◆龐鳳喜

我國房地產(chǎn)稅制進一步改革與完善需要聚焦的幾大問題*

◆龐鳳喜

自決策層首次釋放房地產(chǎn)稅制改革信號以來，迄今已過去十年有余。2013年，決策層進一步明確提出：加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革，使得各界對房地產(chǎn)稅的改革有了新的期盼或擔(dān)憂，但其改革時間表及改革的具體內(nèi)容并無清晰方案。為此，文章梳理了房地產(chǎn)稅進一步改革與完善需要解決的重大問題，認為主要應(yīng)聚焦于以下五個方面：一是房地產(chǎn)稅法源的規(guī)范；二是厘清房地產(chǎn)稅制改革的目標(biāo)定位與理論效應(yīng)；三是客觀評價滬渝房產(chǎn)稅的試點改革；四是繼續(xù)推進我國房地產(chǎn)稅制改革需要明確的房地產(chǎn)稅目標(biāo)、用途及主要稅制要素安排原則；五是房地產(chǎn)稅制的配套改革。

房地產(chǎn)稅制；稅法法源；目標(biāo)定位；理論效應(yīng)；滬渝房產(chǎn)稅試點；配套改革

自2003年黨的十六屆三中全會《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決議》中決策層首次釋放房地產(chǎn)稅①（時稱物業(yè)稅）改革信號以來，學(xué)術(shù)界即對此問題展開了廣泛而持續(xù)地研究，并在該稅種稅制改革的必要性、改革目標(biāo)、開征效應(yīng)、開征障礙、稅制設(shè)計、稅基評估、稅收征管、滬渝房地產(chǎn)稅試點改革方案評價、發(fā)達國家和地區(qū)房地產(chǎn)稅制借鑒等方面取得了一系列豐碩的研究成果。與此同時，此項改革一直受到地方政府、地方稅務(wù)機關(guān)以及住宅擁有者——納稅人之自然人的高度關(guān)注。但從制度實施層面來看，則進展相對緩慢。其基本表現(xiàn)是，在經(jīng)過部分省市多年先行空轉(zhuǎn)運行之后，直至2011年初才選擇在滬、渝實行房產(chǎn)稅實轉(zhuǎn)的試點改革，其后，又基本上處于停頓狀態(tài)。當(dāng)前，無論是“營改增”的大幅推進，還是地方政府融資平臺債務(wù)逐漸迎來兌付高峰，而靠賣地維持償債的不可持續(xù)性，抑或是隨著地方政府逐漸回歸市場經(jīng)濟的本質(zhì)要求，相應(yīng)帶來的與日俱增的民生支出壓力等等，都對地方政府尋求穩(wěn)定的財源與主體稅種，提出了前所未有的迫切要求，且理論和域外的稅收實踐都表明，房地產(chǎn)稅改革非常有利于地方稅體系的建設(shè)，正因為如此，房地產(chǎn)稅制改革與完善問題再度成為新的財稅熱點問題，尤其是中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出：加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革，這一決策層的最新表述，更使得各界對房地產(chǎn)稅的改革有了新的期盼或擔(dān)憂，但其具體改革時間表及改革的具體內(nèi)容則并無清晰的方案。為此，特別需要梳理房地產(chǎn)稅進一步改革與完善需要解決的重大問題。本文主要聚焦于以下五個方面。

一、房地產(chǎn)稅法源的規(guī)范

法源，即法的淵源，是指那些來源于不同國家機關(guān)制定或認可的因而具有不同法律效力意義和作用的法的外在表現(xiàn)形式。當(dāng)前，我國稅法①本文所用的稅法，是廣義的角度。包括已完成全部立法程序的稅收法律，以及尚未完成全部立法程序的稅收法規(guī)、規(guī)章等征稅辦法。的法律淵源主要包括：憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、特別行政區(qū)法規(guī)、經(jīng)濟特區(qū)法規(guī)、部門規(guī)章等。實際的操作中，法源還包括由國家稅務(wù)總局這類國家行政機關(guān)制定的行政法規(guī)和規(guī)章以外的規(guī)范性文件。顯然，法源既涉及法律形式，又關(guān)聯(lián)著法律效力的等級問題，且后者更具有實際意義。因為在法律的創(chuàng)制中，法律效力等級較低的法律要求不得與上級法律相抵觸，而在法律的適用階段，執(zhí)法者應(yīng)當(dāng)選擇有效的法律淵源，以保證執(zhí)法的正確性。

