趙鵑　牟樹美

變動成本法通常又被我們稱為直線成本法，指的是在成本的計算過程中加入成本性態(tài)因素，將成本劃分為固定成本和變動成本，其中變動成本又可以細分為變動生產(chǎn)成本和變動非生產(chǎn)成本，計算成本時不考慮計入期間費用的固定成本而只考慮變動成本，并且按各自貢獻比例計算損益的方法。這種成本計算方法是管理會計計算成本的方法。

管理會計理論認為，在進行成本計算、確定產(chǎn)品成本與期間成本時，必須擺脫財務(wù)會計傳統(tǒng)思維模式，重新認識產(chǎn)品成本和期間成本的本質(zhì)。變動成本法的特點主要是考慮了將成本按照成本性態(tài)進行劃分，所謂的成本性態(tài)，就是成本的變動和成本之間存在一定的關(guān)系。成本計算的方法常用的包括變動成本法和完全成本法兩種，兩者之間的差異主要體現(xiàn)在以下幾點：

首先，成本構(gòu)成不同。變動成本法計算成本是只需要考慮“直接消耗”。直接消耗包括直接材料、直接人工和變動的制造費用。固定性的費用如固定的制造費用則不再考慮的范圍之內(nèi)。其次，產(chǎn)品存貨的計價不同。變動成本法中期間費用包含固定制造費用、管理費用和銷售費用三種。采用變動成本法進行計算時期間費用是直接從利潤中扣減的項目，而不計入產(chǎn)成品或者在產(chǎn)品的成本之中。第三，利潤計算的方式不同。采用變動成本法進行計算時需要計算貢獻毛益率，所以就需要考慮成本的性態(tài)，這樣也有利于進行內(nèi)部管理。而完全成本法更多地考慮外部管理的需要，將成本以其各自的職能進行劃分。最后，兩者服務(wù)的對象不同。變動成本法更多的考慮內(nèi)部管理者的需要，適用于內(nèi)部管理。而相反完全成本法則更多的服務(wù)于企業(yè)的外部利益相關(guān)者。

完全成本法和變動成本法兩者相比，后者的優(yōu)點主要體現(xiàn)在：

（一）變動成本法由于將產(chǎn)品成本和銷量掛鉤，所以可以體現(xiàn)利潤和銷量之間的關(guān)系，有助于企業(yè)管理者重視企業(yè)的業(yè)務(wù)量，通過各種方法研究市場特點，采取方式促進銷售，從而提高企業(yè)的利潤，也提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。（二）采用變動成本法計算產(chǎn)品成本是由于是將固定制造費用等計入了期間費用，所以單位的生產(chǎn)成本就不受固定費用的影響，從而使成本控制更科學合理；其次變動成本法中由于成本性態(tài)的存在將成本劃分為固定成本和變動成本，成本的升高至于企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)量有關(guān)，使成本升降的原因更為清晰；第三，亦是由于成本性態(tài)的存在，將成本按照成本性態(tài)進行劃分，從而使成本各部分對應各自的責任人，使責任歸屬更一目了然；最后，變動成本法的計算方法是企業(yè)管理者更注重單位成本的構(gòu)成，其成本控制也一般采用彈性預算和制定標準成本等來完成，使得成本控制更科學合理。（三）變動成本法所提供的變動成本、固定成本、貢獻邊際和營業(yè)利潤等資料，更好的體現(xiàn)了企業(yè)產(chǎn)品成本和企業(yè)業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系，反映了產(chǎn)銷和利潤之間的關(guān)系，從而可以更科學的提供企業(yè)業(yè)績預測和決策的依據(jù)。（四）完全成本法下產(chǎn)品成本包含固定成本，所以在進行單位成本計算的過程中就存在成本分攤的問題。而成本分攤的方法多種多樣，而且存在較大的主觀隨意性，這就增加了企業(yè)產(chǎn)品成本計算的難度和準確度，而變動成本法恰恰克服了這方面的缺點。

變動成本法仍然存在以下缺點：

（一）變動成本法更多的適用于企業(yè)內(nèi)部的管理需要，對于外部的相關(guān)利益者來說不太符合其傳統(tǒng)的成本計算方法。（二）變動成本法計算的一個前提是考慮成本性態(tài)的劃分，并假設(shè)企業(yè)的固定成本和單位變動成本在短期內(nèi)不會改變，顯然這種假設(shè)從長期來看是不成立的。（三）變動成本法不能廣泛應用的一個現(xiàn)實原因是其計算方法導致的所得稅時間性差異。

