黃芳　徐曉風(fēng)

[摘要]稅收觀是一個(gè)國(guó)家自身經(jīng)驗(yàn)的產(chǎn)物。不同的國(guó)家因稅收觀生長(zhǎng)土壤不同，生成路徑不一，稅收觀自然呈現(xiàn)差異性。中國(guó)古代以封建社會(huì)為主的稅收觀，必然體現(xiàn)皇權(quán)至上、“家天下”等理念。即使稅賦征收方式有所變更，但為皇帝、皇權(quán)服務(wù)的核心未有變動(dòng)?，F(xiàn)代中國(guó)稅收觀及其理論的形成深受蘇聯(lián)影響，“國(guó)家分配論”體現(xiàn)的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制及其特色。西方稅收觀經(jīng)歷了古典時(shí)代、中古時(shí)期，到近代形成了不同流派、學(xué)說(shuō)，為現(xiàn)代西方稅收觀的形成、實(shí)踐奠定了基礎(chǔ)。

[關(guān)鍵詞]中國(guó)；西方；稅收觀

[中圖分類號(hào)]F81[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1000-3541（2014）04-0130-03

一、中國(guó)稅收觀概說(shuō)

從公元前594年魯國(guó)的“初稅畝”，到秦漢時(shí)期實(shí)行的租賦制；從東漢末年曹操推行計(jì)畝征稅、計(jì)戶征調(diào)的租調(diào)制，到唐初實(shí)行以均田制為基礎(chǔ)的租庸調(diào)制；從明代實(shí)行“一條鞭法”，到清代“攤丁入畝”，這一流變過(guò)程大致勾勒出中國(guó)古代稅收制度、方法演繹之軌跡?；仡櫄v史，可知中國(guó)古代賦稅制度是從人丁稅逐漸過(guò)渡，到以土地為主的資產(chǎn)稅的，并經(jīng)歷了一個(gè)從賦役并行到力役為代役和雇役所替換直至賦役合一、從實(shí)物賦稅到貨幣賦稅的過(guò)程。賦稅制度的變遷軌跡不僅呈現(xiàn)出歷朝歷代政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化，社會(huì)各利益集團(tuán)利益的重新調(diào)整分配，也可尋找到稅收活動(dòng)的思想指導(dǎo)，經(jīng)過(guò)一定的重復(fù)、貫徹和修正，逐漸外化為理論，成為實(shí)踐活動(dòng)所遵循的基本原則，經(jīng)過(guò)累世傳承而貫穿整個(gè)社會(huì)，此即封建社會(huì)賦稅觀——皇帝征稅的合法性問(wèn)題， 同時(shí)也是稅權(quán)的歸屬問(wèn)題，即賦稅征收、管理、支出的依據(jù)，在不同歷史時(shí)期發(fā)揮著重要作用。

中國(guó)古代稅收觀以封建社會(huì)稅收觀為核心，而封建社會(huì)稅收觀一定要體現(xiàn)皇帝的意志，為皇權(quán)服務(wù)?；实蹞碛兄粮邿o(wú)上的、絕對(duì)支配一切的權(quán)力，這種權(quán)力是一種全權(quán)，一種專制的權(quán)力，只有權(quán)力而沒(méi)有任何附隨義務(wù)。賦稅權(quán)只不過(guò)是全權(quán)中的一部分，因?yàn)閾碛腥煜碌奈餀?quán)，“衣服飲食，悉自于皇恩?！盵1]（為耆老等請(qǐng)復(fù)尊號(hào)表）廣大民眾，各級(jí)臣僚，無(wú)一例外是皇帝的“子民”?；实劭梢愿鶕?jù)自己的想法，無(wú)需經(jīng)過(guò)任何人的同意便可向民眾征收賦稅，征調(diào)徭役。正所謂“君者，出令者也；臣者，行君之令而致之民者也；民出粟米麻絲，作器皿，通財(cái)貨，以事其上者也。君不出令，則失其所以為君；臣不行君之令而致之民，民不出粟米麻絲，作器皿，通貨財(cái)，以事其上，則誅！” [2]（原道）賦稅不過(guò)是臣民作為“子女”對(duì)皇帝作為“家長(zhǎng)”無(wú)條件的供奉而已。因此，中國(guó)封建社會(huì)任何稅收活動(dòng)及其改變，既體現(xiàn)皇權(quán)意志，也要為皇帝服務(wù)。