在近代西方國家稅收制度發(fā)展過程中，雖然不同時期的具體稅收政策和稅收法律形式不盡相同，但稅收立法所遵循的基本原則都大體相近，主要包括稅收法定主義原則、稅收公平原則及實質(zhì)征稅原則。其中：稅收法定主義原則又是其最基本的原則，具有普遍的國際適用性。而所謂稅收法定主義原則，指的是稅收的課征必須基于法律的依據(jù)才能進行。而此處的“法律”是指最高立法機關(guān)制定的法律，不包括行政機關(guān)制定的行政法規(guī)。這是由稅收分配活動的本質(zhì)要求所決定的。即稅收盡管本質(zhì)上體現(xiàn)為納稅人為消費公共商品而支付的成本或價格，但實際的支出與受益之間并不存在一一對應(yīng)的報償關(guān)系，因此，從直接的意義上看，它體現(xiàn)為納稅人的財富單方面地從納稅人手中轉(zhuǎn)入國家手中，而由此引起的稅收分配關(guān)系，必然直接影響到國計民生，相應(yīng)地，也必然要求政府依法征稅。在我國，隨著市場化改革的不斷深化，公民個人產(chǎn)權(quán)制度的內(nèi)容發(fā)生了巨大的變化，其核心內(nèi)容是承認公民個人是各種生產(chǎn)要素的產(chǎn)權(quán)主體。與此相適應(yīng)的變化是：一方面，政府對于私人部門經(jīng)濟的依賴性增強；另一方面，私人部門也越來越迫切地期待自身的財產(chǎn)能夠得到憲法的保護。順應(yīng)這種變化，十屆人大二次會議通過的《中華人民共和國憲法修正案》從法律上進一步明確了私有財產(chǎn)的保護范圍，并明確規(guī)定：公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯，國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)和繼承權(quán)，從而為私有財產(chǎn)權(quán)的保護提供了憲法保障。而私有財產(chǎn)權(quán)的確立，對于我國稅制建設(shè)從理念到具體制度的設(shè)計都具有十分深遠的理論意義與現(xiàn)實意義。對房地產(chǎn)征稅，且本源意義上的房地產(chǎn)稅，是由大范圍自然人繳納的財產(chǎn)稅，且年年需要繳納，它是以國家公共權(quán)力對私人財產(chǎn)權(quán)利的侵犯實現(xiàn)的直接稅，而納稅人的私有財產(chǎn)能否得到憲法的保護，實際上也關(guān)乎政府征稅的合法性問題，亦居于所有稅種之“稅痛”之首，因此，房地產(chǎn)稅實現(xiàn)“稅收法定”主義原則，對于我國稅制優(yōu)化與稅制結(jié)構(gòu)性調(diào)整的實現(xiàn)，更具有里程碑式的積極意義，在我國房地產(chǎn)稅制規(guī)范與完善的過程中，應(yīng)受到足夠的重視。

從目前我國的房地產(chǎn)稅法源來看，主要包括以下三個部分：

一是行政法規(guī)之房產(chǎn)稅暫行條例。1986年9月15日，國務(wù)院文件國發(fā)〔1986〕90號發(fā)布《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，2008年12月31日，國務(wù)院第546號令，宣布1951年8月8日由原政務(wù)院公布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》自2009年1月1日起廢止的同時，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和組織以及外籍個人，依照《房產(chǎn)稅暫行條例》繳納房產(chǎn)稅。

二是稅收部門規(guī)章。即由國家財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等具體行使國家征稅權(quán)力的職能部門根據(jù)授權(quán)制定的關(guān)于解釋稅收法律、法規(guī)，關(guān)于征稅的補充規(guī)定，以及具體征稅辦法等行政文件。在我國，稅收部門的規(guī)章主要有三種形式：其一，對稅收法律和稅收行政法規(guī)所做的解釋性規(guī)范；其二，根據(jù)稅收法律和稅收行政法規(guī)，對某些特殊稅收問題做出的補充規(guī)定或具體征稅規(guī)定；其三，對某些具體稅收問題或案例所做的特案處理。其法律效力低于稅收行政法規(guī)。如：財稅〔2008〕152號，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》；財稅〔2004〕140號，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房產(chǎn)稅有關(guān)減免稅政策的通知》；國稅發(fā)〔1999〕44號，《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房產(chǎn)稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋法規(guī)的通知》；國稅發(fā)〔2003〕89號，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》等。

三是地方稅收法規(guī)。即由地方國家機關(guān)依照憲法和法律，在財政、稅收管理權(quán)限范圍內(nèi)制定的，僅在其轄區(qū)內(nèi)具有法律效力的稅收法律規(guī)范。如：上海市滬府發(fā)〔2011〕3號，上海市人民政府關(guān)于印發(fā)《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》的通知，2011年1月27日發(fā)布，自次日起執(zhí)行。重慶市人民政府令第247號，市人民政府同意《重慶市人民政府關(guān)于進行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》和《重慶市個人住房房產(chǎn)稅征收管理實施細則》，自2011 年1月28日起施行等，基本上屬于這一層次。

