孫莉萍

摘 要：古往今來，資源和環(huán)境一直都是人類生存和生活的基本條件，然而現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展卻帶來了環(huán)境的不斷惡化。人們環(huán)保意識日漸增強的同時，也意識到了環(huán)境審計對保護環(huán)境所起的作用。本文從環(huán)境審計產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)、基本概念等方面著手，對環(huán)境審計研究成果進行整理與綜述，并分析我國環(huán)境審計研究的現(xiàn)狀以及存在的問題，為未來的研究方向提出建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境審計；理論基礎(chǔ)；基本概念

一、 引言

隨著中國經(jīng)濟的日益繁榮，環(huán)境問題也逐漸令人擔憂起來。環(huán)境保護已經(jīng)成為國家的一項基本國策，得到了全社會重視。環(huán)境審計最初產(chǎn)生于20世紀70年代的西方企業(yè)內(nèi)部審計。雖然我國學者對于環(huán)境審計的研究起步較晚，但是至今為止已有不少環(huán)境審計方面的科研論文和著作。我國關(guān)于環(huán)境審計的研究包括理論基礎(chǔ)，基本概念等方面。本文通過對環(huán)境審計研究成果的歸納，并分析我國環(huán)境審計研究的現(xiàn)狀，為未來的研究提出建議。

二、 環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)研究

環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)解釋了環(huán)境審計產(chǎn)生的動因，在該領(lǐng)域研究時作為基本立論的理論依據(jù)。在目前，我國的研究成果中，主要有基于可持續(xù)發(fā)展理論，利益相關(guān)者理論以及其他理論的環(huán)境審計研究。

（一）基于可持續(xù)發(fā)展理論的環(huán)境審計研究

可持續(xù)發(fā)展作為一項指導人類生存發(fā)展的重要理論，具有非常豐富的內(nèi)涵。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是現(xiàn)代市場經(jīng)濟和社會環(huán)境的產(chǎn)物，是國家長久發(fā)展的必經(jīng)之路。張以寬（2003）認為我國環(huán)境審計是在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略國策形成中逐步開展起來的，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)為環(huán)境審計提供了建立基礎(chǔ)和發(fā)展條件。劉長翠、焦若靜（2004）認為影響環(huán)境審計的理論是可持續(xù)發(fā)展理論。姜毅（2003）強調(diào)了可持續(xù)發(fā)展理論和環(huán)境審計領(lǐng)域的互相促進，共同發(fā)展。

（二）基于利益相關(guān)者理論的環(huán)境審計研究

Freeman（1984）將利益相關(guān)者定義為“能夠影響一個組織目標的實現(xiàn)，或者受到一個組織實現(xiàn)其目標過程影響的所有個體和群體”。利益相關(guān)者不僅包括債權(quán)人、股東、供應商、客戶，還包括政府部門、社區(qū)、環(huán)保主義者。

付黎莉（2013）認為環(huán)境問題的利益相關(guān)者主要是指受某一組織活動所引起的環(huán)境變化而影響的個人和群體，其中包括社會公眾、政府、被審計單位以及審計機構(gòu)。黃溶冰、王麗艷（2011）出于利益相關(guān)者理論的角度，認為環(huán)境業(yè)績良好的公司容易受到利益相關(guān)者的青睞，環(huán)境信息經(jīng)過審計后將更具有公信力，以影響利益相關(guān)者與信息提供者之間建立、維持或改善某種關(guān)系的態(tài)度。賀敬燕（2009）認為環(huán)境管理的內(nèi)在需求和改善環(huán)境的外在要求，都使得構(gòu)建利益相關(guān)者共同參與的環(huán)境審計模式是必要且可行的。

（三）基于其他理論的環(huán)境審計研究

學術(shù)界對環(huán)境審計的研究還建立在其他理論的基礎(chǔ)上。宋傳聯(lián)、齊曉安（2013）認為根據(jù)委托代理理論，社會主義制度下環(huán)境資源的最終所有者是全體人民，政府部門代表公民行使環(huán)境審計所有者的權(quán)利，是環(huán)境審計事件中形式上的委托人。黃溶冰、王麗艷（2011）基于委托代理理論，認為政府和納稅人之間存在契約關(guān)系，納稅人付出稅金，由政府提供環(huán)境保護，即政府與社會公眾存在著委托代理關(guān)系。另外，根據(jù)程亭、張龍平（2012）的綜述，其他學者認為環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)還包括： 環(huán)境經(jīng)濟學理論、經(jīng)濟環(huán)境責任理論、大循環(huán)成本理論（ 薛巖、張曉君，1997；陳東，1999；楊芳，1999）等。