中國(guó)是以自給自足的自然經(jīng)濟(jì)為主成長(zhǎng)起來(lái)的東方農(nóng)業(yè)社會(huì)，同時(shí)傳統(tǒng)中國(guó)社會(huì)也是以宗法血緣為根基的宗法社會(huì)，國(guó)家的統(tǒng)治更是建立在這一基礎(chǔ)之上的。宗法制是建立在血緣這種人類最原始、最自然的基礎(chǔ)之上的，強(qiáng)調(diào)按照血緣關(guān)系的遠(yuǎn)近來(lái)確立政治關(guān)系。古代的宗族即家庭作為宗法制度中最基本的單位，日常管理中父權(quán)最大，絕對(duì)權(quán)威，對(duì)家族成員擁有事無(wú)巨細(xì)的支配權(quán)、決定權(quán)。在這種宗法構(gòu)架下家庭中，人與人的關(guān)系是一種支配和被支配關(guān)系，而這種封閉式的家庭系統(tǒng)自然形成了與之相適應(yīng)的單一的意識(shí)形態(tài)，并且得到了人們文化心理上的認(rèn)同。導(dǎo)致這種宗法思想滲透到傳統(tǒng)社會(huì)的各個(gè)角落，而且這種宗法思想已經(jīng)引發(fā)了人們主體意識(shí)的變化，當(dāng)這種家庭體系的運(yùn)作模式表現(xiàn)在國(guó)家的政治生活中時(shí)，皇帝大家長(zhǎng)的身份自然得到了自始生活在宗法社會(huì)家長(zhǎng)制環(huán)境中人們的確認(rèn)。正所謂“君者， 國(guó)之隆也；父者，家之隆也。隆一而治， 自古及今， 未有二隆爭(zhēng)重而能長(zhǎng)久者” [3]（致士） 。于是，天下自然就成為天子的“家”，“家天下”理論則是宗法制度的必然產(chǎn)物。秦始皇統(tǒng)一六國(guó)后，宣布“六合之內(nèi)， 皇帝之土， 人跡所至， 無(wú)不臣者?！盵4]（秦始皇本紀(jì)）從此天下土地和人民全歸其所有，以及確立“天下事無(wú)大小皆決于上”為其統(tǒng)治原則，“家天下”理論更是與這種政治制度互相影響互相作用開(kāi)啟了我國(guó)皇權(quán)專制社會(huì)漫長(zhǎng)了旅程。

賦稅“家天下”理論作為我國(guó)封建社會(huì)“家天下”治國(guó)理論體系下的分支，體現(xiàn)的內(nèi)涵究其實(shí)質(zhì)是賦稅專制。幾千年來(lái)的賦稅史，就是一部賦稅專制史，即使期間有過(guò)許多以民為本的稅收思想閃爍，以及多次的賦稅制度改革也曾顯示出其時(shí)代光彩，但從未偏離過(guò)“家天下”理論這一基點(diǎn)，其理論深度永遠(yuǎn)停滯在說(shuō)明輕徭薄賦在“民本”政治中的意義、橫征暴斂與王朝崩潰之間的聯(lián)系等粗淺層面，從未撼動(dòng)過(guò)皇權(quán)專制。例如，儒家文化強(qiáng)調(diào)“義利觀念”，主張仁政，主張輕取于民，孔子提出：“君子之行也，度于禮，施取其厚，事舉其中，斂從其薄”[5]（哀公十一年），并強(qiáng)調(diào)稅源的培植。孟子提出：“易其田疇，薄其稅斂，民可使富也?！盵6]（盡心上）孟子主張的什一稅率也成為歷代統(tǒng)治者的定稅依據(jù)，而這一切的思想根基卻是建立在儒家 “君君臣臣， 父父子子” [7]（顏淵） ；“天無(wú)二日， 民無(wú)二王?！盵6]（萬(wàn)章上）“君臣、父子、兄弟、夫婦， 始則終， 終則始， 與天地同理， 與萬(wàn)世同久”[3]（王制）基礎(chǔ)之上的。同理，墨子所提出的國(guó)家賦稅原則“以其常征，收其稅租” [8]（辭過(guò)）和“反中民之利” [8]（非樂(lè)上） ，也使其建立在 “無(wú)君臣、上下、長(zhǎng)幼之節(jié)， 父子、兄弟之禮，是以天下亂焉！ 明乎民之無(wú)正長(zhǎng)以一同天下， 而天下亂也。是故選擇天下賢良、圣知、辯惠之人， 立以為天子， 使從事乎一同天下之義” [8]（尚同中）的論斷之上。 包括老子的“輕徭薄役”與其“道大，天大，地大，王亦大。國(guó)中有四大，而王居其一焉?！盵9]（二十五章）的關(guān)系均體現(xiàn)了這一點(diǎn)。

