邢丹

[摘要]本文從遺產(chǎn)稅的內(nèi)涵談起，分析了我國開征遺產(chǎn)稅的必要性和可行性，遺產(chǎn)稅的稅制要素以及遺產(chǎn)稅的征收在我國會遇到的困難，并試著提出了解決方法。

[關(guān)鍵詞]遺產(chǎn)稅；必要性；稅制要素

[中圖分類號]F810.42[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）34-0117-02

1遺產(chǎn)稅的基本概念

1.1遺產(chǎn)稅的內(nèi)涵

所謂遺產(chǎn)稅，通常含義是指一個國家或地區(qū)在財產(chǎn)所有人（被繼承人）去世以后，以其死亡時所遺留的財產(chǎn)為課稅對象征收的稅。繼承稅是和遺產(chǎn)稅分不開的一個概念，它是指以財產(chǎn)繼承人在財產(chǎn)所有人死亡后所繼承的財產(chǎn)為課稅對象征收的稅。許多國家的遺產(chǎn)稅和繼承稅是互稱的，甚至將兩者通稱為“死亡稅”。但是遺產(chǎn)稅和繼承稅并不是一回事。前者是對財產(chǎn)所有人死亡時所遺留的財產(chǎn)總額課征，納稅主體就一個；繼承稅則是對各個財產(chǎn)繼承人所分得的遺產(chǎn)課征，納稅主體可能不止一個，甚至是多個。正因為如此，前者可被稱為“總遺產(chǎn)稅”，后者則可被稱為“分遺產(chǎn)稅”。

1.2遺產(chǎn)稅的稅制分類

遺產(chǎn)稅稅制可按納稅義務(wù)人不同分為以下三種：

（1）總遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是對財產(chǎn)所有人（被繼承人）去世之后遺留的遺產(chǎn)總額征收遺產(chǎn)稅，然后將稅后遺產(chǎn)分配給繼承人或受遺贈人的制度，即“先稅后分”。此種稅制以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人。一般設(shè)有起征點，并采用累進稅率，其稅負水平不考慮繼承人與被繼承人之間的親疏關(guān)系。

（2）分遺產(chǎn)稅制。分遺產(chǎn)稅制也稱繼承稅制，是對各繼承人取得的遺產(chǎn)征稅，即在財產(chǎn)所有人（被繼承人）去世之后，先將其遺產(chǎn)分配給各個繼承人，然后對繼承人分得的遺產(chǎn)分別征稅的制度，即“先分后稅”。此種稅制以財產(chǎn)繼承人為納稅義務(wù)人，一般采用累進稅率，其稅負水平的高低與繼承人同被繼承人之間的親疏關(guān)系有關(guān)。

（3）總分遺產(chǎn)稅制?？偡诌z產(chǎn)稅制也稱為混合遺產(chǎn)稅制，其遺產(chǎn)處理方式為“先稅后分再稅”。它把對遺產(chǎn)的課稅分作兩次征收，先對被繼承人所遺留的遺產(chǎn)總額課征一次遺產(chǎn)稅，稅后遺產(chǎn)分配給各繼承人時，再就各繼承人所繼承或分得的遺產(chǎn)額課征一次繼承稅。其納稅義務(wù)人兼具上述兩種稅制的納稅人。

此種稅制先課征一次遺產(chǎn)稅，能從源頭上控制稅源，防止偷稅漏稅，使國家的遺產(chǎn)稅收入得到保證，再根據(jù)不同的親疏關(guān)系，對繼承人有區(qū)別地課征一次繼承稅，使稅收的公平原則得到落實。但是此種稅制有雙重征稅之嫌，也違反了稅收的便利原則。

1.3遺產(chǎn)稅的性質(zhì)

（1）遺產(chǎn)稅是一種財產(chǎn)稅。按征稅對象的性質(zhì)分類，稅收可以分為所得稅、財產(chǎn)稅和流轉(zhuǎn)稅。從性質(zhì)上看，遺產(chǎn)稅是對被繼承人所遺留的財產(chǎn)的課征，因此世界上絕大多數(shù)國家和地區(qū)把遺產(chǎn)稅歸入財產(chǎn)稅這一類。

