項(xiàng)目，倘若出現(xiàn)了某一會(huì)計(jì)期間固定資產(chǎn)原值的大額變動(dòng)，即會(huì)引起信息使用者的高度關(guān)注，同時(shí)也為了保護(hù)中小企業(yè)的敏感財(cái)務(wù)信息，“固定資產(chǎn)”和“在建工程”科目只要求披露變動(dòng)額以及與上一會(huì)計(jì)期間對(duì)比的變動(dòng)比率。中小企業(yè)尤其是創(chuàng)業(yè)板企業(yè)中，高新技術(shù)企業(yè)占據(jù)很大的比例[3]，無形資產(chǎn)往往是這類企業(yè)獲取收益的核心資產(chǎn)，因此要求詳細(xì)披露“無形資產(chǎn)”和“商譽(yù)”科目，“無形資產(chǎn)”科目要求披露“專利權(quán)”、“著作權(quán)”、“土地使用權(quán)”等明細(xì)科目。

（二）負(fù)債項(xiàng)目的設(shè)計(jì)

信息使用者對(duì)于負(fù)債及其構(gòu)成的分析，主要包括：負(fù)債總額的分析，其與資產(chǎn)總額的比率形成的資產(chǎn)負(fù)債率是最重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)之一；與前文債權(quán)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的債務(wù)項(xiàng)目分析，說明企業(yè)的銷售規(guī)模和資金利用情況。長(zhǎng)期負(fù)債、短期負(fù)債的比例分析，說明企業(yè)的償債能力以及公司的經(jīng)營(yíng)政策。

負(fù)債項(xiàng)目分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。流動(dòng)負(fù)債中要求披露“短期借款”科目，與其他科目結(jié)合分析，反映企業(yè)的負(fù)債結(jié)構(gòu)。與資產(chǎn)類科目同理，采用“匯總”的方式將“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利息”等科目合并為“應(yīng)付款項(xiàng)”。非流動(dòng)負(fù)債中要求披露“長(zhǎng)期借款”科目，同時(shí)將“應(yīng)付債券”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目合并為“長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)”。

（三）所有者權(quán)益項(xiàng)目的設(shè)計(jì)

所有者權(quán)益包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)四項(xiàng)內(nèi)容。實(shí)收資本在企業(yè)上市首次披露時(shí)已予以披露，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中，實(shí)收資本的變動(dòng)以及變動(dòng)的原因，例如是否由于企業(yè)增發(fā)新股、是否以送股方式進(jìn)行利潤(rùn)分配等，會(huì)更引起信息使用者的關(guān)注，資本公積主要指非收益而轉(zhuǎn)化而成的資本，它與企業(yè)盈利無關(guān)，因此“實(shí)收資本”和“資本公積”科目只要求披露變動(dòng)額以及與上一會(huì)計(jì)期間對(duì)比的變動(dòng)比率。而盈余公積和未分配利潤(rùn)與企業(yè)的盈利關(guān)系密切，而企業(yè)的利潤(rùn)和盈利能力又對(duì)信息使用者影響最大的要素，因此，“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”按照傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表的要求予以披露。

二、簡(jiǎn)化利潤(rùn)表

利潤(rùn)表是是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表。簡(jiǎn)化利潤(rùn)表要求中小企業(yè)采用費(fèi)用性質(zhì)法利潤(rùn)表。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了利潤(rùn)表的兩種基本格式：費(fèi)用性質(zhì)法和費(fèi)用功能法[4、5]，兩種方法的主要區(qū)別在于費(fèi)用明細(xì)的不同以及是否披露營(yíng)業(yè)成本。我國(guó)目前主要采用費(fèi)用功能法利潤(rùn)表，費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照功能分類，分為從事經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等費(fèi)。

而根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS1）第75段和第80段，費(fèi)用性質(zhì)法其費(fèi)用按照性質(zhì)在利潤(rùn)表內(nèi)以總額反映，主要包括融資成本、耗用的原材料和易耗品、雇員成本、折舊和攤銷費(fèi)用和其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，此方法下無須披露營(yíng)業(yè)成本。

