◆無錫市國際稅收研究會課題組

跨國稅源的稅收風險識別及應對措施

◆無錫市國際稅收研究會課題組

跨國稅源是由跨國交易和跨國投資產生的，跨國公司是跨國交易和跨國投資的主體，跨國公司為追逐利潤最大化，必然通過關聯(lián)交易、稅收籌劃、國際避稅港和低稅區(qū)等措施使稅收支出最小化。對跨國稅源實施監(jiān)控，從實際操作程序或步驟上講，就是通過對跨國稅源特點和趨勢的分析，準確把握各種跨國交易和投資類型的交易環(huán)節(jié)和方式，界定所涉及的稅收事項和稅收流失風險；同時通過對涉稅情報的采集和處理，運用風險管理原理對稅收風險特征進行指標描繪，根據(jù)稅收風險發(fā)生的頻率、程度、金額等進行風險等級的評定，并最終根據(jù)評定的結果，確定是否進行納稅評估、稅務審計、反避稅調查、情報交換或稅務稽查。

跨國稅源；跨國交易類型；稅收風險；風險識別

一、引言

跨國稅源是跨國投資或跨國交易所產生的各項應稅收入或應納稅所得額，涉及的稅種通常是所得稅，也包括房產稅、贈與稅、遺產稅、財產稅、銷售稅和關稅等。例如，一國居民從境外非居民（個人或企業(yè)）取得遺產或贈與，這些財富的轉讓就涉及國際稅收問題了。國際稅收是國際貿易的衍生品，是指國家之間對跨境交易進行征稅的一系列稅收規(guī)則。一個國家的國際稅法包含兩部分：對居民個人和公司從境外取得的所得征稅；對非居民從境內取得的所得征稅。由于跨國稅源涉及國與國之間的財政分配，所以，主權國家如何對跨國稅源進行監(jiān)控，是各國稅務當局和國際稅收理論界十分關注的問題。

跨國稅源一般具有以下的特點：一是各個主權國家對稅收關聯(lián)因素的確認原則和認定標準不同，導致對同一納稅人的同一筆所得產生稅收管轄權的沖突，這種沖突通常需要通過雙邊或多邊稅收協(xié)定進行協(xié)調；二是經(jīng)濟全球化使跨境交易廣泛而多樣，致使跨國稅源的分布越來越具有廣泛性、隱蔽性和較強的流動性。如服務貿易、電子商務、融資行為、獨立個人勞務、承包工程、股權轉讓等，在發(fā)生的時間、環(huán)節(jié)、數(shù)額和具體交易方式上，也有很大的不確定性，如果不能及時準確地獲取情報和缺乏有效的監(jiān)控手段，就會造成稅源的流失；三是跨國公司經(jīng)營活動全球化，由其追逐利潤最大化的終極目標決定，必然通過關聯(lián)交易和激進的稅收籌劃，利用國際避稅港和低稅區(qū)，盡可能少繳或不繳稅，跨國稅源又呈現(xiàn)出強烈的復雜性，這決定了對跨國稅源監(jiān)控的艱巨性；四是經(jīng)濟全球化使國際市場競爭不斷加劇，跨國公司必然要以最先進的經(jīng)營管理方法、最節(jié)省成本和最快捷的交易手段，以及具有獨占性的技術來搶占國際市場，主權國家對跨國稅源的界定，不僅面臨稅制和征管上的挑戰(zhàn)，而且還面臨技術難度上的障礙；五是發(fā)達國家長期把持著制訂國際貿易、國際稅收規(guī)則等方面的主動權和先導權，并憑借無形資產的優(yōu)勢，在與發(fā)展中國家對跨國稅源的競爭中，獲取了絕大部分利益，而發(fā)展中國家以龐大的市場、廉價的勞動力、能源消耗和環(huán)境損害為代價，卻分得很少的利潤，因此，跨國稅源又體現(xiàn)出發(fā)展中國家對國際稅收規(guī)則進行重新制訂，對跨國稅源在涉及的國家之間重新進行利益分配的要求；六是西方發(fā)達國家，特別是美國，由于龐大的社會福利計劃所表現(xiàn)出的剛性需求，財政壓力持續(xù)增大，導致政府采取極端措施強化對跨國稅源的征收。如美國2013年實施的《海外賬戶納稅法案》（FATCA）規(guī)定，凡美國居民公司海外存款達到25萬美元、居民個人達到5萬美元的，海外金融機構要向美國政府通報存款人的信息，否則便采取制裁措施。美國的放棄國籍稅，按個人放棄美國國籍當日在美國財產的市場價格出售并計算應繳納的財產稅和個人所得稅。英國對居民納稅人也采取了更加細致和嚴格的判定標準。因此，跨國稅源的爭奪在國家層面已日趨激烈。