上述稅法淵源的突出問題在于：

1.行政主導(dǎo)立法，立法主體不適格

關(guān)于房地產(chǎn)稅的立法主體適格問題，也就是其現(xiàn)行立法主體是否構(gòu)成合格的當(dāng)事人的問題，或者說，是否具有立法資格的問題。我國現(xiàn)行稅收實踐中實施的房地產(chǎn)稅制立法主體主要包括國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局以及重慶市和上海市人民政府，細究起來，均存在一定程度的主體不適格問題。具體來說，《立法法》第九條“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)做出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)”。而第十條“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴格按照授權(quán)目的和范圍行使該項權(quán)力。被授權(quán)機關(guān)不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)”。上述規(guī)定雖然十分清晰、明確，但在實際的操作中，目前房產(chǎn)稅法的立法狀況是，盡管國務(wù)院作為最高行政機關(guān)并未擁有完全的稅收立法權(quán)，而財政部和國家稅務(wù)總局則沒有立法權(quán)，但真正實際發(fā)揮作用、調(diào)控市場的房產(chǎn)稅規(guī)范性文件立法主體，反而基本上是后二者。至于重慶和上海，其相同時間頒布的“對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法”同樣違背了憲法和立法法，因為地方人民政府只是地方各級國家權(quán)力機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)，是地方各級國家行政機關(guān)，同樣沒有稅收立法權(quán)。

2.立法層次較低，但實際效力不低

我國當(dāng)前實行的房地產(chǎn)稅制，包括房產(chǎn)稅暫行條例、城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例，房地產(chǎn)稅稅收部門規(guī)章，以及房地產(chǎn)稅地方稅收法規(guī)三個層次，其最高層次僅達到行政法規(guī)的層次。根據(jù)我國2000年7月1日開始實施的《立法法》第二章法律第八條“下列事項只能制定法律”，具體是指其中第八款（八）“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”。而房地產(chǎn)稅制度無疑應(yīng)該屬于稅收的基本制度。其相應(yīng)的稅制要素，包括：納稅人、課稅對象、計稅依據(jù)、稅率等應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定，且原則上不允許授權(quán)。前已述及，稅收法定原則中的“法”是最高立法機關(guān)制定的法律，不包括政府制定的行政法規(guī)。顯然，房地產(chǎn)稅法尚未到達“法”的應(yīng)有層次。

而造成當(dāng)前我國房地產(chǎn)稅制立法層次較低的原因，又主要在于，一直以來，立法主體的適格問題未能受到足夠的重視，換言之，稅收法治意識整體偏弱，因此，其結(jié)果必然是稅法的立法層次普遍較低，且清一色為行政主導(dǎo)立法。不僅如此，稅法的法律效力應(yīng)按客觀層級排序的意識也嚴重不足。根據(jù)《立法法》的規(guī)定，上位法優(yōu)先于下位法，這也是一種法律常識。但是，在實際操作方面，國家稅務(wù)總局發(fā)布的通告，其法律效力往往還高于行政法規(guī)，而上海和重慶發(fā)布的兩個《暫行辦法》，不僅立法層次低，且其中的諸稅收要素，如納稅義務(wù)人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率等，均與上位法《房產(chǎn)稅暫行條例》有沖突。

客觀來看，行政立法無疑具有效率高、適應(yīng)環(huán)境要求快等特點，但其帶來的問題是，不僅導(dǎo)致立法層次較低等一系列不良后果，且隨意開征稅種的行為，既損害了稅收法定主義原則，也損害了納稅人的財產(chǎn)權(quán)益，并容易與上位法相沖突，由此也易損害法律的嚴肅性。從這個角度來看，中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出的“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”，其路徑選擇是正確的。因為市場經(jīng)濟本身就是法治經(jīng)濟，遵守法律、尊重法律應(yīng)當(dāng)成為改革的基本共識和行為準則，而稅制改革作為利益調(diào)整的載體，尤其必須在法律的框架內(nèi)進行。

二、房地產(chǎn)稅制改革目標(biāo)定位與理論效應(yīng)

在房價高企，居民之間收入分配差距擴大，而社會保障體系尚不健全，以及地方政府財權(quán)、財力與所需提供基本公共服務(wù)的能力不匹配等諸多復(fù)雜背景下提出的房地產(chǎn)稅改革，一開始就承載了多方與多種期望，因此，《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》指出，房產(chǎn)稅改革是“為進一步完善房產(chǎn)稅制度，合理調(diào)節(jié)居民收入分配，正確引導(dǎo)住房消費，有效配置房地產(chǎn)資源”為目的制定的；重慶則指出：為調(diào)節(jié)收入分配，引導(dǎo)個人合理住房消費，根據(jù)國務(wù)院第136次常務(wù)會議有關(guān)精神，重慶市人民政府決定在部分區(qū)域進行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點。在以上兩個城市的房產(chǎn)稅試點改革中，其目標(biāo)更多定位為調(diào)節(jié)收入分配，引導(dǎo)個人合理住房消費的調(diào)節(jié)功能。