綜上所述，我國學者認為環(huán)境審計的產(chǎn)生是基于不同的動因的，即有不同的理論基礎(chǔ)來支持環(huán)境審計。其中，利益相關(guān)者理論和委托代理理論是從環(huán)境審計所涉及的關(guān)系人角度出發(fā)的，可持續(xù)發(fā)展理論和大循環(huán)成本理論是從環(huán)境保護角度出發(fā)的，環(huán)境經(jīng)濟學理論和經(jīng)濟的外部性理論是從經(jīng)濟發(fā)展角度出發(fā)的。這也使得學者們可以從不同的角度出發(fā)，對環(huán)境審計進行更加深入的研究，并對環(huán)境審計研究提出更多建議。

三、 環(huán)境審計的基本概念研究

對環(huán)境審計進行研究就要先歸納和總結(jié)環(huán)境審計的基本概念。雖然時至今日，關(guān)于基本概念的確定，學術(shù)界存在多種觀點。但是綜合學者們對環(huán)境審計的定義，我們可以發(fā)現(xiàn)近十年來大多數(shù)學者同意環(huán)境審計是一種監(jiān)督、評價和鑒證的工作（劉達朱、王本強、陳基湘，2002；王淡濃，2011）。對于在定義中闡述的環(huán)境審計的目的卻不盡相同，其中包括受托經(jīng)濟責任的履行（李雪、楊智慧，2004）、落實科學發(fā)展觀（王淡濃，2011）、促進可持續(xù)發(fā)展（劉達朱、王本強、陳基湘，2002）等。對環(huán)境審計的基本概念有完整準確的認識，將有助于我們?yōu)榻窈蟮难芯看蛳禄A(chǔ)。本部分就環(huán)境審計的目標、主體、內(nèi)容對環(huán)境審計的基本概念進行梳理。

（一）環(huán)境審計的目標

審計目標是審計工作的起點和基礎(chǔ)。只有確定了審計目標，審計機關(guān)和人員才能有針對性地設(shè)計審計程序、收集審計證據(jù)、得出恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論。環(huán)境審計的目標對于環(huán)境審計工作的開展也尤為重要。

張以寬（2003）認為環(huán)境審計最高目標是貫徹以德治國的方針和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，滿足社會要求和部門單位的需要。程亭、張龍平（2012）綜述了國內(nèi)學者對環(huán)境審計目標的觀點，可分為一元目標論、二元目標論和三元目標論。其中，三元目標論的代表魏順澤（ 2000） 認為環(huán)境審計的最終目標是與我國經(jīng)濟建設(shè)的戰(zhàn)略目標一致的，直接目標是評價政府部門及企事業(yè)單位履行環(huán)境管理責任的情況。

筆者認為環(huán)境審計目標應該隨著環(huán)境審計的發(fā)展而變化，隨著環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)中其他要素的完善而不斷得到修正和補充，它并不是一成不變的，它應該符合當前和今后一段時間國家經(jīng)濟發(fā)展的要求。通過分析上述學者的觀點，可以發(fā)現(xiàn)我國環(huán)境審計的最高目標基本上定位在國家經(jīng)濟建設(shè)以及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略上。筆者認為這些目標是符合我國現(xiàn)階段國情的，真正體現(xiàn)了環(huán)境審計的意義。

（二）環(huán)境審計的主體

審計主體是指在審計活動中主動實施審計行為，行使審計監(jiān)督權(quán)的審計機構(gòu)及其審計人員。審計主體貫穿著審計信息產(chǎn)生過程的始終，對審計信息質(zhì)量起著決定性作用，是制約審計信息質(zhì)量的第一因素。近年來，關(guān)于環(huán)境審計中審計主體的確定，學者們有著不同的看法。

國內(nèi)學者關(guān)于環(huán)境審計主體的確定大多指向政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織。張愛民、郭坤（2010），張麗華（2011）認為政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和注冊會計師都是環(huán)境審計主體，但理論分析和國內(nèi)外環(huán)境審計項目表明，審計機關(guān)是主要的環(huán)境審計主體。宋傳聯(lián)、齊曉安（2013）從實質(zhì)上的獨立性談環(huán)境審計監(jiān)督主體的定位，他認為內(nèi)部審計是環(huán)境審計效能發(fā)揮的保證，政府審計對社會審計效果進行再監(jiān)督，并負責環(huán)境審計問題的處置。李璐、張龍平（2012）認為我國進行的水環(huán)境審計的實施主體應當包括三個，分別是政府審計機關(guān)、會計師事務所等社會審計組織以及內(nèi)部審計部門，并且這三個主體有不同的職責。

