◆李 華 ◆孫 倩 ◆龔亞洲

鐵路運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”運(yùn)行分析*

◆李 華 ◆孫 倩 ◆龔亞洲

2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅全面啟動(dòng)。由于行業(yè)特殊性和稅制改革的不完善，該行業(yè)在營(yíng)改增前后涉稅領(lǐng)域內(nèi)的征納主體、納稅地點(diǎn)、計(jì)稅辦法、稅率水平、納稅申報(bào)、征管辦法等方面出現(xiàn)了巨大變化，同時(shí)帶來(lái)了一系列涉稅問(wèn)題。文章針對(duì)相關(guān)問(wèn)題提出了相應(yīng)的改革建議。

鐵路運(yùn)輸業(yè)；營(yíng)改增；涉稅變化

鐵路作為國(guó)家重要的基礎(chǔ)性和戰(zhàn)略性設(shè)施，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)有著極其重要的影響。隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，鐵路運(yùn)輸行業(yè)也取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步。由于鐵路運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)營(yíng)和核算具有自身的行業(yè)特點(diǎn),在營(yíng)改增的大背景下出現(xiàn)了一些新情況，面臨一些新問(wèn)題，深入分析和不斷完善是保證稅制改革穩(wěn)步推進(jìn)的必由之路。

一、我國(guó)鐵路運(yùn)輸業(yè)的經(jīng)營(yíng)核算特點(diǎn)

（一）鐵路運(yùn)輸業(yè)的企業(yè)架構(gòu)

目前我國(guó)鐵路運(yùn)輸行業(yè)的市場(chǎng)主體由三個(gè)部分組成，即中國(guó)鐵路總公司及其下屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)、合資鐵路公司和地方鐵路公司。

中國(guó)鐵路總公司(以下簡(jiǎn)稱總公司)既是鐵路運(yùn)輸行業(yè)的政府主管部門(mén)，同時(shí)又是鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)的直接組織者和經(jīng)營(yíng)者，代表國(guó)家管理著國(guó)有鐵路資產(chǎn)。總公司下屬有分布全國(guó)各地的18個(gè)鐵路局（公司），中鐵快運(yùn)股份有限責(zé)任公司、中鐵集裝箱運(yùn)輸有限責(zé)任公司和中鐵特貨運(yùn)輸有限責(zé)任公司等3個(gè)專業(yè)運(yùn)輸公司，以及中國(guó)鐵道科學(xué)研究院、中國(guó)鐵路建設(shè)投資公司、鐵道第三勘察設(shè)計(jì)院集團(tuán)有限公司等3個(gè)其他企業(yè)。總公司所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)又稱為國(guó)家鐵路或中央鐵路，均為企業(yè)法人，承擔(dān)著我國(guó)絕大多數(shù)的鐵路客貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)，是我國(guó)鐵路運(yùn)輸?shù)闹髁Α?/p>

合資鐵路公司是總公司為了加快中長(zhǎng)期鐵路網(wǎng)規(guī)劃的順利實(shí)施，吸引社會(huì)各方面投資者參與鐵路建設(shè)，由多個(gè)市場(chǎng)主體共同投資成立的鐵路運(yùn)輸企業(yè)。合資鐵路一般在地方登記注冊(cè)和設(shè)立，是獨(dú)立的企業(yè)法人，獨(dú)立核算自負(fù)盈虧。近年來(lái)，我國(guó)合資鐵路建設(shè)速度加快，已經(jīng)成為鐵路網(wǎng)的重要組成部分。我國(guó)高速鐵路實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展，都是以合資鐵路公司的形式投資興建的。合資鐵路公司在彌補(bǔ)國(guó)家鐵路建設(shè)資金不足、完善全國(guó)路網(wǎng)布局、緩解鐵路運(yùn)能建設(shè)和運(yùn)營(yíng)等方面起到了重要的作用。