事實上，盡管目標(biāo)是個人、部門或整個組織所期望的成果，帶有明顯的主觀性，但這種主觀性不是盲目和臆想的，它仍然應(yīng)建基于客觀的功能與作用之上。理論上來看，房地產(chǎn)稅的征收主要有以下幾個方面的作用：

首先，征收房地產(chǎn)稅，有助于為地方政府獲取新的穩(wěn)定的財政收入來源，在一定程度上填補地方財政收支的缺口，并逐漸減少我國地方政府存在已久的對“土地財政”的依賴。

其次，征收房地產(chǎn)稅，有助于調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距。其基本原因在于，房地產(chǎn)稅對納稅人擁有的財產(chǎn)征稅，一定程度上可以體現(xiàn)量能負擔(dān)原則，且房地產(chǎn)稅作為直接稅，其稅負通常不易轉(zhuǎn)嫁，其征收可以有效彌補個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配差距的局限性。

再次，征收房地產(chǎn)稅，有助于促進資源節(jié)約，優(yōu)化土地資源與房產(chǎn)資源配置。征收房地產(chǎn)稅將會一定程度上提高房地產(chǎn)持有的稅收成本與資金占用成本，對于減少土地、房產(chǎn)資源的閑置浪費會有一定的抑制作用。同樣，通過改革房地產(chǎn)稅制，加大房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅負，有助于引導(dǎo)居民合理消費住房，相應(yīng)減少以投機和投資為目的的囤房囤地，有利于提高土地和房產(chǎn)資源的利用率。

而以上作用的實現(xiàn)，實際上都源于房地產(chǎn)稅最原始、最本質(zhì)的功能，即房地產(chǎn)稅的征收，可以使地方政府穩(wěn)定、持續(xù)地獲取財政收入，其他作用則是以此為基礎(chǔ)帶來的客觀效應(yīng)。

其作用機理是：通過完善稅制，并通過房地產(chǎn)稅征管能力的有效增強，確保該稅制理論稅負與實際稅負基本一致，從而為地方政府提供穩(wěn)定的收入來源，與此同時，該稅增加了不動產(chǎn)的持有成本，從而可以一定程度上實現(xiàn)有效調(diào)控資源配置，并達到相應(yīng)調(diào)節(jié)收入差距的目的。

因此，在我國房地產(chǎn)稅制的改革中，必須分清目標(biāo)定位與理論效應(yīng)。通過厘清改革目標(biāo)，以加快房地產(chǎn)稅改革與完善的統(tǒng)一規(guī)劃和部署。而如果混淆改革目標(biāo)與理論效應(yīng)，則理論界和決策界多個目標(biāo)的提出，將導(dǎo)致的明顯后果：一是改革的終極目標(biāo)不清晰；二是難以明確改革過程的階段性規(guī)劃。其中，后者是前者的結(jié)果，而二者又是對房地產(chǎn)稅基本功能與理論效應(yīng)混淆的結(jié)果。在房地產(chǎn)稅改革肩負多種期盼時，必須明確什么才是其主要的目標(biāo)，否則，理論建設(shè)會雜亂無章，實際工作的開展則會遲疑不決，止步不前。況且，房地產(chǎn)稅的改革是一個系統(tǒng)工程，必須分階段推進，而不同的改革階段同樣應(yīng)賦予清晰的階段性改革目標(biāo)和內(nèi)容，否則，必然導(dǎo)致改革的盲目，也最終影響整個稅制的設(shè)計與運行及其運行后果的理想與否。

三、客觀評價滬渝房產(chǎn)稅試點改革

自2011年年初推出的上海、重慶房產(chǎn)稅試點改革，邁出了房地產(chǎn)稅收改革的重要一步，客觀評價其制度設(shè)計與實施效果，對于進一步推出全面的房地產(chǎn)稅改革方案極為重要。