對于變動成本法應該如何應用，目前主要有以下三種觀點：

第一種觀點是采用“雙軌制”。所謂“雙軌制”就是兩種計算方法同時并行，采用完全成本法的同時平行地建立一套變動成本的計算體系，使兩種不同的計算方法適用于不同需求的使用者。第二種觀點是采用“單軌制”。持有這種觀點的人主要是偏重變動成本法，認為變動成本法在計算成本時更科學合理。所以這種觀點的人們認為應該完全用變動成本法代替完全成本法。第三種觀點是采用“結(jié)合制”。顧名思義就是將兩種不同的成本計算方法結(jié)合起來使用。

綜合考慮，第三種觀點最為合理。

下面我們來看一個完全成本法和變動成本法相結(jié)合的案例。

以織毛衣機為主要產(chǎn)品的華夏企業(yè)，設(shè)計的原生產(chǎn)能力是每年1000臺，但由于市場等各種競爭因素的存在，使得企業(yè)在過去的兩年每年只能生產(chǎn)和銷售500臺。市場售價是每臺2500元，該產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本是2600元，詳細資料為：單位變動生產(chǎn)成本1000元；固定制造費用800000元；固定推銷及管理費用250000元。公司已連續(xù)兩年虧損，若不能扭虧為盈，銀行將不再貸款，公司則面臨停產(chǎn)。公司經(jīng)理為此召集各部門經(jīng)理開會商討對策。

銷售部門經(jīng)理：企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的制造費用偏高，作為主管銷售的負責人，我認為我們應該主要在如何降低產(chǎn)品的成本上下功夫，在不提高產(chǎn)品售價的基礎(chǔ)上，降低產(chǎn)品成本，從而提高我們企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭力。

生產(chǎn)部門經(jīng)理：對于我們企業(yè)目前的生產(chǎn)能力來說，應該是沒有發(fā)揮到最大的程度。我們可以和市場部人員配合，通過市場部門增加銷售，從而提高我們生產(chǎn)部門的生產(chǎn)率，降低單位固定成本，也一定可以扭虧為盈。

總會計師：對于生產(chǎn)部門經(jīng)理的考慮，結(jié)合我們企業(yè)采用的是完全成本法的成本計算方法，我認為擴大產(chǎn)量是個可行的辦法。擴大產(chǎn)量的條件下，即使銷量不變，在完全成本法下，我們也可以將固定成本分攤到存貨中，這樣利潤指數(shù)就可以提高，想銀行等金融機構(gòu)借款時也會更加容易。

總經(jīng)理：我綜合考慮了以上的觀點，認為總會計師的想法是可行的。

具體案例分析如下：

（一）定性分析。企業(yè)產(chǎn)品成本的計算方法一般包括完全成本法和變動成本法。完全成本法現(xiàn)階段更符合人們傳統(tǒng)的成本計算理念，被外界接受認可的程度更高；而變動成本法更偏重于企業(yè)內(nèi)部管理的需要，能夠為企業(yè)成本管理提供更合理的方法，由于變動成本法的計算特點使得其能夠更好的分清成本構(gòu)成的責任歸屬。就該案例而言，由于競爭的存在，降低產(chǎn)品的單位成本是解決該企業(yè)所面臨的問題的關(guān)鍵，應采用變動成本法分清各部門的責任。并且在績效考評時也應采取變動成本法。

（二）定量分析。在全部成本法下，單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本計算為：

單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本=單位變動生產(chǎn)成本+單位固定生產(chǎn)成本=1000+800000/1000=1800（元）

兩種方法編制企業(yè)的利潤表，如下表所示：

總會計師建議采用完全成本法，但就算下期的銷售量增加了，企業(yè)的利潤也不一定增長。這是因為企業(yè)的利潤首先要彌補上期留在存貨中的固定制造費用。因此，總會計師的建議不可行。銷售部門經(jīng)理建議主要從企業(yè)產(chǎn)品成本方面考慮，通過提高質(zhì)量、減少消耗從而減低產(chǎn)品成本，實現(xiàn)扭虧為盈；生產(chǎn)部門建議銷售人員盡力做促銷，是個輔助方法，但短期內(nèi)不易見效。

（三）總體分析。企業(yè)會計為了更好地履行其對內(nèi)、對外兩方面的職能需要，應該使變動成本法和完全成本法相互補充，取長補短，實現(xiàn)兩者的結(jié)合，為企業(yè)的管理提供更好的服務(wù)。（作者單位：中央財經(jīng)大學會計學院）

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