丹納曾經(jīng)說(shuō)過(guò)：你們不妨把一些大的民族， 從它們的出生到現(xiàn)在逐一考察，在最初祖先身上顯露的心情與本質(zhì)，在最后的子孫身上照樣出現(xiàn)，這便是原始的花崗巖，壽命與民族一樣長(zhǎng)久， 那是一個(gè)底層， 讓以后的時(shí)代把以后的巖層鋪上去 [10] （p.71）。中國(guó)從古代賦稅觀到現(xiàn)代的稅收觀，盡管時(shí)間跨度幾千年，但似乎還是能夠看到歷史的“遺傳基因”。我國(guó)現(xiàn)代稅收觀是“國(guó)家分配論”，現(xiàn)代稅收及稅法理論體系均是在“國(guó)家分配論”的基礎(chǔ)之上建構(gòu)的?！皣?guó)家分配論”是我國(guó)財(cái)政理論工作者以馬克思經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為指導(dǎo)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，建立起來(lái)的財(cái)政稅收理論，該理論自上個(gè)世紀(jì)60年代以來(lái)，在我國(guó)財(cái)政稅收理論體系中居于主流地位。這一理論認(rèn)為，財(cái)政與國(guó)家具有本質(zhì)聯(lián)系，以財(cái)政是滿足國(guó)家需要，以國(guó)家為主體的分配關(guān)系為其理論邏輯起點(diǎn)。由此得出現(xiàn)代稅收的本質(zhì)是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)利，按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)償?shù)貐⑴c經(jīng)濟(jì)單位或個(gè)人創(chuàng)造的國(guó)民收入分配所形成的特定分配關(guān)系。

國(guó)家分配論之所以成為當(dāng)代中國(guó)財(cái)政稅收的主流思想，有其特定的歷史條件。新中國(guó)成立后，國(guó)民經(jīng)濟(jì)千瘡百孔，生產(chǎn)力水平相當(dāng)落后。新中國(guó)在制度設(shè)計(jì)上，接受了蘇聯(lián)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制模式，另外，建立計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制也符合我國(guó)客觀的國(guó)情，在如此薄弱的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)初級(jí)工業(yè)化目標(biāo)，必須迅速、有效地集中全國(guó)的人力、物力和財(cái)力為大規(guī)模經(jīng)濟(jì)建設(shè)創(chuàng)造各種條件。20世紀(jì)50年代，在蘇聯(lián)的大力幫助下，我國(guó)開(kāi)展以156個(gè)重大項(xiàng)目為中心的工業(yè)建設(shè)，初步建立了比較完整的工業(yè)體系和國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系。伴隨蘇聯(lián)援華項(xiàng)目的引入，蘇聯(lián)的財(cái)政理論也被介紹到我國(guó)。關(guān)于財(cái)政本質(zhì)認(rèn)識(shí)的理論主要有貨幣資金論、經(jīng)濟(jì)關(guān)系論、貨幣關(guān)系體系論，其中關(guān)于財(cái)政和國(guó)家職能聯(lián)系的論述，為我國(guó)財(cái)政理論研究奠定了研究基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)逐漸形成了“價(jià)值分配論”、“國(guó)家資金運(yùn)動(dòng)論”、“國(guó)家分配論”“共同分配論”幾個(gè)主要流派，只是后期經(jīng)過(guò)大躍進(jìn)的大挫折和第一次國(guó)民經(jīng)濟(jì)大調(diào)整的實(shí)踐，進(jìn)一步證明了國(guó)家的主導(dǎo)作用、財(cái)政的制導(dǎo)作用，最終“國(guó)家分配論”自然取代其他各派學(xué)說(shuō)成為主流學(xué)說(shuō)。國(guó)家分配論產(chǎn)生于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)是其體制基礎(chǔ)，立論基點(diǎn)是對(duì)“國(guó)家”主體的強(qiáng)調(diào)，是以國(guó)家為基點(diǎn)分析一切財(cái)政活動(dòng)，其價(jià)值在于它適應(yīng)了我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，進(jìn)而在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期對(duì)我國(guó)的財(cái)政活動(dòng)起到了積極作用。