跨國稅源總是伴隨著跨國交易或跨國投資而產生的，對跨國稅源進行監(jiān)控，必須要了解跨國交易的類型及交易方式，掌握稅收風險發(fā)生的環(huán)節(jié)、程度和頻率。具體講，跨國交易主體進行跨國交易的稅收動機，主要是通過關聯(lián)交易、稅收籌劃等經(jīng)濟行為使稅收支出最小化。對跨國稅源實施監(jiān)控的重點應該是跨國集團內部的關聯(lián)交易，著重分析各種跨國交易類型的特點、交易環(huán)節(jié)和方式，界定各種跨國交易類型所涉及的稅收事項和稅收流失風險，并根據(jù)其風險發(fā)生的頻率和程度進行風險等級的評定，根據(jù)評定結果，確定是否運用納稅評估、稅務審計、反避稅調查、情報交換或稅務稽查等手段進行處理。因此，對跨國稅源實施監(jiān)控，主要是操作層面的問題。

二、跨國交易類型、稅收風險及監(jiān)控

1.跨國交易類型：出口銷售貨物和進口原材料及設備。這些傳統(tǒng)的貨物貿易，其稅收風險主要發(fā)生在境內企業(yè)與境外關聯(lián)企業(yè)的交易不符合獨立交易原則，轉移利潤等。包括：境內企業(yè)與境外關聯(lián)企業(yè)之間有形產品的買賣，其作價是否符合獨立交易原則；是否存在“高進低出”轉移利潤和抽逃資本問題；向境外關聯(lián)企業(yè)支付的與銷售產品有關的代理費和傭金等是否實際發(fā)生和合理；境內企業(yè)從境外關聯(lián)企業(yè)融資租賃的資產價格和支付的租金是否正常；境內企業(yè)從境外關聯(lián)企業(yè)購進貨物的延期付款利率等是否符合市場的商業(yè)利率；境內企業(yè)引進設備中是否附有應扣繳預提所得稅項目；境內企業(yè)與境外關聯(lián)企業(yè)之間的交易是否存在“抵消交易”，所謂抵消交易是一個企業(yè)向其關聯(lián)企業(yè)提供的利益被該關聯(lián)企業(yè)提供的其他利益補償，實踐中通常表現(xiàn)為購銷交易和費用支付之間的抵消，其目的是降低跨國集團的整體稅負。監(jiān)控措施：一是將海關估價作為參考。海關估價是海關根據(jù)相關估價法律法規(guī)，對向海關申報的進出口貨物價格進行審定的行為和程序。海關在核實和確認企業(yè)申報的關稅計稅依據(jù)時，會將獨立交易原則作為價格評定的應用原則。稅務機關應與海關建立情報交流機制，以加強獨立交易原則在具體應用中的合作。二是稅務機關應建立對企業(yè)特別是關聯(lián)企業(yè)進出口合同的備案和審核制度。對抵消交易，重點要審查所涉及交易各方的各種風險、報酬和資產有無發(fā)生實質性變化，如果屬于刻意抵消交易，稅務機關應要求企業(yè)按獨立交易原則作還原處理。三是對參與關聯(lián)交易的境內企業(yè)，要根據(jù)企業(yè)的關聯(lián)交易申報，考量關聯(lián)交易占全部銷售或營業(yè)額的比重、企業(yè)利潤率與同行業(yè)的比較。