地方鐵路公司是由地方政府投資鐵路運(yùn)輸業(yè)，負(fù)責(zé)地方一定區(qū)域內(nèi)的鐵路建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。地方鐵路公司的運(yùn)營(yíng)里程不長(zhǎng)，一般為幾百公里，不少地方鐵路還與國(guó)家鐵路聯(lián)網(wǎng)。地方鐵路公司受總公司和地方政府雙重管理，是獨(dú)立的企業(yè)法人，獨(dú)立核算自負(fù)盈虧，對(duì)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要的作用。

按照內(nèi)部職能分工，鐵路局內(nèi)部下設(shè)車(chē)務(wù)段、機(jī)務(wù)段、工務(wù)段、車(chē)輛段、電務(wù)段，其中車(chē)務(wù)段負(fù)責(zé)列車(chē)運(yùn)營(yíng)、車(chē)站貨運(yùn)等業(yè)務(wù)，負(fù)責(zé)貨運(yùn)和客運(yùn)的計(jì)劃和收入及列車(chē)的運(yùn)行監(jiān)控；機(jī)務(wù)段負(fù)責(zé)鐵路機(jī)車(chē)（俗稱“火車(chē)頭”）的運(yùn)用、綜合整備、整體檢修；工務(wù)段負(fù)責(zé)鐵路線路及橋隧設(shè)備的保養(yǎng)與維修工作以及負(fù)責(zé)行車(chē)公寓等行車(chē)人后勤保障；電務(wù)段負(fù)責(zé)管理和維護(hù)列車(chē)在運(yùn)行途中的地面信號(hào)與機(jī)車(chē)信號(hào)及道岔正常工作；車(chē)輛段則負(fù)責(zé)列車(chē)車(chē)輛（不包含機(jī)頭）的運(yùn)營(yíng)、整備、檢修等工作。

我國(guó)的鐵路運(yùn)輸業(yè)與其他運(yùn)輸行業(yè)相比，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面具有以下四個(gè)特點(diǎn)：一是鐵路運(yùn)輸由總公司實(shí)行集中調(diào)度統(tǒng)一指揮；二是鐵路運(yùn)輸基本由多個(gè)鐵路運(yùn)輸企業(yè)密切協(xié)同合作完成；三是國(guó)家鐵路運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入由總公司統(tǒng)一清算確認(rèn)；四是鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行路網(wǎng)一體的管理方式，即同一鐵路運(yùn)輸企業(yè)既管理線路，同時(shí)又管理客貨運(yùn)輸。

（二）鐵路運(yùn)輸業(yè)的核算特點(diǎn)

我國(guó)對(duì)鐵路運(yùn)輸價(jià)格實(shí)行嚴(yán)格的政府管制，旅客票價(jià)率和貨物、包裹、行李的運(yùn)價(jià)率，由國(guó)務(wù)院鐵路主管部門(mén)依據(jù)全國(guó)鐵路的平均水平擬定統(tǒng)一運(yùn)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，各鐵路運(yùn)輸企業(yè)沒(méi)有定價(jià)自主權(quán)。但是，由于路網(wǎng)密度不一致，地域環(huán)境條件不相同，全國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡，造成單位投資額和區(qū)域間收入狀況差異大。同時(shí)，由于鐵路運(yùn)輸具有單向流動(dòng)的特點(diǎn)，對(duì)貨車(chē)等固定資產(chǎn)無(wú)法配屬給某個(gè)鐵路運(yùn)輸企業(yè)，需要由總公司統(tǒng)一管理和調(diào)度，折舊、維修等費(fèi)用由總公司統(tǒng)一列支。國(guó)家鐵路財(cái)務(wù)實(shí)行“收支兩條線”管理辦法，總公司是利潤(rùn)核算中心，統(tǒng)一清算國(guó)家鐵路的運(yùn)輸收入、支出，即各鐵路運(yùn)輸企業(yè)的客貨運(yùn)輸收入通過(guò)基層站段和鐵路局逐級(jí)統(tǒng)一上繳到總公司，總公司制定清算辦法在全路進(jìn)行統(tǒng)一分配；總公司根據(jù)鐵路局運(yùn)輸工作量情況、設(shè)備情況和人員情況等核定支出預(yù)算，并根據(jù)核定的支出預(yù)算撥付運(yùn)營(yíng)資金。在統(tǒng)一核算體制下，各鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)質(zhì)上只是成本計(jì)算中心，其成本水平不同卻執(zhí)行統(tǒng)一運(yùn)價(jià)的矛盾由總公司綜合平衡，通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移支付制度進(jìn)行調(diào)控，國(guó)家鐵路的盈虧情況也只有在總公司層面才能真實(shí)和完整地體現(xiàn)。