筆者認為，兩市的房地產(chǎn)稅試點改革方案中，最值得肯定的是在以下三個方面有所突破。一是關(guān)于稅源信息獲??；二是稅源信息的管理；三是稅收征管的協(xié)同作戰(zhàn)與信息共享。具體來說，關(guān)于稅源信息的獲取方面，重慶市方案規(guī)定，國土房管部門應(yīng)在《暫行辦法》施行之日起3個月內(nèi)將存量獨棟商品住宅的基礎(chǔ)信息傳遞給當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)。其中基礎(chǔ)信息包括：房屋所有權(quán)人、所有權(quán)人身份證件號碼、產(chǎn)權(quán)共有情況、聯(lián)系電話，房屋坐落、建筑面積、房地產(chǎn)項目（樓盤）名稱、樓棟號，合同交易價格、房產(chǎn)權(quán)屬登記日期等；國土房管部門實時將新購獨棟商品住宅、高檔住房和身份證件號碼非本市的個人新購住房的合同簽訂時間、房產(chǎn)權(quán)屬登記日期、身份證件號碼非本市的個人在重慶擁有住房情況等基礎(chǔ)信息傳遞給當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)。上海市規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)需要會同住房保障房屋管理、建設(shè)交通、規(guī)劃國土資源、公安、民政、人力資源社會保障等部門復(fù)核購房人提供的有關(guān)信息。在稅源信息的管理上，重慶方案規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時建立“一戶式”個人住房房產(chǎn)稅征收檔案。稅務(wù)機關(guān)可以依法查閱、調(diào)取應(yīng)稅住房所有人與納稅相關(guān)的資料、憑證，有關(guān)單位和個人有義務(wù)如實提供。在稅收征管的協(xié)同作戰(zhàn)上，重慶方案規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)將納稅人欠稅信息傳遞給國土房管部門，由國土房管部門對欠稅的住房予以交易限制，交易限制待納稅人繳清欠稅后解除。各相關(guān)管理部門要積極配合稅務(wù)機關(guān)建立個人住房房產(chǎn)稅征收控管機制。對納稅人轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅住房不能提供完稅憑證的，不予辦理產(chǎn)權(quán)過戶等相關(guān)手續(xù)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強與財政、國土房管、戶籍、工商、民政、人力資源社會保障、建設(shè)等管理部門的協(xié)作配合，及時獲取第三方的涉稅信息資料，推進個人住房房產(chǎn)稅征收管理工作。上海市規(guī)定，市地稅、住房保障房屋管理、建設(shè)交通、規(guī)劃國土資源、財政、公安、民政、人力資源社會保障、統(tǒng)計等部門要共同建立全市統(tǒng)一的房地產(chǎn)信息管理平臺，實現(xiàn)個人住房信息數(shù)據(jù)庫信息共享。市住房保障房屋管理、建設(shè)交通、規(guī)劃國土資源、財政、公安、民政、人力資源社會保障、統(tǒng)計等部門要積極配合地方稅務(wù)機關(guān)建立應(yīng)稅住房房產(chǎn)稅征收控管機制，根據(jù)本市對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的需要，提供相關(guān)信息，共同做好應(yīng)稅住房的認定工作。為此，上海市還建立了工作機制，即市政府成立由市財政、地稅、住房保障房屋管理、建設(shè)交通、規(guī)劃國土資源、公安、民政、人力資源社會保障、統(tǒng)計等部門組成的房產(chǎn)稅試點工作機構(gòu)，建立健全工作機制，推進房產(chǎn)稅試點工作。此外，重慶市還專門就保密問題做出了較為嚴格的規(guī)定，即稅務(wù)機關(guān)有義務(wù)為納稅人的納稅情況、應(yīng)稅房產(chǎn)情況及其他個人隱私信息保密，除稅收違法行為信息外，不得對外泄露納稅人的相關(guān)信息。

而以上方面的改進，對于我國未來稅制建設(shè)將逐漸更加關(guān)注直接稅，尤其是面向自然人的直接稅，無疑提供了寶貴的制度設(shè)計與實踐經(jīng)驗。但客觀來看，滬渝三年多的房地產(chǎn)稅試點改革實踐也暴露出了一些問題。包括在稅制要素設(shè)計安排、稅種性質(zhì)與稅收收入用途安排上均存在一定的不足。

1.在稅制要素設(shè)計安排上存在的不足

從課稅對象來看，上海市房產(chǎn)稅①本文僅考慮滬、渝對本市居民住房的征稅。的課稅對象主要是“增量房”，即本市居民新購第二套及以上住房；重慶市的課稅對象則主要是“高級住宅”，具體規(guī)定是存量獨棟別墅、新購高檔住宅，即基本不涉及存量房。同時，從稅收優(yōu)惠看，上海、重慶均有針對普通居民的優(yōu)惠政策。其中：上海暫行辦法規(guī)定的免稅面積是人均面積，即新購住宅與原有住宅合并計算的人均住房面積不超過60平方米，新購住房暫免征收房產(chǎn)稅；重慶市暫行辦法的免稅規(guī)定是總面積，其中：獨棟商品住宅的免稅面積為180平方米，新購的獨棟商品住宅、高檔住房免稅面積為100平方米，納稅人家庭擁有多套新購應(yīng)稅住房的，按時間順序?qū)ο荣彽膽?yīng)稅住房計算扣除免稅面積?？梢?，其課稅對象范圍偏窄，優(yōu)惠范圍則偏寬，因而課稅范圍明顯偏窄。