2.跨國交易類型：資本弱化。所謂資本弱化，是指企業(yè)通過加大貸款（債權性投資）來減少股份資本（權益性投資）比例的方式獲取稅收利益，以降低企業(yè)稅負的一種行為。首先，企業(yè)資本是由權益資本和債務資本構成的，債務的利息可作為費用計入當期損益，不但可以侵蝕所得稅稅基，還可以為投資人提前收回投資；其次，超額利息還可以隱藏股息分配，因為這些利息本該作股息分配的，以此可以回避股息所得稅，另許多國家對非居民納稅人獲得的利息征收的預提稅稅率，通常低于對股息征收的稅率；再次，關聯(lián)企業(yè)之間非正常的貸款利率，可以轉移利潤。《企業(yè)所得稅法實施條例》第119條，對債權性投資和權益性投資的范圍，以及具體比例都作了規(guī)定。存在的稅收風險：與融資相關的利息費用支出、權益性投資涉及的股息分配等是否符合獨立交易原則、是否有應扣繳預提所得稅項目；是否存在負債數(shù)額高于注冊資本的“資本弱化”問題等。監(jiān)控措施：直接或間接從境外關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例是否超過規(guī)定標準；外國投資者以實物或無形資產出資，要同時出具專業(yè)資產評估機構的評估報告。

3.跨國交易類型：境外投資。我國居民企業(yè)到境外投資設廠，包括收購或兼并境外企業(yè)，以及承接境外的工程勞務。稅收風險主要是：稅務機關難以及時獲取企業(yè)境外投資活動的有效信息，無法核實企業(yè)申報的境外投資收入信息的準確性；有些企業(yè)長期不申報境外投資所得或申報為虧損，將收入在境外長期循環(huán)；還有一些企業(yè)在國際避稅港設立受控外國公司，從事非生產性經(jīng)營活動或轉口貿易，其利潤不向境內股東分配或很少分配；向境外關聯(lián)企業(yè)無償提供無形資產，不收取使用費。通過對境外投資形式，將利潤、資產等轉移到境外，除了使國家稅收權益流失外，還極易產生腐敗。監(jiān)控措施：商務局是負責境外投資的綜合管理部門，稅務機關應與商務局建立關于企業(yè)境外投資的情報溝通機制，同時要強化企業(yè)對境外投資情況的申報（所得稅年度申報表附表《對外投資情況表》）。必要時，啟動稅收稽查程序，利用國際征管協(xié)作手段。到2013年底，我國共簽署了99個雙邊稅收協(xié)定、2個稅收安排和10個情報交換協(xié)定，并正式加入《多邊稅收征管互助公約》。充分運用避稅港情報交換、國際反避稅聯(lián)合中心、同期檢查和授權代表訪問等手段來強化境外投資管理。

4.跨國交易類型：集團內勞務。是指集團成員之間相互提供的，獨立企業(yè)愿意購買或自己提供的，能使勞務接受方受益的勞務。集團內勞務是跨國集團資源整合和提高集團整體效率的需要。集團內勞務的內容包括集中采購、合同制造、營銷、物流倉儲、研發(fā)、售后服務、會計、財務、法律、咨詢、管理、人力資源等等。從勞務提供方來看，集團勞務可分為：由母公司提供，主要包括行政管理和財務服務、協(xié)調和協(xié)助、員工招募和培訓等。由共享中心提供，包括區(qū)域共享中心和功能共享中心（研發(fā)、銷售等）。由集團在某個方面具有優(yōu)勢的成員提供。我國稅收法規(guī)未單獨對集團勞務進行定義，只在《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號文）中進行了列舉。稅收風險主要有：對集團內勞務的合理性和真實性難以判斷。由于服務對象的特殊性，在運用獨立交易原則時，缺乏獨立第三方可比信息。由于我國在全球經(jīng)濟中處于價值鏈分配的底端，提供的大部分是低附加值的勞務，在選擇具體調整方法時尤其要慎重。監(jiān)控措施：判斷跨國集團的活動是否構成集團內勞務，主要是看勞務的提供方是否為勞務接受方帶來利益，按獨立企業(yè)原則計價。有時集團內勞務會與轉讓有形資產或無形資產交織在一起，對如何區(qū)分勞務活動所得和專有技術、特許權使用費，國家稅務總局國稅函〔2009〕507號、〔2010〕46號文件都做了相應規(guī)定；同時還要進行管理與管理服務的區(qū)別，管理行為一般與股東有關，是基于投資和被投資關系而收取的費用，不可在稅前列支，管理服務是對企業(yè)生產經(jīng)營活動的相關環(huán)節(jié)所提供的帶有技術性或協(xié)助性的勞務活動，它能使勞務接受方受益。