二、鐵路運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”前后的涉稅變化

從2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。鐵路運(yùn)輸業(yè)在推行營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，在稅收制度、稅收征管等發(fā)面，發(fā)生了一系列變化。

（一）征納主體和納稅地點(diǎn)的變化

“營(yíng)改增”前，鐵路運(yùn)輸業(yè)的納稅主體主要有三種：一是中國(guó)鐵路總公司及其所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)。鐵路總公司所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)雖然是獨(dú)立的企業(yè)法人，承擔(dān)具體的客貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)，但其鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入全部上繳鐵路總公司（由鐵路總公司清算），并不負(fù)責(zé)繳納相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅，實(shí)行鐵路總公司匯總繳納運(yùn)輸業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅的制度；二是合資鐵路企業(yè)。合資鐵路公司也是獨(dú)立的納稅主體，其鐵路運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)收入由總公司匯總，并向注冊(cè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納營(yíng)業(yè)稅，鐵路運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)之外的收入由分支機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅；三是地方鐵路企業(yè)。地方鐵路公司是獨(dú)立的納稅主體，其鐵路運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)收入由總公司匯總，并向注冊(cè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納營(yíng)業(yè)稅，鐵路運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)之外的收入由分支機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅。其中，鐵路總公司及其所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)作為中央企業(yè)，其鐵路運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)收入的營(yíng)業(yè)稅由國(guó)家稅務(wù)局管理，合資鐵路公司和地方鐵路公司的營(yíng)業(yè)稅由地方稅務(wù)局管理。

納稅地點(diǎn)方面，由于我國(guó)營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定，納稅人從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，因而除了鐵路總公司代表中央鐵路在北京向北京市國(guó)家稅務(wù)局申報(bào)納稅以外，其他諸如合資鐵路公司、地方鐵路管理機(jī)構(gòu)等都在機(jī)構(gòu)所在地向當(dāng)?shù)氐胤蕉悇?wù)局申報(bào)納稅。故站段以前不需要辦理稅務(wù)登記。

“營(yíng)改增”后，按照《鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》,中國(guó)鐵路總公司應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算本部及其所屬運(yùn)輸企業(yè)提供鐵路運(yùn)輸服務(wù)以及與鐵路運(yùn)輸相關(guān)的物流輔助服務(wù)（以下稱鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)）的增值稅應(yīng)納稅額，抵減所屬運(yùn)輸企業(yè)提供上述應(yīng)稅服務(wù)已繳納（包括預(yù)繳和查補(bǔ)，下同）的增值稅額后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。中國(guó)鐵路總公司發(fā)生除鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)以外的增值稅應(yīng)稅行為，按照增值稅條例、試點(diǎn)實(shí)施辦法及相關(guān)規(guī)定就地申報(bào)納稅。由于中國(guó)鐵路總公司所屬運(yùn)輸企業(yè)、合資鐵路公司和地方鐵路公司都被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，其提供鐵路運(yùn)輸服務(wù)以及與鐵路運(yùn)輸相關(guān)的物流輔助服務(wù)繳納的增值稅由國(guó)家稅務(wù)局管理。