二、近代西方國(guó)家的稅收觀

與中國(guó)稅收觀相比，西方國(guó)家的稅收觀有其獨(dú)特的政治、經(jīng)濟(jì)、文化和歷史背景。與中國(guó)歷史路經(jīng)不同，西方稅收觀的發(fā)展是另外一種路徑。古典時(shí)代，羅馬人的稅收及其體制，堪稱代表。中古時(shí)代，基督教一統(tǒng)天下，神權(quán)凌駕于世俗權(quán)力之上，什一稅作為硬性規(guī)定，普遍推廣實(shí)施。17世紀(jì)以降，西方學(xué)者從不同角度形成了關(guān)于稅收本質(zhì)論的很多學(xué)說(shuō)，比如，公需說(shuō)、交換說(shuō)、義務(wù)說(shuō)、保險(xiǎn)說(shuō)等等，這些學(xué)說(shuō)均伴隨著17世紀(jì)資本主義初期國(guó)家契約主義思潮的流傳而逐漸形成。這些關(guān)于稅收本質(zhì)的學(xué)說(shuō)雖然由于邏輯起點(diǎn)和研究視角的不同，會(huì)對(duì)同一問(wèn)題的研究可能出現(xiàn)差異，但不同的學(xué)說(shuō)同是作為人類智慧的成果，在當(dāng)時(shí)的時(shí)代背景下，也都曾發(fā)揮過(guò)積極作用，并為后人的理論研究奠定了基礎(chǔ)。

“公需說(shuō)”的代表人物是德國(guó)官房學(xué)派的克洛克、奧布利支和法國(guó)的波丹。這種學(xué)說(shuō)認(rèn)為，國(guó)家的職能是滿足公共需要和增進(jìn)公共福利，， 為滿足這筆經(jīng)費(fèi)開(kāi)支，國(guó)家就必須向人民征稅 ，稅收是滿足國(guó)家實(shí)現(xiàn)其職能，滿足公共需求的物質(zhì)條件，正如克洛克所說(shuō)“租稅如不是出于公共福利的公共需要，即不得征收，如果征收，則不得稱為正當(dāng)?shù)恼鞫?，所以，征收租稅必須以公共福利的公共需要為理由?！薄敖粨Q說(shuō)”的代表人物是英國(guó)政治學(xué)家、哲學(xué)家托馬斯?；舨妓梗谄湮鞣浇谝徊可鐣?huì)契約理論著作《利維坦》書(shū)中，探究了國(guó)家的起源并在此基礎(chǔ)之上提出賦稅思想“交換說(shuō)”。他吸收了伊壁鳩魯關(guān)于社會(huì)契約的思想，將政治契約行為與商品契約行為相對(duì)置，使契約成為一種法律事件：人民轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同售出商品一樣，應(yīng)當(dāng)獲得相應(yīng)的等價(jià)補(bǔ)償—國(guó)家對(duì)人民生命、財(cái)產(chǎn)安全的保障 [11] （p.9）。提出稅收是“公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉”[12] （p.269）。同時(shí)提出稅收負(fù)擔(dān)分配應(yīng)不依賴于財(cái)富的平等，而依賴于每人由于受到保衛(wèi)而對(duì)國(guó)家所付債務(wù)的平等的受益原則。即把稅收本質(zhì)理解為是政府和人民之間的利益交換，將商品交換法引入稅收分配關(guān)系。后期這種觀點(diǎn)又通過(guò)洛克、亞當(dāng)·斯密、蒲魯東得到進(jìn)一步發(fā)展，洛克認(rèn)為：“誠(chéng)然，政府沒(méi)有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來(lái)維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無(wú)需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！薄拔唇?jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)課稅。”[13] （pp.88-89）亞當(dāng)·斯密更進(jìn)一步指出：“一切公民，都須在可能的范圍內(nèi)，按各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得收入的比例，繳納國(guó)賦，維持政府?！盵14] （p.384） “交換說(shuō)”適應(yīng)了18世紀(jì)資本主義經(jīng)濟(jì)初期要求尊重人權(quán)的政治思想和要求自由競(jìng)爭(zhēng)、自由放任的經(jīng)濟(jì)觀點(diǎn)，推動(dòng)了對(duì)資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，鞏固了資產(chǎn)階級(jí)的統(tǒng)治。