5.跨國交易類型：無形資產轉讓。國際和國內相關法律法規(guī)對無形資產的定義多數(shù)都是通過列舉的方式來解釋的。由于無形資產的獨占性和價值的不確定性，使得對以無形資產為標的關聯(lián)交易進行評估和稅收調整變得非常困難。無形資產所有權通常有法律所有權和經(jīng)濟所有權兩種。確定企業(yè)是否擁有無形資產，對其法律所有權的判定相對簡單，通過法律要件直接判斷。對經(jīng)濟所有權的判斷，則要結合具體的功能風險分析來判定。同一個無形資產的法律所有權通常是唯一的，但經(jīng)濟所有權可同時被多家企業(yè)擁有。如果一方承擔了以下三種行為之一項，即使沒有該項無形資產法律所有權，通常也可判定其擁有經(jīng)濟所有權：一是承擔了開發(fā)無形資產的費用；二是參與了主要的市場決定；三是參與了關鍵的風險管理。稅收監(jiān)控措施：通常是根據(jù)不同轉讓方式來運用獨立交易原則。如果是直接出售，應在可比性分析基礎上，對出售的無形資產參照獨立企業(yè)之間的交易進行評估。如果是簽訂許可協(xié)議按收取特許權使用費的方式轉讓，則要審查受讓方在產量、銷售和利潤等指標上的變化，是否與特許權使用費率同步。如果轉讓的無形資產是與有形產品或勞務，或與多個無形資產打包轉讓，應撤分單獨計量。與轉讓無形資產捆綁在一起的技術支持和培訓等服務，也屬于無形資產的范疇。對無形資產的評估和計量，應充分依靠專業(yè)評估機構和行業(yè)協(xié)會的意見。

6.跨國交易類型：成本分攤協(xié)議。為分攤風險，越來越多的跨國公司采用成本分攤協(xié)議的形式，從事無形資產開發(fā)、集團采購等活動。成本分攤協(xié)議是一種契約性協(xié)議，是參與方共同簽署的對開發(fā)、受讓的無形資產或參與的勞務享有受益權、并承擔相應的活動成本的協(xié)議。在《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號文）中，把成本分攤協(xié)議劃分為無形資產和勞務兩類，并將勞務類限定為“一般適用于集團采購和集團營銷策劃”。《OECD轉讓定價指南》則將成本分攤協(xié)議劃分為研發(fā)活動、取得資產和取得勞務三類，實踐中95%的成本分攤協(xié)議都是針對無形資產開發(fā)的。稅收風險主要有：跨國公司通過協(xié)議安排境內關聯(lián)企業(yè)承擔高于或低于合理比例的成本費用，調節(jié)或轉移利潤。對符合獨立交易原則分攤的成本可在稅前扣除，國稅發(fā)〔2009〕2號文對不符合獨立交易原則不得稅前扣除列舉了五種情形。稅務機關在審核企業(yè)的成本分攤協(xié)議是否符合獨立交易原則時，應要求企業(yè)提供同期資料，證明其成本分攤協(xié)議符合獨立交易原則，具體了解協(xié)議各方以何種方式（如資金、設備、人力資源、技術投入等）分攤成本、以何種方式預計和分配未來收益，成本與其預期收益是否配比，對退出方或終止協(xié)議或成本與其預期收益不配比的，有無相應和合理的補償調整機制。