按照《鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》,中國(guó)鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)（含下屬站段）匯總申報(bào)繳納增值稅。中國(guó)鐵路總公司所屬運(yùn)輸企業(yè)提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)，按照除鐵路建設(shè)基金以外的銷售額和預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅額，按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；中國(guó)鐵路總公司匯總計(jì)算當(dāng)期提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)的增值稅應(yīng)納稅額，抵減其所屬運(yùn)輸企業(yè)提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)當(dāng)期已繳納的增值稅額后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。所有營(yíng)改增之后站段需要開(kāi)發(fā)票、預(yù)繳稅款，需要新辦稅務(wù)登記，并按照資產(chǎn)歸屬確定稅收管理部門(mén)（參見(jiàn)表1）。

表 1 征納主體和納稅地點(diǎn)涉稅變化對(duì)比

（二）計(jì)稅方法與稅率水平的變化

“營(yíng)改增”前，我國(guó)稅法規(guī)定，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)稅目實(shí)行3%的營(yíng)業(yè)稅稅率。因此，作為交通運(yùn)輸業(yè)的一種，鐵路運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅額為營(yíng)業(yè)額乘以3%。關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的原始憑證，鐵路運(yùn)輸企業(yè)發(fā)生鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)，通過(guò)鐵路客票及貨票系統(tǒng)，開(kāi)具鐵路總公司統(tǒng)一設(shè)計(jì)和印制的鐵路運(yùn)輸客票及貨票。鐵路客貨運(yùn)輸票據(jù)的印制、請(qǐng)領(lǐng)、保管、繳銷、使用全過(guò)程的管理和監(jiān)督，都是依據(jù)總公司的《運(yùn)輸收入管理規(guī)程》和《鐵路運(yùn)輸收入票據(jù)管理工作規(guī)則》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行管理。同時(shí)，增值稅一般納稅人取得鐵路貨票，可以比照增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票按照7%的抵扣率計(jì)算抵扣增值稅款。

“營(yíng)改增”后，鐵路運(yùn)輸服務(wù)適用11%稅率，運(yùn)輸服務(wù)以外的其他增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)6%的稅率。如提供的快遞服務(wù)，就其交通運(yùn)輸部分適用11%稅率，就其收派服務(wù)適用6%稅率?！盃I(yíng)改增”后，由于所有的鐵路運(yùn)輸企業(yè)都將被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，鐵路運(yùn)輸企業(yè)發(fā)生鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)，除了對(duì)客戶開(kāi)具客票和貨票外，還將開(kāi)具從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取的增值稅發(fā)票。同時(shí)，增值稅一般納稅人必須取得鐵路運(yùn)輸業(yè)進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票，才可以到稅務(wù)部門(mén)抵扣增值稅款。按照《關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅發(fā)票及稅控系統(tǒng)使用問(wèn)題的公告》，一般納稅人提供鐵路運(yùn)輸服務(wù)開(kāi)具貨運(yùn)專票的，使用貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)(以下簡(jiǎn)稱貨運(yùn)專票稅控系統(tǒng))，對(duì)應(yīng)11%的稅率；提供運(yùn)輸服務(wù)以外的其他增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，使用增值稅防偽稅控系統(tǒng)，對(duì)應(yīng)6%的稅率（參見(jiàn)表2）。

表2 計(jì)稅方法與稅率水平變化對(duì)比

（三）納稅申報(bào)與征管辦法的變化

“營(yíng)改增”前，我國(guó)稅法規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的納稅期限分別為5日、10日、15日或者1個(gè)月，具體期限由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。我國(guó)鐵路運(yùn)輸企業(yè)一般以1個(gè)月為納稅期限，每月根據(jù)實(shí)現(xiàn)的運(yùn)輸收入向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納，年終進(jìn)行清算。由于鐵路運(yùn)輸企業(yè)的鐵路運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)統(tǒng)一由總公司進(jìn)行行業(yè)管理，一般是按照鐵路運(yùn)輸企業(yè)申報(bào)的營(yíng)業(yè)收入數(shù)據(jù)計(jì)算應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額。納稅申報(bào)過(guò)程中，鐵路運(yùn)輸企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，按照確定鐵路運(yùn)營(yíng)的客貨運(yùn)輸收入計(jì)算并繳納營(yíng)業(yè)稅。