從計稅依據(jù)來看，上海和重慶都按交易價格計征。其中：上海市規(guī)定，計稅依據(jù)“暫按應(yīng)稅住房市場交易價格的70%計算”；重慶市規(guī)定“以房產(chǎn)交易價計算；獨棟商品住宅和高檔住房一經(jīng)納入應(yīng)稅范圍，如無新的規(guī)定，無論是否出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)變動均屬納稅對象，其計稅交易價不再變動”。此項規(guī)定無疑延續(xù)了現(xiàn)行房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的弊端。姑且不論其他方面，單從公平性來說，就存在重大缺陷。因為納入征稅范圍的房屋，在獲得時間和方式上的不同，將導(dǎo)致極大的價格差異，尤其是對存量房，交易價格更難以衡量房屋的現(xiàn)有價值。對我國而言，過去的十年，是房地產(chǎn)價格暴漲的十年，因此，同樣品質(zhì)與地段的房子，僅僅因為購買時間或方式的不同，價格差異巨大。這表明，現(xiàn)有試點方案明顯不合理。

從稅率來看，上海市的房產(chǎn)稅名義稅率為0.6%，實際操作中，由于房產(chǎn)稅暫按應(yīng)稅住房市場交易價的70%繳納，因此，實際有效稅率為0.42%，重慶市房產(chǎn)稅的稅率為0.5%、1%與1.2%三檔稅率。而稅率涉及的稅負設(shè)計則并無參照系，可能更多考慮的是居民承受能力，而實際上，對該稅種而言，與以往課征的稅種不同，其稅負除應(yīng)考慮承受能力外，更需要考慮對應(yīng)的支出項目是什么？以及是否合適的問題。

2.稅種性質(zhì)不屬于財產(chǎn)稅

房地產(chǎn)稅屬于公認的財產(chǎn)稅。上海市和重慶市都對個人住房房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)時間規(guī)定為房產(chǎn)權(quán)屬登記日期的次月起，稅款按年計征，不足一年的按月計算應(yīng)納稅額。即從征稅環(huán)節(jié)來看，可以理解為是按照財產(chǎn)持有環(huán)節(jié)來征收。因此，滬、渝房產(chǎn)稅均被稱為“房產(chǎn)稅”。但實際上，綜合來看，其性質(zhì)并不完全屬于房產(chǎn)稅，而屬于對房屋課征的“特別消費稅”。具體來說，重慶房產(chǎn)稅側(cè)重于對高檔住宅進行調(diào)節(jié)，未對除高級住宅以外的房屋產(chǎn)生影響，故普通大眾的稅收負擔(dān)不受影響，而上海市房產(chǎn)稅征收對象針對的是暫行條例頒布以后新購的第二套房產(chǎn)，并且規(guī)定新購二套及以上住房的，合計計算的家庭全部住房面積人均超過60平方米的，就超過部分征稅，因而也帶有對房屋征收奢侈性消費稅的含意。

3.稅收用途不合理

從稅收最終用途來看，根據(jù)滬、渝房產(chǎn)稅暫行條例的規(guī)定，上海市房產(chǎn)稅收入全部用于保障性住房建設(shè)等方面的支出，重慶市的房產(chǎn)稅收入則全部用于公共租賃房的建設(shè)和維護。而這與房屋稅一般作為受益稅性質(zhì)的稅種也存在一定的差距。

而正因為滬、渝房產(chǎn)稅試點方案仍存在諸多不足，因此，其運行效果沒有達到預(yù)期的明顯成效。從財政效果來看，雖無公開且易得的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，但業(yè)內(nèi)人士估計，兩地實際征收的房產(chǎn)稅一年最多不過幾億元，“不會超過10億元”，①張景勝：《試水一年房產(chǎn)稅周歲盤存》，《城市住宅》，2012年第2期。且整個房產(chǎn)稅在兩市的地方財政收入中均不足0.7%的占比，因此，其對當(dāng)?shù)氐呢斦杖胴暙I甚微。同時，在房地產(chǎn)市場價格平均漲幅居世界之首的我國，兩市較窄的征稅范圍、較低的房產(chǎn)稅稅率、較寬的稅收優(yōu)惠，對抑制房地產(chǎn)投機，抑制房價，調(diào)節(jié)收入差距等社會效果也差強人意。

四、進一步推進我國房產(chǎn)稅制改革需要明確的幾個問題

根據(jù)以上分析，未來房地產(chǎn)稅制的改革與完善，除應(yīng)注意加快房地產(chǎn)稅稅制的法源規(guī)范以外，主要應(yīng)在以下方面加強建設(shè)。