7.跨國交易類型：跨國公司跨境業(yè)務重組?！禣ECD跨國公司和稅務當局轉讓定價指南》（2010年版）第九章，將業(yè)務重組定義為跨國公司的功能、資產、風險等因素的重新部署。《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組所得稅處理若干問題的通知》（財稅字〔2009〕59號）規(guī)定：企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。財稅字〔2009〕59號文的規(guī)定較為寬泛，不限于關聯(lián)企業(yè)之間和跨境重組?？鐕究缇硺I(yè)務重組分兩類，一類是具有合理商業(yè)目的的重組，另一類是非合理商業(yè)目的的重組。其稅收風險主要是：跨國公司通過不具有合理商業(yè)目的的業(yè)務重組以達到減少、免除或推遲納稅?？鐕緲I(yè)務重組同樣適用獨立交易原則。稅務機關在對一項業(yè)務重組進行考察時，主要應關注該項重組交易的實質是什么，重組各方通過重組獲得怎樣的利益以及重組前后各方的功能風險的變化。實踐中要著重考慮三個方面的問題：一是重組過程中是否存在重要資產轉移或股權轉讓。所謂重要資產，是指對企業(yè)生產經(jīng)營或功能定位產生重大影響的資產。若存在，則要判斷其轉讓價格是否符合獨立交易原則，如何判斷則主要依靠專業(yè)評估機構對資產、股權，特別對無形資產的評估報告。二是重組是否涉及終止或重新安排，若存在，需要考慮補償是否符合獨立交易原則。獨立企業(yè)之間的協(xié)議或合同通常都包含協(xié)議終止或重新協(xié)商的約束條款和補償條款，因為任何獨立企業(yè)都不會在沒有保障的前提下去承擔對方可以控制的風險（終止或修改協(xié)議的風險）。對于存在特殊關系的關聯(lián)企業(yè)，應重點分析協(xié)議條款所涉及的交易各方承擔的風險類型和范圍是否與實際情況相符，是否存在有風險而無保障的情況，以及條款規(guī)定的補償金額是否能夠在可比情況下被獨立企業(yè)所接受。補償?shù)姆秶羞^去的成本、現(xiàn)有的資產和未來的機會。三是跨國公司在供應鏈整合與升級中，對管理與決策、生產與貿易、研發(fā)與技術等要素在集團內跨區(qū)域重組，但當企業(yè)職能發(fā)生變化時，并未對其應獲得的利潤水平進行相應的調整，導致企業(yè)職能定位、承擔的風險與利潤水平不相匹配或沒有獲得相應補償。對于職能定位、承擔的風險與利潤表現(xiàn)不相符的企業(yè)，稅務機關應采取風險提醒、專項詢問等方式，引導企業(yè)自行遵從，對避稅嚴重的企業(yè)實施特別納稅調整。

8.跨國交易類型：外國企業(yè)常駐代表機構和外商承包工程作業(yè)。根據(jù)我國與其他國家簽署的雙邊稅收協(xié)定，常設機構包括：（1）管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間（作業(yè)場所）、礦場、油井、氣井、采石場和其他開采自然資源的場所；（2）建筑工程和安裝項目，或與其有關的監(jiān)督管理活動，但該工地、工程或活動以連續(xù)6個月為限，在實際執(zhí)行期限上，與大部分國家約定的期限為6個月，也有8個月至24個月不等，具體時限依照協(xié)調結果執(zhí)行；（3）勞務項目（包括咨詢），以在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月為限。但與有些國家的協(xié)定條款中不包含咨詢勞務，執(zhí)行期限6個月至24個月不等。稅收風險主要有：一是難以及時和準確獲取外商承包工程作業(yè)和勞務項目相關信息；二是對外商在境內從事的各項活動及停留時間是否構成“常設機構”難以判定；三是對外商所提供的，包括代表境外總機構提供的各項勞務（含技術服務、咨詢、設計、認證等），究竟是發(fā)生在國內或國外難以區(qū)分（我國稅法規(guī)定對境外勞務不征稅）；四是對境外總機構轉讓給常設機構的產品、資產、服務和費用等，應如何按獨立企業(yè)原則進行劃分和推算該常設機構的所得收入。監(jiān)控措施：建立與所在地負責對外國企業(yè)常駐代表機構及外國企業(yè)承包工程作業(yè)項目審批和監(jiān)管的工商部門、商務局和建工局的聯(lián)系制度，及時與代扣代繳單位進行溝通，明確法律責任。同時要求外國承包商出具委托書委托支付工程款的單位代扣代繳稅款，或者要求外商提供納稅擔保。對于標的總金額大、合同執(zhí)行時間長、勞務項目多、涉及在境外采購設備、向境內企業(yè)轉讓技術的工程項目，要認真審核合同，確認專有技術（包括圖紙資料費、指導費等），以及屬于技術服務和勞務范圍的，如咨詢、培訓、設計、認證、軟件和數(shù)據(jù)等等。境外公司中標境內項目后，聯(lián)合境內子公司與發(fā)包方簽訂三方合同，合同往往約定境外公司在境外完成主要勞務，少部分勞務由境內子公司提供。形式上合同履行不涉及非居民常設機構，但事實上，境外公司仍派員來華提供勞務。這種三方合同將境外公司源于境內的應稅所得轉化為境外不征稅所得。應按照實質重于形式的原則，確認是否屬于與在我國的該項工程有實際聯(lián)系的所得。