“營(yíng)改增”后，中國(guó)鐵路總公司應(yīng)當(dāng)在開(kāi)具增值稅專用發(fā)票（含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票）的次月申報(bào)期結(jié)束前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)稅。中國(guó)鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)取得的增值稅扣稅憑證，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證或者申請(qǐng)稽核比對(duì)。中國(guó)鐵路總公司匯總的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)在季度終了后的第一個(gè)申報(bào)期內(nèi)申報(bào)抵扣。按照《鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》,中國(guó)鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)（含下屬站段）匯總申報(bào)繳納增值稅。

中國(guó)鐵路總公司所屬運(yùn)輸企業(yè)提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)，按照除鐵路建設(shè)基金以外的銷售額和預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅額，按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。中國(guó)鐵路總公司所屬運(yùn)輸企業(yè)，應(yīng)按月將當(dāng)月提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)的銷售額、進(jìn)項(xiàng)稅額和已繳納增值稅額歸集匯總，填寫(xiě)《鐵路運(yùn)輸企業(yè)分支機(jī)構(gòu)增值稅匯總納稅信息傳遞單》，報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)簽章確認(rèn)后，傳遞給中國(guó)鐵路總公司。中國(guó)鐵路總公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《鐵路運(yùn)輸企業(yè)分支機(jī)構(gòu)增值稅匯總納稅信息傳遞單》，匯總計(jì)算當(dāng)期提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)的增值稅應(yīng)納稅額，抵減其所屬運(yùn)輸企業(yè)提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)當(dāng)期已繳納的增值稅額后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

三、鐵路運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”的問(wèn)題及建議

（一）鐵路運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增進(jìn)程中出現(xiàn)的主要問(wèn)題

1.營(yíng)改增進(jìn)程中的行業(yè)稅負(fù)增加

營(yíng)業(yè)稅改革前，鐵路運(yùn)輸業(yè)適用3%的營(yíng)業(yè)稅率，營(yíng)改增后，鐵路運(yùn)輸業(yè)及物流輔助業(yè)分別適用11%和6%的增值稅率。單從稅率方面直觀來(lái)看，稅收負(fù)擔(dān)驟然加重。據(jù)初步測(cè)算,納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)后,部分鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)際稅負(fù)可能從現(xiàn)在的3%上升至6%-7%。這將導(dǎo)致鐵路運(yùn)輸企業(yè)在短期內(nèi)凈利潤(rùn)下降。除了稅率變動(dòng)對(duì)行業(yè)稅負(fù)的直接推動(dòng)之外，另一重要原因就是鐵路運(yùn)輸業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額過(guò)少。主要原因有：其一，雖然材料和除不動(dòng)產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)前允許進(jìn)行抵扣，但鐵路運(yùn)輸業(yè)主要成本，如人員工資、折舊、線路養(yǎng)護(hù)和維修等大量支出都無(wú)法享受進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。其二，受建設(shè)周期和設(shè)備使用周期的影響，以前期間購(gòu)入的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅已計(jì)入固定資產(chǎn)原值，計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊不能抵扣，只允許抵扣當(dāng)期購(gòu)入的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅。按照我國(guó)鐵路運(yùn)輸企業(yè)更新?lián)Q代的安排，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的固定資產(chǎn)基本上在“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案實(shí)施前形成，導(dǎo)致普遍存在不能抵扣的現(xiàn)象。其三，對(duì)于因技術(shù)進(jìn)步和條件改善帶來(lái)的投入項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額均不可抵扣，如候車(chē)室條件改善支出、外包保潔支出以及零星采購(gòu)的清潔工具支出。調(diào)研中從某市鐵路局獲得的數(shù)據(jù)表明，該局一個(gè)客運(yùn)站每年占據(jù)總支出的50%的外包保潔支出更是高達(dá)1000萬(wàn)元，這些大額支出因?yàn)椴粚儆谠鲋刀悜?yīng)稅服務(wù)而被長(zhǎng)期排除在可抵扣范圍之外。