1.房地產(chǎn)稅改革的目標(biāo)定位：應(yīng)該是為基層地方政府提供穩(wěn)定的財政收入來源

近10年來，我國房地產(chǎn)價格居高不下，因此，推行房地產(chǎn)稅改革時，各界大多將改革目標(biāo)寄望于降低房價。而實際上，導(dǎo)致房地產(chǎn)價格上漲的原因極其復(fù)雜，如建筑物的地理區(qū)位，道路交通通達度，城市化進程加快對住房的旺盛需求而導(dǎo)致供需較大的缺口，住宅本身的性質(zhì)，以及財富積累保值增值需求等等。誠然，房地產(chǎn)稅的征收，客觀上會產(chǎn)生一定的抑制房價上漲效應(yīng)，但絕不是解決問題的根本出路。因此，改革中首先應(yīng)該明確的是，房地產(chǎn)稅的基本定位應(yīng)該是為基層地方政府提供其進行部分公共服務(wù)活動所需的財政資金來源，是基層地方政府部分公共服務(wù)的成本補償方式。

2.房地產(chǎn)稅的用途：應(yīng)該符合付出和受益對等原則

房地產(chǎn)稅實質(zhì)上屬于受益稅，即公共服務(wù)的提供與政府稅收之間，或納稅人稅收支付與公共服務(wù)享受之間，本質(zhì)上就是一種市場式的等價交換關(guān)系，因此，房地產(chǎn)稅的征收，應(yīng)體現(xiàn)“誰受益誰納稅”或“誰納稅誰受益”的原則，從而將公共服務(wù)的價值內(nèi)在資本化到房屋的價格中。上海和重慶將房產(chǎn)稅收入用于保障房建設(shè)和公共租賃房維護的做法，不符合房產(chǎn)稅的受益稅性質(zhì)，應(yīng)將房地產(chǎn)稅設(shè)置為實質(zhì)意義上的受益稅。以進一步明晰房地產(chǎn)稅的改革思路，并提升民眾的改革支持度。

3.房地產(chǎn)稅的征稅范圍：應(yīng)該不分城鄉(xiāng)、不分普通住宅與高檔住宅

作為為基層地方政府提供穩(wěn)定收入來源的稅種，以及受益稅稅種，房地產(chǎn)稅的征稅范圍應(yīng)包括所有類型和用途的房產(chǎn)，不分普通住宅和高檔住宅；不論是營業(yè)房還是自住房；不論是存量房還是增量房；且不論城鄉(xiāng)，均應(yīng)納入征稅范圍。對于少數(shù)困難群體，則可以給予特殊照顧。之所以不論城鄉(xiāng)，是因為隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，城鄉(xiāng)界限已日益模糊，尤其是在廣大發(fā)達的區(qū)域。且從增強稅收的公平性和減少操作上的困難而言，也應(yīng)統(tǒng)一征收，而不是簡單地以城鄉(xiāng)為征免劃分標(biāo)準。

4.房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)：應(yīng)該采用一定時期房屋的評估價格

同理，作為為基層地方政府提供穩(wěn)定收入來源的稅種，以及受益稅稅種，房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)應(yīng)該采取一定時期房屋的評估價格，以實現(xiàn)既反映房產(chǎn)的市場真實價值，體現(xiàn)公平性和“量能負擔(dān)”的原則，同時又實現(xiàn)個人付費與公共服務(wù)受益相匹配，稅收和經(jīng)濟發(fā)展同步增長的目的。

5.房地產(chǎn)稅的稅率：應(yīng)對應(yīng)地方某項或某幾項基本公共服務(wù)支出

地方主要公共支出項目包括：基礎(chǔ)教育、中小學(xué)教育、醫(yī)療衛(wèi)生、治安警察、消防設(shè)施、垃圾處理、城市管道、道路維護、公園、圖書館等，房地產(chǎn)稅稅率的設(shè)計，應(yīng)對應(yīng)地方某項或某幾項基本公共服務(wù)支出，并使之具有相對固定的確定值或范圍，主要實行量出為入的原則，同時，應(yīng)考慮通貨膨脹等因素導(dǎo)致存量財產(chǎn)市場評估價值上升，而財產(chǎn)擁有者反而收入下降的客觀現(xiàn)實，使之盡可能與納稅人支付能力相匹配，并增強法律的穩(wěn)定性與可預(yù)測性。

五、房地產(chǎn)稅制配套改革

房地產(chǎn)稅作為我國對自然人財產(chǎn)的征稅，涉及眾多的利益群體與利益訴求，尤其是首次作為直面廣大自然人納稅人的稅制改革，涉及一系列復(fù)雜的問題，需要注重配套改革。這些改革主要包括三個方面：

1.稅制本身的配套改革

一是合并現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。因為二者同屬于房地產(chǎn)保有稅，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。且土地價值并入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅后，城鎮(zhèn)土地使用稅仍應(yīng)當(dāng)按照土地面積乘以適用稅額計算繳納”。上述做法存在明顯的重復(fù)征稅。況且，土地與土地上的附著物并不能簡單地加以分開，房產(chǎn)不僅地理上依附地產(chǎn)，而且財產(chǎn)價值評估也常常是結(jié)合在一起的。尤其是改革后的房地產(chǎn)稅制，在應(yīng)按市場評估價格為計稅依據(jù)的情況下，則更無法清晰區(qū)分房價和地價。因此，有必要對房地產(chǎn)實行合并課稅。