9.其他跨國交易類型，包括外國企業(yè)從事酒店管理、國際運輸、外國企業(yè)來華文藝、體育表演、外籍人員來華提供獨立個人勞務以及外國企業(yè)委托境內企業(yè)代理、寄售、外國企業(yè)在我國境內展賣、拍賣。由于這些交易活動和營業(yè)行為發(fā)生在我國境內，其收入都來源于我國境內。稅收風險主要有：這些稅源流動性、時間性強，如果獲取情報不及時，稅源稍縱即逝。

（1）對外國企業(yè)從事酒店管理、外國企業(yè)來華文藝、體育表演、外籍人員來華提供獨立個人勞務以及外國企業(yè)委托境內企業(yè)代理、寄售、外國企業(yè)在我國境內展賣、拍賣等交易的監(jiān)控措施主要是：主管稅務機關應與所在地的星級酒店、大型演出場所和展覽中心等單位建立聯(lián)系制度，雙方都要確定固定聯(lián)系人，定期舉辦座談會，共同探討稅收征管中的難點問題。

（2）對國際運輸（主要是外籍輪船運輸）的監(jiān)控措施：一是要明確委托代征制度。從事外輪代理業(yè)務的企業(yè)為外籍輪船運輸收入稅款的受托代征人。二是要明確納稅期限和稅收保全及強制措施。對應納稅的外國輪船公司，受托代征人在向其索取港口費用時，應要求其將預計的稅款一并匯來，在外輪裝載完客貨離港前，計算應納稅款。如外國輪船公司不及時申報納稅并被認為有逃避納稅義務跡象的，主管稅務機關應根據(jù)《稅收征收管理法》的有關規(guī)定，采取稅收保全措施，通知港監(jiān)部門強制執(zhí)行。三是要明確雙邊海運協(xié)定及雙邊稅收協(xié)定的執(zhí)行內容。國際海運普遍采用租船方式，對凡懸掛第三國（訂有免稅協(xié)議的國家）國旗的外輪，應提供航運主管當局簽發(fā)的證明文件，否則，不予免稅；與我國訂有免稅協(xié)議的國家租用非免稅協(xié)議國的船，應提供租船合同，否則，不予免稅；對程租和期租船，如果承租人屬于非免稅協(xié)議國的居民法人，并且是運費受益人從我國取得的運費收入，應一律征稅。

10.跨國交易類型：電子商務。在因特網(wǎng)上從事商務活動被稱為電子化的商務活動，簡稱電子商務。由于電子商務的買賣雙方可以委托第三方支付機構（國內有支付寶，國際上有Paypal和環(huán)球藍聯(lián)）代理支付和收款，電子商務的“方便、快捷”，使其越來越受到消費者的青睞，其覆蓋的領域也越來越廣。稅收風險主要是：由于缺乏必要的監(jiān)控手段，所得稅和流轉稅稅基不斷遭受侵蝕。根據(jù)以OECD 范本為基礎的稅收協(xié)定，在一個國家設有常設機構的外國納稅人應就其經(jīng)營所得中歸屬于該常設機構的部分納稅。要構成一個常設機構，納稅人必須在該國設有固定營業(yè)場所，并且，該營業(yè)場所的活動不屬于稅收協(xié)定通常予以免稅的所謂準備性或輔助性的范圍。電子商務中的產品、服務、數(shù)據(jù)（軟件、書籍、音樂、圖像、游戲、咨詢等）都是通過網(wǎng)站或服務器實現(xiàn)交易的。如果網(wǎng)站、服務器或其他計算機設備被視為虛擬辦公室，并構成常設機構，那么，通過虛擬辦公室銷售取得的收入將被歸屬于該常設機構的所得，在所得來源國征稅。如果一個網(wǎng)站是由一個外國納稅人經(jīng)營的，那么，對電子商務產生所得的來源國應如何征稅？OECD 協(xié)定范本正文僅給出了解決此問題的指引，即在使用者計算機屏幕上出現(xiàn)的網(wǎng)站文件構成一個賣主的常設機構，通過該網(wǎng)站實現(xiàn)的銷售將在使用者所在國（來源國）負有納稅義務。加拿大早在1998年4月發(fā)布的一份政府報告中，就建議開發(fā)一種網(wǎng)絡軟件（Web Crawler），用于對電子商務活動進行定位和監(jiān)控。同時，還建議建立一種電子鑰匙制度，對在網(wǎng)上開展業(yè)務的雙方進行識別和規(guī)范稅收管理。從監(jiān)控措施來講，建議國家稅務總局盡快研究制定針對電子商務稅收的征管辦法。