2.“營(yíng)改增”引發(fā)的稅收管理難度加大

（1）發(fā)票開(kāi)具工作量大。鐵路運(yùn)輸業(yè)實(shí)行營(yíng)改增后，所有的鐵路運(yùn)輸企業(yè)都將被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，對(duì)客戶開(kāi)具的客票和貨票都將使用增值稅發(fā)票，開(kāi)票工作量與發(fā)票使用數(shù)量成倍增長(zhǎng)。相比營(yíng)業(yè)稅普通發(fā)票而言，增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具、使用和管理在各個(gè)環(huán)節(jié)都非常嚴(yán)格，發(fā)票管理難度增大。同時(shí)，由于沒(méi)有最低開(kāi)票金額的限定，對(duì)于受讓人提出的開(kāi)票要求必須予以滿足，導(dǎo)致10元以下增值稅票的開(kāi)具占據(jù)發(fā)票總量的將近三分之一。此外，月末報(bào)表、審核參數(shù)相比改革前呈若干倍的增長(zhǎng)。例如，調(diào)研中某市鐵路局收入稽查處財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)由改革前的36個(gè)增長(zhǎng)至149個(gè)，審核參數(shù)由改革前的7萬(wàn)條增長(zhǎng)至24萬(wàn)條，納稅申報(bào)和繳銷發(fā)票繳銷成為一項(xiàng)繁重而浩大的工程。

（2）含稅管理問(wèn)題多。由于鐵路部門(mén)的材料采購(gòu)、預(yù)算及結(jié)余管理均為含稅管理，即材料采購(gòu)發(fā)票上列示的金額均為匯總后的含稅價(jià)格，若需核算各單項(xiàng)成本需換算為不含稅價(jià)格。一方面該項(xiàng)工作耗費(fèi)了大量的時(shí)間與人力，在無(wú)形中增加了工作量；另一方面，在計(jì)算過(guò)程中四舍五入造成的匯總差異難免導(dǎo)致投資金額與入賬金額的“缺口”，發(fā)票總金額越大，這一“缺口”也就愈大，循環(huán)往復(fù)，為后續(xù)的結(jié)余及預(yù)算管理設(shè)置了隱形的障礙。

（3）取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票難度高。由于部分站段日常采購(gòu)零星且金額不大，商家往往處于自身利益考慮不愿提供專用發(fā)票，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額難以抵扣。在材料采購(gòu)的招標(biāo)工作中，供應(yīng)商能否提供增值稅專用發(fā)票已成為一大重要的參考因素。另外，從實(shí)際情況看，鐵路運(yùn)輸?shù)慕?jīng)營(yíng)與鐵路線的分布密切相關(guān)，對(duì)于許多遠(yuǎn)離城鎮(zhèn)的站段來(lái)說(shuō)，線路維修、材料采購(gòu)及車(chē)間水電辦公用品在購(gòu)買(mǎi)時(shí)若想取得增值稅專用發(fā)票更是難上加難。有時(shí)為了取得專用發(fā)票，被迫選擇價(jià)格更高的供貨商，成本費(fèi)用推升，這顯然與通過(guò)增值稅抵扣鏈條降低成本的改革初衷背道而馳。

3.技術(shù)水平制約了稅制改革的進(jìn)程

（1）稅控系統(tǒng)未實(shí)現(xiàn)對(duì)接。營(yíng)改增后，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票需采用11%和6%兩個(gè)稅控系統(tǒng)，分別打印兩張發(fā)票，流程手續(xù)煩瑣，加大工作量的同時(shí)降低了業(yè)務(wù)處理效率，能否盡快實(shí)現(xiàn)兩稅控系統(tǒng)的無(wú)縫對(duì)接與合并，直接開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，成為影響改革步伐的重要推動(dòng)力。