（2）遺產(chǎn)稅是一種直接稅。根據(jù)稅負能否轉(zhuǎn)嫁，稅收可以分為直接稅和間接稅。直接稅是指稅負不容易轉(zhuǎn)嫁于他人，而由納稅人直接承擔的稅種；間接稅是指稅負容易轉(zhuǎn)嫁于他人，納稅人只是間接承擔稅負，負稅人并不負法定納稅義務(wù)的稅種。遺產(chǎn)稅需要納稅主體直接承擔稅負，不可轉(zhuǎn)嫁，因此為直接稅。

2我國遺產(chǎn)稅制的主要稅制要素

稅收制度的主要內(nèi)容和存在形式是稅法?！耙欢愐环ā保坎慷惙ǖ木唧w內(nèi)容都不同，但是都是由一些必不可少的基本要素構(gòu)成，這些要素就是稅制構(gòu)成要素。以下是對我國遺產(chǎn)稅開征后的稅制構(gòu)成要素進行的設(shè)想。

2.1納稅主體（納稅人）

納稅人又稱納稅義務(wù)人，是指稅法規(guī)定的負有納稅義務(wù)的單位和個人。納稅人包括自然人和法人。納稅人的確定應(yīng)堅持以便于征管為原則。我國的納稅義務(wù)人的規(guī)定可以分為以下三種情況：繼承是按照遺囑繼承的，遺產(chǎn)管理人或者遺囑執(zhí)行人為納稅人；如果沒有按遺囑繼承，而是按法定繼承，則法定繼承人就是納稅義務(wù)人；如果沒有遺囑執(zhí)行人、繼承人和受遺贈人的，則由法院指定遺產(chǎn)管理人，以存有或?qū)嶋H控制遺產(chǎn)的人為遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)人。我國在適用總遺產(chǎn)稅制的時候，應(yīng)該規(guī)定繼承人或受遺贈人為納稅人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人可作為扣繳義務(wù)人的身份參與到遺產(chǎn)稅的征收中。

2.2征稅對象

征稅對象是指稅法規(guī)定的征稅標的物，說明了國家對什么征稅。遺產(chǎn)稅的課稅對象為財產(chǎn)所有人死亡之后所遺留的全部財產(chǎn)，包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)和其他具有財產(chǎn)價值的權(quán)利三類。原則上，我國遺產(chǎn)稅應(yīng)以被繼承人死亡時所擁有的全部財產(chǎn)作為課稅對象，我國《繼承法》第3條就對遺產(chǎn)作了法律上的明確規(guī)定。但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，對新出現(xiàn)的財產(chǎn)形式，如不能在原法律條文中明示，就應(yīng)該出臺新的補充規(guī)定，對有關(guān)內(nèi)容進行更新，以體現(xiàn)經(jīng)濟社會發(fā)展的需要，做到與時俱進。

2.3扣除項目和起征點

遺產(chǎn)稅的扣除項目指依法可以從遺產(chǎn)總額中扣除的財產(chǎn)項目金額。設(shè)置扣除項目是出于公平、效率和國情方面的考慮。遺產(chǎn)稅的扣除項目通常包括：遺產(chǎn)管理費用、喪葬費用、未清償?shù)亩悇?wù)及債務(wù)扣除、共同居住而不可分割的住房及基本生活費用扣除以及用于公益事業(yè)的捐贈等。我國開征遺產(chǎn)稅之后的扣除項目也應(yīng)包含上述幾種。

各國的遺產(chǎn)稅起征點各不相同，但都保持在一個較高的水平，凸顯了促進社會公平的政策目標。就我國而言，設(shè)置起征點要慎重考慮研究，根據(jù)實際情況，制定一個合理的起征額度，以保證社會公平，從而讓遺產(chǎn)稅的開征真正起到調(diào)節(jié)收入分配的功能。

2.4稅率

稅率是指稅法規(guī)定的應(yīng)納稅額與課稅對象之間的數(shù)量關(guān)系或比例關(guān)系，是計算稅額的尺度，是稅收制度的中心環(huán)節(jié)。法定稅率主要有三類：比例稅率、累進稅率和定額稅率。世界上多數(shù)開征遺產(chǎn)稅的國家采用的是超額累進稅率。根據(jù)我國目前的經(jīng)濟發(fā)展水平和人民的思想意識水平，我國在開征遺產(chǎn)稅時也應(yīng)采用超額累進稅率。我國若開征遺產(chǎn)稅，在設(shè)定時應(yīng)使遺產(chǎn)稅率略高于個人所得稅，過高的話會強化納稅人的抵觸情緒，使其揮霍財產(chǎn)導致社會財富流失；稅率也不宜過低，否則將起不到調(diào)節(jié)作用。