目前，被認(rèn)為是適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收本質(zhì)做出的較為合理的解釋是稅收價(jià)格論，它是在“交換說(shuō)”和“公需說(shuō)”的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展起來(lái)的。代表人物是19世紀(jì)后期以邊際效用學(xué)說(shuō)為基礎(chǔ)的純粹經(jīng)濟(jì)學(xué)派財(cái)政學(xué)者林達(dá)爾，主要著作《公正課稅論》，他從邊際效用學(xué)說(shuō)立場(chǎng)上闡述賦稅理論，即通過(guò)在瑞典純粹經(jīng)濟(jì)學(xué)派代表人物維克賽爾的基礎(chǔ)上建立了關(guān)于公共品供應(yīng)的模型，揭示出稅收與滿足公共需要之間存在的本質(zhì)聯(lián)系，將納稅和公共品提供納入交換關(guān)系和價(jià)格分析的框架之中，得出了稅收是私人經(jīng)濟(jì)部門為消費(fèi)公共品而向公共經(jīng)濟(jì)部門支付的“價(jià)格”， 指出作為人民的支付數(shù)額，按人們公共財(cái)物所確認(rèn)的邊際效用，決定其價(jià)格，于是公共經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象成為純經(jīng)濟(jì)的價(jià)格現(xiàn)象，這為納稅行為提供了經(jīng)濟(jì)學(xué)上的理論根據(jù)。

后人在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步豐富了稅收價(jià)格論的內(nèi)容，在揭示稅收價(jià)格屬性方面，稅收價(jià)格論認(rèn)為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這一背景下，公共產(chǎn)品的消費(fèi)，諸如城市綠化、社會(huì)治安、環(huán)境衛(wèi)生等具有社會(huì)公益性的，具有公共消費(fèi)性質(zhì)的服務(wù)是由作為社會(huì)管理者的政府提供的，但政府為提供這些公共產(chǎn)品所需的費(fèi)用必須由這些公共產(chǎn)品的消費(fèi)者進(jìn)行補(bǔ)償，這種補(bǔ)償形式就是稅收，社會(huì)成員繳納稅收的行為就如同個(gè)人支付產(chǎn)品價(jià)格一樣，即讓渡自己的部分收入給政府，進(jìn)而取得服務(wù)于自身的公共產(chǎn)品，體現(xiàn)了稅收具有價(jià)格屬性所體現(xiàn)出的貨幣支付與利益獲得的交換關(guān)系。

在稅收所蘊(yùn)含的作為公共產(chǎn)品價(jià)格的屬性，所應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)的人民支付即繳納稅收的自覺(jué)自愿，以及稅收與實(shí)際獲得公共產(chǎn)品的等價(jià)交換方面，稅收價(jià)格論認(rèn)為，西方國(guó)家多年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展表明，法律特別是稅收法律制度使得稅收作為價(jià)格屬性中的以上因素得以表現(xiàn)。首先稅法的確立，就是稅收價(jià)格的確定，是社會(huì)公眾出于其自身的意愿基于公共產(chǎn)品的選擇涉及公眾，卻又不能通過(guò)市場(chǎng)自覺(jué)完成所做出的理性的判斷，意味著社會(huì)公眾對(duì)愿意支付公共產(chǎn)品價(jià)格的契約的簽署，同時(shí)也是對(duì)政府征稅權(quán)的認(rèn)可和授予，即政府對(duì)稅收收取其實(shí)是來(lái)源于人民的自愿認(rèn)可使得，而稅收的繳納從根本上就是人民自愿自覺(jué)支付公共產(chǎn)品價(jià)格的過(guò)程。此外稅收法律還保證了稅收價(jià)格屬性中應(yīng)符合的等價(jià)交換規(guī)律，因?yàn)槎愂辗赡軌蛳拗普凑展娨螅诠娛跈?quán)的范圍之內(nèi)完成提供公共產(chǎn)品的數(shù)量及質(zhì)量要求，向公眾支付與其繳納稅款相等價(jià)的公共產(chǎn)品作為回報(bào)，保證社會(huì)公眾支付稅收價(jià)格后的根本權(quán)益，社會(huì)公眾支付價(jià)格后而獲得的消費(fèi)主權(quán)。

三、結(jié)語(yǔ)

中西方文明生成路徑不同，文明走向不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式也不盡相同，因此，決定了稅收方式、稅收觀的不同。認(rèn)知這些差異，以及產(chǎn)生這些差異的歷史原因，反思當(dāng)下中西方稅收觀的差異，不止是一個(gè)學(xué)理性的研究課題，更重要者應(yīng)為我國(guó)的稅收制度改革，建構(gòu)新型具有時(shí)代特征的稅收觀提供些許思考。

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（黃芳：哈爾濱師范大學(xué)副教授，博士，哈爾濱師范大學(xué)博士后；徐曉風(fēng)：哈爾濱師范大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師）

[責(zé)任編輯冒潔生]