結(jié)合費(fèi)用性質(zhì)法利潤(rùn)表的功能和我國(guó)中小企業(yè)自身的特點(diǎn)，在中小企業(yè)當(dāng)中采用費(fèi)用性質(zhì)法利潤(rùn)表是十分有必要的，其必要性主要體現(xiàn)在：（1）中小企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)更為激烈，而產(chǎn)品成本又是企業(yè)至關(guān)重要而又機(jī)密的信息，差異化披露須要充分考慮到中小企業(yè)的“過分披露”問題，而費(fèi)用性質(zhì)法避免直接披露營(yíng)業(yè)成本從而保護(hù)商業(yè)秘密[6]，正是起到保護(hù)中小企業(yè)的作用；（2）費(fèi)用性質(zhì)法要求列報(bào)的項(xiàng)目如原材料、人力成本等均為原始項(xiàng)目，無需對(duì)這類費(fèi)用進(jìn)行再分類，屬于初級(jí)信息，這種處理一方面可以降低中小企業(yè)信息披露成本，另一方面也有助于信息使用者獲取更真實(shí)直接的數(shù)據(jù)；（3）相對(duì)于大規(guī)模企業(yè)，投資者更重視中小企業(yè)的發(fā)展能力和成長(zhǎng)潛力，若能從會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)中得到預(yù)測(cè)信息，將大大提高信息使用者的決策有用性。IAS1第84段已明確指出“關(guān)于費(fèi)用性質(zhì)的信息有助于預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量”，因而也更符合信息使用者的需求。

結(jié)合我國(guó)目前的利潤(rùn)表格式，簡(jiǎn)化利潤(rùn)表可設(shè)計(jì)如下：

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以下的利潤(rùn)表格式與我國(guó)目前利潤(rùn)表格式相同，從略。

三、簡(jiǎn)化現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表是反映一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)對(duì)其現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物所產(chǎn)生影響的財(cái)務(wù)報(bào)表。2013年1月1日起施行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)必須編制現(xiàn)金流量表[7]，并對(duì)須要填報(bào)的項(xiàng)目和內(nèi)容進(jìn)行了闡述。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求列報(bào)的現(xiàn)金流量表的相關(guān)內(nèi)容相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)現(xiàn)金流量表編制的基礎(chǔ)和項(xiàng)目都予以了簡(jiǎn)化，將與小企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)不符、與小企業(yè)關(guān)聯(lián)不大的項(xiàng)目予以修整或省略。因此，簡(jiǎn)化現(xiàn)金流量表以《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中現(xiàn)金流量表的相關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)而設(shè)計(jì)。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，簡(jiǎn)化現(xiàn)金流量表相比傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表主要做出以下幾個(gè)方面的調(diào)整[8]：

（1）在整體結(jié)構(gòu)和編制基礎(chǔ)方面，簡(jiǎn)化現(xiàn)金流量表仍然采用“三分法”，將現(xiàn)金流量分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)。但簡(jiǎn)化現(xiàn)金流量表只包括主表，而不包括附表[9]，以現(xiàn)金而非現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物為編制基礎(chǔ)，并且省略“匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響”項(xiàng)目，調(diào)整的原因主要基于中小企業(yè)一般業(yè)務(wù)較少，日常業(yè)務(wù)較少涉及以上內(nèi)容，故予以刪減。但與準(zhǔn)則不同的是，簡(jiǎn)化現(xiàn)金流量表保留三類活動(dòng)中的“現(xiàn)金流入小計(jì)”和“現(xiàn)金流出小計(jì)”項(xiàng)目，其目的是讓信息使用者直觀感受各類現(xiàn)金流量的流入和流出情況，方便計(jì)算三類活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~[10]。

（2）在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量方面，無須單獨(dú)列報(bào)“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目，該項(xiàng)目下金額計(jì)入“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

（3）在投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量方面，由于中小企業(yè)規(guī)模較小，擁有子公司的情況極少，因而刪減“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”和“取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”兩個(gè)項(xiàng)目。

（4）在籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量方面，基于中小企業(yè)基本不涉及分配股利活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)，將“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目拆分為“償還借款利息支付的現(xiàn)金”以及“分配利潤(rùn)支付的現(xiàn)金”兩個(gè)項(xiàng)目。

綜上所述，簡(jiǎn)化現(xiàn)金流量表實(shí)現(xiàn)從包括主表（38行次）、附表到僅包含主表（28行次）的調(diào)整。

四、小結(jié)

西方成熟證券市場(chǎng)如美國(guó)、德國(guó)等都存在差異化信息披露，對(duì)不同類型、不同規(guī)模的企業(yè)采取不同的會(huì)計(jì)信息披露要求。為了和國(guó)際會(huì)計(jì)接軌，為中小企業(yè)建立公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，簡(jiǎn)化年報(bào)的設(shè)計(jì)是一個(gè)有益的嘗試，為我國(guó)信息披露制度的進(jìn)一步優(yōu)化和完善提供建議。（作者單位：長(zhǎng)沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

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