3我國開征遺產(chǎn)稅面臨的困境及對策分析

3.1個人財產(chǎn)信息難以獲得

開征遺產(chǎn)稅能夠?qū)崿F(xiàn)社會財富的再分配，而通過開征遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入的重要前提就是個人財產(chǎn)信息記錄真實可靠。目前現(xiàn)行的有關(guān)收入申報的規(guī)定，申報主體僅限于黨政機關(guān)縣（處）級以上領(lǐng)導干部，且僅僅對其合法收入進行監(jiān)控，對于灰色收入則缺乏有效監(jiān)管。而對于公民申報財產(chǎn)時，也僅僅是申報其全部收入中的明示收入，而這只是全部收入中的一小部分。雖然我國已實行個人儲蓄賬戶實名制，但是由于在實際操作過程中出現(xiàn)的各種管理不規(guī)范等原因，該制度也存在許多不完善的問題，無法真正有效監(jiān)控個人資金。

遺產(chǎn)稅的征收對象是財產(chǎn)所有人死后遺留下來的財產(chǎn)，因此，合理界定遺留財產(chǎn)范圍是開征遺產(chǎn)稅的關(guān)鍵之一。目前我國還未建立合理完善的個人收入申報和個人財產(chǎn)登記制度，因此公民的個人財產(chǎn)狀況仍無法準確掌握，這將會嚴重阻礙遺產(chǎn)稅的順利開征，因而有必要盡快完善上述制度。從建立和完善個人財產(chǎn)監(jiān)管機制來看，美國的稅務(wù)號碼制度值得我國參考：在美國每個公民都有一個個人賬號，所有的個人收支，包括納稅，都從這個賬號上反映，而且嚴格限制現(xiàn)金的自由流動，這就能從根本上反映每個公民的個人財產(chǎn)狀況，通過這項制度，政府可以有效監(jiān)控個人財務(wù)情況，并了解個人的信用狀況。我國可以根據(jù)這一制度，結(jié)合實際，以居民身份證號碼作為公民唯一的納稅號碼，明確該號碼的使用范圍和管理細則，使公民的所有收入、經(jīng)營活動等情況都能計入此賬號中，從而系統(tǒng)監(jiān)控納稅主體的經(jīng)濟情況，獲得個人財產(chǎn)信息。

3.2來自遺產(chǎn)稅納稅人方面的阻力

遺產(chǎn)稅作為一個古老的稅種，卻并不為我國公民所熟知。有相當部分的人認為每個人都需要繳納遺產(chǎn)稅，個人所有遺產(chǎn)都要納稅，因此對開征遺產(chǎn)稅有抵觸情緒，加上傳統(tǒng)觀念的影響，人們普遍認為個人生前努力工作積累的財富，不光是為了改善個人生活，更是為了留給后代，因此難以理解和接受遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅有較高的起征點，因此其適用人群將只占我國總?cè)丝诘囊恍〔糠?，但是遺產(chǎn)稅能否順利開征則取決于絕大多數(shù)公民的態(tài)度。

為了使遺產(chǎn)稅能在我國順利開征，政府可以從以下兩個方面入手。首先，加大遺產(chǎn)稅的輿論宣傳，以消除我國公民對遺產(chǎn)稅的認識誤區(qū)，為遺產(chǎn)稅的開征營造一個寬松的社會環(huán)境。國家可以充分利用大眾媒體來普及遺產(chǎn)稅知識，讓公眾對遺產(chǎn)稅制度的功能有充分的了解，明白開征遺產(chǎn)稅可以縮小貧富差距，促進社會公平，進而使遺產(chǎn)稅制度獲得全社會的認同，最終保證遺產(chǎn)稅的順利開征；其次，加強對稅法的宣傳，強化我國公民的納稅意識。可借鑒國外做法，構(gòu)建獎懲分明的納稅機制，采取激勵措施，使人們有主動納稅的意識，并逐步建立稅收信用評級體系，將公民納稅表現(xiàn)與個人工作升遷、銀行貸款等其他社會活動相聯(lián)系，從而對納稅人形成一定程度的制約，為遺產(chǎn)稅開征創(chuàng)造一個良好的制度環(huán)境。

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