三、采集跨國交易和投資情報

在分析跨國交易類型、稅收風險和監(jiān)控措施的基礎上，下一步是如何對跨國交易和投資中的涉稅風險進行有效應對。稅收風險管理的實踐，包括情報管理、風險識別、風險評定和風險應對四個主要環(huán)節(jié)。情報是稅收管理的基礎，是稅收風險應對的起點。這里講的“情報”包含以下幾層含義：一是信息是情報的基礎。涉稅信息包括直接的和間接的兩種，具有及時性和廣泛性的特點；二是所采集到的涉稅信息必須進行過濾，保留具有真實性和可用性的信息；三是要對涉稅信息進行加工、分析和處理，提煉出能為稅收管理提供指引的情報。在稅收情報的采集過程中,稅務部門采取的主要對策：

1.加強部門間情報協(xié)作，加大第三方信息的獲取能力。與發(fā)達國家相比，我國信息開放的社會化程度還不高。具體表現(xiàn)為：政府職能部門的有些信息和數(shù)據(jù)還不公開，政府職能部門之間還沒有完全建立信息傳遞或交流的規(guī)范制度，缺乏建立在信息交流基礎上的相互協(xié)作和共同監(jiān)管的機制。比如，發(fā)達國家的銀行對大額現(xiàn)金交易、洗錢嫌疑等行為，規(guī)定其有義務向管理當局（包括稅務部門）及時報告，相比之下，在我國還沒有這樣的監(jiān)管機制，因此有必要加快建立我國稅收保障制度，建立與外部有關部門，包括政府職能部門、行業(yè)協(xié)會或行業(yè)主管部門的信息交流或溝通機制。加大第三方信息的獲取能力，拓展跨國稅源信息采集渠道，對信息數(shù)據(jù)進行整合，形成有用信息。比如，根據(jù)企業(yè)跨國交易申報和非居民企業(yè)申報信息，從對外經(jīng)濟貿易管理部門獲取外資企業(yè)股權轉讓信息、從外匯管理部門獲取企業(yè)對外付匯信息等。

2.加強情報的采集工作，努力消除稅企信息不對稱。稅務部門掌握的往往是企業(yè)的基本信息和直接與納稅相關的信息，而對稅收產生重大影響的間接信息或事項往往難以及時獲得。比如，企業(yè)在集團內部或產品鏈條中的職能位置（這是判斷企業(yè)應獲得多少合理利潤的重要條件）、產品或勞務的定價機制、注冊會計師事務所在審計報告中對企業(yè)的保留意見等，這些都是對稅收產生重大影響的關鍵因素。稅企信息不對稱，還包括：由于稅務部門缺乏相應人才，在信息技術層面難以全面掌握企業(yè)的真實情況。比如，外資企業(yè)普遍使用的ERP系統(tǒng)軟件，已突破了傳統(tǒng)財務管理的模式，沒有賬簿和各種紙質資料，會計核算僅是系統(tǒng)中的一個模塊，要了解企業(yè)的各種應稅收入，單從一個模塊獲取的信息不可能全面，必須有既懂信息技術又懂會計審計的專家型人才進行破解，才能全面掌握。因此需要我們借鑒發(fā)達國家稅收管理的經(jīng)驗，在基層建立稅收情報采集制度，指定專業(yè)人員負責采集和上報大企業(yè)和跨國納稅人的相關信息，及時進行篩選和分析，并提出相應的建議或措施。

3.采用業(yè)務加技術方式，不斷提高稅收情報分析水平。目前，稅務部門對所獲取的各種信息和數(shù)據(jù)進行加工和處理時，實現(xiàn)增值利用的方法和技術還有待進一步完善。就國稅部門而言，其信息來源渠道，主要是各級國稅機關開發(fā)的各種管理軟件。這些信息管理系統(tǒng)和工具軟件，涵蓋了針對企業(yè)從稅務登記開始的每個管理環(huán)節(jié)，但稅企信息不對稱問題并沒有完全解決。最近，江蘇省國稅局開發(fā)上線的數(shù)據(jù)情報綜合管理平臺為情報采集、分析識別提供了一個科學的應用工具。該平臺對獲取跨國交易和投資相關信息進行集中審核和分析，列出各種跨國交易的類型、跨國交易發(fā)生較頻繁的行業(yè)和企業(yè)類型、稅收流失風險較高的環(huán)節(jié)和項目等，為基層稅務局應對跨國稅收風險提供了指引。

