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淺談無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的問(wèn)題及對(duì)策

2014-04-29 00:44:03牛文慧
中國(guó)管理信息化 2014年19期
關(guān)鍵詞:確認(rèn)準(zhǔn)則計(jì)量

牛文慧

[摘 要] 隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位日益提高、作用不斷增大。2006年2月我國(guó)頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的處理上做了很大的改進(jìn),在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等方面深入改革,但在應(yīng)用中也存在一些問(wèn)題,本文基于此進(jìn)行初步探討,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問(wèn)題提出完善的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞] 無(wú)形損產(chǎn);準(zhǔn)則;確認(rèn);計(jì)量;應(yīng)用

[中圖分類(lèi)號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194(2014)19- 0011- 02

1 無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的變化

從可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看,準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有的或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn),主要包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等”。強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性,把不可辨認(rèn)的商譽(yù)等排除在外。

從研發(fā)支出的處理來(lái)看,借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,把企業(yè)內(nèi)部用于研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,區(qū)分為研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出兩部分,并規(guī)定把研究階段的支出費(fèi)用化,于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;而開(kāi)發(fā)階段的支出可以資本化,在同時(shí)滿足準(zhǔn)則所列出的一系列條件時(shí),確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

2 無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的變化

對(duì)于初始計(jì)量,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一個(gè)顯著特點(diǎn)是多種計(jì)量屬性并存,明確指出會(huì)計(jì)計(jì)量可采用5種計(jì)量屬性即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。采用公允價(jià)值計(jì)量無(wú)形資產(chǎn),一方面使得無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值相符,更準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)事實(shí),同時(shí)提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性;另一方面,公允價(jià)值本身就具有不確定性,第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價(jià)值是否“公允”。

3 無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的變化

(1)從攤銷(xiāo)年限看,準(zhǔn)則規(guī)定,使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)全部攤銷(xiāo),企業(yè)攤銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止,而對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)則不予攤銷(xiāo)。

(2)從攤銷(xiāo)基數(shù)看,準(zhǔn)則中規(guī)定為無(wú)形資產(chǎn)的成本,即應(yīng)攤銷(xiāo)金額為入賬價(jià)值扣除預(yù)計(jì)殘值的金額。已經(jīng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備金額,同時(shí)規(guī)定使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)歸為零,但排除兩種特殊情況;意在更準(zhǔn)確核算無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值,防止企業(yè)價(jià)值流失。

(3)從攤銷(xiāo)的方法看,準(zhǔn)則允許企業(yè)采用不同的攤銷(xiāo)方法,并將方法選擇的依據(jù)建立在與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式上。具體說(shuō),企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法,應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式,而對(duì)于無(wú)法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的則仍可采用直線法攤銷(xiāo)。

(4)從使用壽命看,準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少每年年終對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期消耗方式進(jìn)行復(fù)核。無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)期使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式與以前估計(jì)不同的,應(yīng)當(dāng)改變攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命若為有限的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計(jì)量單位數(shù)量;無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限的,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命,并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。

(5)攤銷(xiāo)的核算,準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)是區(qū)分其使用壽命的,使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)需要攤銷(xiāo)并計(jì)入當(dāng)期損益,使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo),而是采用減值測(cè)試并計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

4 無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的問(wèn)題及對(duì)策

4.1 準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問(wèn)題

4.1.1 準(zhǔn)則在一定程度上缺乏可操作性,加大了會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷難度

準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的外延擴(kuò)大,不再明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無(wú)形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),克服了以前范圍過(guò)窄的弊端,但許多企業(yè)由于準(zhǔn)則沒(méi)有具體規(guī)定,而對(duì)其擁有的無(wú)形資產(chǎn)視而不見(jiàn)。即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值,實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無(wú)法衡量。

盡管新準(zhǔn)則對(duì)“研究”與“開(kāi)發(fā)”進(jìn)行區(qū)分并明確其含義,但是在實(shí)際操作中,由于無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大,要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究與開(kāi)發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情,尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō),這項(xiàng)工作更是難上加難。同時(shí)準(zhǔn)則列出了企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段支出可以資本化的5個(gè)條件,規(guī)定企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。但是這些條件和標(biāo)準(zhǔn)的表述比較抽象,具有很強(qiáng)的主觀性,在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷,加大了會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)判斷的難度。

4.1.2 準(zhǔn)則可能成為新的盈余管理手段,降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性

準(zhǔn)則未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出如何處理做出規(guī)定。那么,企業(yè)可以自主選擇后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如在盈利較大的年度,將后續(xù)支出費(fèi)用化,減少當(dāng)年利潤(rùn),達(dá)到避稅的目的;在盈利較小的年度,將后續(xù)支出資本化,增加無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值,以提高當(dāng)期業(yè)績(jī)。