筆者比較贊同將政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織同時作為我國環(huán)境審計的主體，這三種主體可以具有不同的作用。內(nèi)部審計發(fā)揮企業(yè)自我監(jiān)督的功能；社會審計對企業(yè)披露的環(huán)境信息的真實性和公允性進行審查并提出建議；政府審計監(jiān)督社會審計，并制定宏觀性的政策。筆者認為多主體的監(jiān)管和審查可以確保環(huán)境審計工作的順利進行并取得良好成效。

（三）環(huán)境審計的內(nèi)容

審計內(nèi)容是審計目標與思路在審計實踐中的延伸和具體化，審計內(nèi)容的確定與實務工作息息相關(guān)。作為一種審計類型， 環(huán)境審計與傳統(tǒng)審計既有共性， 也有特性， 其審計內(nèi)容也有特殊要求。關(guān)于環(huán)境審計的內(nèi)容，近年來有不少學者將理論結(jié)合實際進行了分析。

劉力云（1997）認為環(huán)境審計的內(nèi)容十分廣泛，幾乎涵蓋所有生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)境方面，不僅包括環(huán)境政策和項目，還包括非環(huán)境項目的環(huán)境影響。楊樹滋、王德升（2002）從不同審計主體出發(fā)，闡述不同的審計主體具有不同的審計內(nèi)容。黃道國、邵云帆（2011）認為環(huán)境審計的內(nèi)容主要關(guān)注資金、政策、管理、項目四個方面。審計署駐重慶特派辦理論研究會課題組（2013）認為區(qū)域環(huán)境審計研究內(nèi)容可以包括環(huán)境容量、環(huán)境成本和環(huán)境管理。付黎莉（2013）認為目前我國政府環(huán)境審計的內(nèi)容主要有環(huán)境法律法規(guī)及標準的執(zhí)行審計、國家環(huán)保資金審計和環(huán)境保護項目的效益審計。

由于不同的審計主體承擔不同的職責，不同行業(yè)的環(huán)境危害程度又是不同的，筆者認為環(huán)境審計內(nèi)容的確定應該根據(jù)不同審計主體以及被審計單位所在的不同行業(yè)進行區(qū)別。對于審計內(nèi)容的細分有助于被審計單位明確自己的環(huán)境披露職責，也有助于環(huán)境審計工作有條不紊地開展。

四、 我國環(huán)境審計的最新研究方向

當今中國，節(jié)約資源和保護環(huán)境已經(jīng)成為我國的一項基本國策，隨著一項項環(huán)境保護政策法規(guī)的陸續(xù)出臺，國人的環(huán)保意識日益增強。一些企業(yè)主動向社會公眾披露環(huán)境信息報告，環(huán)境審計也扮演著越來越重要的角色。與此同時，環(huán)境審計也成為了近年來學術(shù)界熱門的研究主題。目前，已有不少學者在前人的研究基礎(chǔ)上，結(jié)合實務的發(fā)展，開辟了環(huán)境審計領(lǐng)域新的研究方向。

近兩年，區(qū)域環(huán)境審計受到了審計署以及部分學者的關(guān)注。在我國，已有多個課題組將研究深入到具體區(qū)域，根據(jù)各區(qū)域?qū)嶋H情況提出開展環(huán)境審計的建議。審計署駐重慶特派辦理論研究會課題組（2013）從區(qū)域環(huán)境審計的涵義、特點等方面提出如何開展環(huán)境審計，并強調(diào)開展區(qū)域環(huán)境審計研究的重要性。廈門市審計學會課題組（2013）借鑒加拿大和美國環(huán)境審計的經(jīng)驗做法，結(jié)合自身實際情況，提出九龍江流域環(huán)境審計的目標、重點和對策。浙江省審計學會課題組（2014）通過對太湖流域水污染綜合治理環(huán)境審計的調(diào)查研究，提出改進審計工作的初步構(gòu)想。楊肅昌、蘆海燕、周一虹（2013）認為區(qū)域性環(huán)境審計研究還相當薄弱，系統(tǒng)性研究成果不多，并對該領(lǐng)域的研究提出建議。