四、加強跨國交易和投資稅收風險的應對

1.科學進行風險識別。風險識別是風險管理的重要環(huán)節(jié)，風險識別主要是收集和辨別風險因素、探索風險發(fā)生的規(guī)律、提取反映規(guī)律性的風險特征。風險識別的主要內容：一是對采集的信息進行科學的分類。對納稅人報送的信息、稅務機關采集的信息和第三方提供的信息進行梳理，明確信息來源、類型、應用層次、主要用途、管理要求等；二是通過對采集的信息進行分析來提取風險特征。對各類信息進行完整性、邏輯性、波動性、配比性、類比性、基準性等分析，運用分析性復核等技術手段，對數(shù)據(jù)進行比率、趨勢、合理性等分析，并根據(jù)經(jīng)驗進行推斷，歸納出與跨國稅源稅收風險關系密切的風險特征；三是以風險特征指標為重點構建風險特征庫。風險特征指標是對風險特征的指標性描述，根據(jù)風險特征的表現(xiàn)形式，可從靜態(tài)和動態(tài)分為主體特征指標和主體行為特征指標兩類。為強化對指標的關聯(lián)分析，可根據(jù)不同指標的屬性和作用，按照簡明、方便計算、數(shù)據(jù)源可靠、指向性強等原則確定主要指標，在此基礎上，尋找與主指標具有互補或互斥作用的輔助性指標，形成相對完整的指標體系。

2.準確進行風險評定。風險評定是風險管理的關鍵環(huán)節(jié)，主要是根據(jù)確定的風險因素、風險性質、風險重要性排序、風險權重等，給風險進行賦分和評級。在賦分環(huán)節(jié)，要實行人機結合的評定方法，對一些需要人工進行綜合性分析和判斷的指標，實行人工取分。風險評定受到人員素質、信息量、樣本量等因素的制約，不同層級的稅務機關對同一風險因素會有不同的評定結果，同時對稅收風險的識別能力還涉及個人經(jīng)驗的積累和職業(yè)判斷能力、識別風險的技術方法等。比如，外資大企業(yè)跨國交易頻繁，涉及關聯(lián)和非關聯(lián)交易，實際工作中，不可能對每筆交易項目都進行審核，這就需要經(jīng)驗和職業(yè)判斷來確定可能產生的稅收風險環(huán)節(jié)或項目，并依靠統(tǒng)計抽樣和計算機輔助檢查方法去篩選。因此，要在省、市級稅務機關建立專業(yè)化的評定機制，設置專業(yè)崗位，保證風險評定工作的準確性。

3.及時進行風險應對。依靠數(shù)據(jù)情報平臺對內部數(shù)據(jù)進行加工處理，并結合第三方涉稅情報，對風險對象進一步風險識別和評定后，將形成的具體可執(zhí)行的任務下發(fā)基層進行風險應對。風險應對，主要是根據(jù)風險評定的等級，確定具體的處理措施，即決定是否進行納稅評估、重要項目審計、全面審計、情報交換、反避稅調查或稽查等，風險應對結束后應及時將應對結果反饋給上級情報管理和分析部門，以驗證情報和應對模型的準確性。

[1]Brian J.Arnold ，Michacl J.Mclntyre.國際稅收基礎[M].張志勇，譯.北京：中國稅務出版社, 2005.

[2]范 堅.國際反避稅實務指引[M].南京：江蘇人民出版社,2012.

[3]國家稅務總局.國家稅務總局關于印發(fā)《特別納稅調整實施辦法》的通知[Z].（國稅發(fā)〔2009〕2號）.

（責任編輯：東方源）

F812.423

A

2095-1280(2014)05-0036-07

課題組成員：賈 勇，男，江蘇省國家稅務局稅收科學研究所副所長；趙勇敏，男，江蘇省無錫市江陰國家稅務局信息中心主任。