另外在準(zhǔn)則中,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)不再限于直線法,并且對(duì)攤銷(xiāo)年限也不再固定。因此,企業(yè)可能會(huì)通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限或攤銷(xiāo)方法來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

4.2 完善無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的對(duì)策

4.2.1 明確列舉出無(wú)形資產(chǎn)所包括的具體內(nèi)容

建議仿效國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法,列舉出我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下存在的無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)型。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)包括六大類(lèi),分別為與營(yíng)銷(xiāo)有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)、與客戶關(guān)系有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)、與技術(shù)有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)、與合同權(quán)利有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)、與技術(shù)革新有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)??蛻絷P(guān)系、數(shù)據(jù)庫(kù)升級(jí)費(fèi)用、制造合同、設(shè)計(jì)許可等都納入了無(wú)形資產(chǎn)核算的范疇,其范圍十分寬泛。在我國(guó)逐漸成熟的無(wú)形資產(chǎn)也越來(lái)越多,主要包括:專(zhuān)利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)、土地使用權(quán)、租賃權(quán)、特許權(quán)、電子計(jì)算機(jī)軟件、網(wǎng)址和域名等。另外,建議也可將土地使用權(quán)獨(dú)立于無(wú)形資產(chǎn)單列,專(zhuān)門(mén)研究土地使用權(quán)的處置、攤銷(xiāo)等問(wèn)題,也會(huì)更有助于上市公司無(wú)形資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)。

4.2.2 準(zhǔn)確區(qū)分研究和開(kāi)發(fā)階段

建議明確列舉一部分研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng),有助于企業(yè)更準(zhǔn)確地記錄會(huì)計(jì)信息。

有關(guān)研發(fā)支出的處理,可以采取一種變通的方法:(1)在研發(fā)過(guò)程中設(shè)置“在建無(wú)形工程”科目,用來(lái)歸集研發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用支出,若企業(yè)研發(fā)成功,則連同申請(qǐng)注冊(cè)費(fèi)、聘律師費(fèi)一并轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目,完成資本化的會(huì)計(jì)處理;(2)在研發(fā)過(guò)程中的每個(gè)會(huì)計(jì)期末,設(shè)置一個(gè)與“在建無(wú)形工程”相對(duì)應(yīng)的備抵賬戶“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”科目,以避免將來(lái)研發(fā)失敗對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)造成巨大影響;(3)若研發(fā)失敗,則將研發(fā)過(guò)程中在“在建無(wú)形工程”科目歸集的費(fèi)用扣減已計(jì)提的“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶后的余額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這種處理有以下優(yōu)點(diǎn):首先,可以減少主觀判斷,有效控制通過(guò)研究階段與開(kāi)發(fā)階段的模糊劃分來(lái)操縱利潤(rùn)的行為;其次,符合真實(shí)性原則,使賬面價(jià)值與實(shí)際相一致;再次,杜絕企業(yè)將失敗了的開(kāi)發(fā)支出也“合理”地予以資本化的可能性。

4.2.3 無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用攤銷(xiāo)應(yīng)區(qū)別處理

無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用一律計(jì)入管理費(fèi)用不盡合理。這是因?yàn)椋髽I(yè)持有無(wú)形資產(chǎn)的目的具有多樣性,有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn),有的是服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理,還有的是為了出租給他人使用。用于產(chǎn)品生產(chǎn)的,其攤銷(xiāo)費(fèi)用理所當(dāng)然地構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分;用于經(jīng)營(yíng)管理的,其攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)由行政管理費(fèi)用負(fù)擔(dān),計(jì)入管理費(fèi)用;用于出租給他人使用的,其攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”。這樣分別處理,更符合成本費(fèi)用分配的“誰(shuí)受益,誰(shuí)承擔(dān)”的原則。

4.2.4 完善無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估方法

對(duì)于高科技企業(yè)來(lái)說(shuō),那些知識(shí)形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)無(wú)論在數(shù)量上還是在價(jià)值上都對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定提出更高的要求。要改進(jìn)和完善無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估方法,在現(xiàn)行的重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法與收益現(xiàn)值法的基礎(chǔ)上,提高無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的準(zhǔn)確性,努力使無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估朝著法制化、數(shù)量化和價(jià)值化方向發(fā)展。同時(shí),也急需對(duì)評(píng)估隊(duì)伍的建設(shè)和評(píng)估執(zhí)業(yè)能力做出相應(yīng)的引導(dǎo)和規(guī)范。

主要參考文獻(xiàn)

[1]戴婷婷,李娜.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)[J].經(jīng)濟(jì)論壇,2009,17(1):121.

[2]徐珊珊,任會(huì).關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2007,33(3):42-44.

[3]雷亞春.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的比較[J].財(cái)會(huì)研究,2008,27(2):29.

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