二是應(yīng)注意稅種之間與稅費之間的銜接。如對個人因購置住房而產(chǎn)生的貸款利息，對個人因租用房屋而產(chǎn)生的租金支出，對個人繳納的財產(chǎn)稅，應(yīng)允許在個人所得稅稅前扣除外，還應(yīng)通盤考慮其他相關(guān)稅費的簡并。

2.稅制征管上的配套改革

相對于稅制要素的安排，對于房地產(chǎn)稅而言，其成功與否，更取決于征管改革上的成功與否。作為直接稅，房地產(chǎn)稅與納稅人的利益存在直接相關(guān)性，不僅易深受社會，尤其是高所得、高財富擁有等社會階層的阻撓，而且由于對自然人課征，涉稅面極廣，要科學(xué)合理地設(shè)計稅制，也必須全面掌控相關(guān)涉稅信息。因此，其征管配套改革，主要包括：一是健全不動產(chǎn)登記制度，以確保房地產(chǎn)信息的歸屬真實、全面；二是建立健全房屋評估機制，以確保房地產(chǎn)稅征收上的公平與合理；三是真正實現(xiàn)全社會的房地產(chǎn)稅信息共享，這種共享，不僅僅限于按行政隸屬關(guān)系的特定區(qū)域，而是全國范圍內(nèi)的信息共享。在這一點上，臺灣地區(qū)的經(jīng)驗特別值得我們借鑒。在臺灣，稽征機關(guān)一方面擁有所有行政機關(guān)中最為完整的納稅人涉稅資料，但凡與課稅有關(guān)的信息，無論是對于稅收課征的主體——納稅人，還是稅收課征的客體——財產(chǎn)、資產(chǎn)、所得、消費，都有搜集、歸戶、厘正、建檔；另一方面，涉稅資料保密與共享管理又相當(dāng)完善。如果沒有數(shù)據(jù)的真正共享，則既無法確立稅負、稅收優(yōu)惠等稅制關(guān)鍵要素，也無法真正實現(xiàn)稅收征納關(guān)系的和諧。

3.稅制之外的配套改革

房地產(chǎn)稅的開征，涉及眾多的自然人納稅人，進而涉及各種利益訴求，將對傳統(tǒng)的地方政府財政治理模式產(chǎn)生極大的影響。而將房地產(chǎn)稅改革目標(biāo)定位在為基層地方政府獲得穩(wěn)定的財政收入來源，將房地產(chǎn)稅定性為受益稅，不僅是減少稅收征納矛盾的基本途徑，也是現(xiàn)代稅收回歸其本質(zhì)屬性的必然選擇，為此，也必然要求地方財政的透明化與規(guī)范化。顯然，房地產(chǎn)稅改革如何體現(xiàn)出受益稅性質(zhì)，將成為對地方政府治理能力的重大考驗，從而也涉及財政民主化機制的配套構(gòu)建問題。

[1]劉劍文，陳立誠.論房產(chǎn)稅改革路徑的法治化建構(gòu)[J].法學(xué)雜志，2014，(2).

[2]許建國.中國稅法原理[M].武漢：武漢大學(xué)出版社,1995.

[3]謝松芳.臺北市豪宅課征房屋稅方案介紹[J].財稅研究，2010,(5).

[4]張景勝.試水一年房產(chǎn)稅周歲盤存[J].城市住宅，2012,(2).

[5]陳家正.我國房屋稅評價制度之探討[R]．高雄市政府1999年度研究發(fā)展成果報告，2010,(10).

[6]龐鳳喜.開征物業(yè)稅是開啟我國社會變革的一個窗口[J].稅務(wù)研究,2009,(10).

[7]龐鳳喜.我國臺灣地區(qū)涉稅資料調(diào)查保密共享制度及特點[J].稅務(wù)研究,2012,(4).

（責(zé)任編輯：東方源）

F812.422

A

2095-1280(2014)05-0005-08

*本文系國家社科基金重大項目“宏觀稅負、稅負結(jié)構(gòu)與結(jié)構(gòu)性減稅研究”（課題號：12&ZD044）的階段性研究成果。

龐鳳喜,女，中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院教授，經(jīng)濟學(xué)博士。

①房地產(chǎn)稅廣義上可以理解為是一個綜合性概念，涉及的稅種包括房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、土地增值稅，等等。在此意義上，“房地產(chǎn)稅改革”意味著綜合性改革。狹義上，房地產(chǎn)稅也可以僅指不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅，即逐年按不動產(chǎn)價值課征的稅。本文采用狹義的房地產(chǎn)稅概念。