筆者認為探索區(qū)域環(huán)境審計， 對于促進加快實施國家主體功能區(qū)戰(zhàn)略，推進生態(tài)文明建設(shè)具有重要意義。區(qū)域環(huán)境審計是根據(jù)不同區(qū)域不同的環(huán)境情況開展的審計工作，區(qū)域環(huán)境審計具有深刻的研究意義，此類研究可以結(jié)合該區(qū)域的具體實例進行，是一種解決實實在在問題的方法，值得推廣。

隨著全球氣候變暖，二氧化碳的排放量必須減少，才能緩解人類的氣候危機。所以，學者們對低碳經(jīng)濟下的環(huán)境審計進行了研究。左睿、俞雅乖（2012）在回顧現(xiàn)有環(huán)境審計研究的基礎(chǔ)上，對低碳經(jīng)濟背景下環(huán)境審計的理論框架進行了重塑，并基于國家價值導向和企業(yè)社會責任導向分析了環(huán)境審計的演進方向。黃溶冰、王麗艷（2011）結(jié)合荷蘭審計院開展削減碳排放的實踐經(jīng)驗，提出我國碳減排環(huán)境審計未來發(fā)展的建議。

目前，中國對改善全球氣候變化表現(xiàn)出積極的態(tài)度，履行更為嚴格的碳減排承諾?！秶覒獙夂蜃兓?guī)劃》要求，到2020年，低碳試點示范取得顯著進展，全國碳排放交易市場逐步形成。在這樣的背景下，碳減排環(huán)境審計應受到越來越多的關(guān)注，對這方面的理論研究必將指導實務工作的全面開展。

五、 結(jié)論

環(huán)境是人類賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，保護環(huán)境已經(jīng)成為全世界的共同責任。隨著我國一項項環(huán)境保護法規(guī)條例的出臺，國人的環(huán)保意識逐漸增強，企業(yè)對于環(huán)境保護的社會責任意識也逐漸增強。在這樣的情況下，環(huán)境審計也就有了前所未有的重要性。所以，理論界和實務界對環(huán)境審計的關(guān)注度一直不減。

本文通過綜述目前學者對環(huán)境審計的研究，發(fā)現(xiàn)關(guān)于環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)，基本概念的研究成果已經(jīng)相當豐富。雖然研究者對于理論基礎(chǔ)和基本概念的看法不盡相同，但是其中也有不少一致性的看法，比如理論基礎(chǔ)偏向于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、利益相關(guān)者理論以及委托代理理論。對于環(huán)境審計目標、主體和內(nèi)容的研究成果也相當豐富。學者們大多把環(huán)境審計目標定位于國家經(jīng)濟建設(shè)以及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略上，并且認為審計主體應當是政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織，同時環(huán)境審計是一種監(jiān)督、評價和鑒證的工作。我認為，對于環(huán)境審計的理論研究還需要根據(jù)時代的發(fā)展而不斷深化，根據(jù)國家經(jīng)濟形勢的轉(zhuǎn)變而產(chǎn)生新的理論成果。

通過對環(huán)境審計近十年的文獻整理，筆者發(fā)現(xiàn)這方面的實證研究大多集中在國外，而我國在這方面的實證研究相當少。黃溶冰（2013）選擇150個國家的數(shù)據(jù)，對環(huán)境審計制度選擇的影響因素進行實證研究。結(jié)果表明，經(jīng)濟發(fā)展水平、環(huán)境保護投資和社會信息化程度都與是否開展環(huán)境審計正相關(guān)； 審計體制對環(huán)境審計的開展也具有顯著性影響。除此之外，我國關(guān)于環(huán)境審計的實證研究甚少。我國企業(yè)環(huán)境保護措施的實施，環(huán)保資金的投入以及企業(yè)環(huán)境信息的披露，這些都為我國學術(shù)界提供了相關(guān)的研究基礎(chǔ)和條件。在未來的研究中，研究者可以采用上市公司披露的信息以及根據(jù)具體的案例做一些實證研究。實證研究的結(jié)果可以不斷豐富這一領(lǐng)域的學術(shù)成果，并為實務界提供更多指導。

當前，我國經(jīng)濟社會發(fā)展面臨新常態(tài)，環(huán)境保護工作面臨諸多新問題，這也對環(huán)境審計研究提出了新的要求。區(qū)域環(huán)境審計，碳減排環(huán)境審計是順應世界環(huán)保理念和我國經(jīng)濟發(fā)展的新課題，筆者認為未來的研究可以朝這些方向進行。（作者單位：上海對外經(jīng)貿(mào)大學）

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