（2）軟件升級(jí)問(wèn)題亟待解決。鐵路運(yùn)輸系統(tǒng)目前使用的系統(tǒng)軟件對(duì)容許誤差率的設(shè)置不盡合理。對(duì)于同到站、同收貨人的貨物運(yùn)輸，允許匯總開(kāi)票，但實(shí)際工作中，匯總開(kāi)票和單張開(kāi)票由于計(jì)算過(guò)程中四舍五入造成的匯總誤差常常被排除在可容忍的誤差范圍之外，改革之初對(duì)最高開(kāi)票限額的初步估計(jì)與設(shè)定也越來(lái)越不適應(yīng)業(yè)務(wù)處理的實(shí)際需要，系統(tǒng)的升級(jí)與更新成為眼下當(dāng)務(wù)之急。

（3）人員素質(zhì)與業(yè)務(wù)能力未能迅速提升。原來(lái)的鐵路運(yùn)輸業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)增值稅接觸較少，業(yè)務(wù)處理人員對(duì)增值稅的基本原理并不了解，從原來(lái)簡(jiǎn)單地按收入總額直接計(jì)算稅金到將收入進(jìn)行價(jià)稅分離，從原總額納稅只計(jì)算收入到現(xiàn)在的分銷售收入和購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目實(shí)行差額納稅，從簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)處理到新業(yè)務(wù)流程的操作都對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。與其他行業(yè)的專業(yè)財(cái)務(wù)人員不同，鐵路運(yùn)輸業(yè)開(kāi)票人員多數(shù)是從事貨物收發(fā)業(yè)務(wù)的兼職人員，因此對(duì)開(kāi)票業(yè)務(wù)不熟悉，容易出現(xiàn)差錯(cuò)。相關(guān)培訓(xùn)與宣傳工作的及時(shí)跟進(jìn)成為推動(dòng)改革進(jìn)程的重要環(huán)節(jié)。

（二）深化鐵路運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”的政策建議

1.完善稅制，穩(wěn)定稅負(fù)

（1）科學(xué)確定抵扣范圍，減輕行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。目前鐵路運(yùn)輸業(yè)可抵扣項(xiàng)目主要集中于物料采購(gòu)及除不動(dòng)產(chǎn)外的固定資產(chǎn)，一方面應(yīng)通過(guò)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，力爭(zhēng)將目前鐵路運(yùn)輸投入最大的線路資產(chǎn)購(gòu)置（目前作為不動(dòng)產(chǎn)不允許進(jìn)項(xiàng)扣除）過(guò)程中承擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額及因技術(shù)進(jìn)步帶來(lái)的條件改善性支出納入抵扣范圍。另一方面，要詳細(xì)計(jì)算鐵路運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅后的稅負(fù)變化，對(duì)于增加的稅負(fù)，設(shè)立相應(yīng)的過(guò)渡時(shí)期政策，確保鐵路運(yùn)輸業(yè)這一對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行影響巨大的行業(yè)稅負(fù)平穩(wěn)。

（2）降低客運(yùn)稅率，采用簡(jiǎn)易征收。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，歐盟大多數(shù)成員國(guó)對(duì)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸按增值稅低稅率征收增值稅（如表3所示）。為了緩解我國(guó)鐵路運(yùn)輸客運(yùn)企業(yè)稅負(fù)偏重的局面，可借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)客運(yùn)企業(yè)采用稅率為3%的簡(jiǎn)易征收法來(lái)降低稅負(fù)。由于在現(xiàn)行稅收管理體制下，客運(yùn)企業(yè)已處于抵扣鏈條的最末端，客運(yùn)發(fā)票的金額無(wú)法參與抵扣，因而簡(jiǎn)易征收的實(shí)行并不會(huì)割斷原有的增值稅抵扣鏈條，也不會(huì)對(duì)增值稅優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮產(chǎn)生影響。若這一方法得以采用，則客運(yùn)業(yè)務(wù)征收增值稅與之前征收3%的營(yíng)業(yè)稅基本一致。

表3 歐盟成員國(guó)鐵路客運(yùn)適用的增值稅稅率 單位：%

2.完善鐵路運(yùn)輸業(yè)增值稅的稅收管理制度

通過(guò)對(duì)系統(tǒng)管理軟件的更新與升級(jí)，實(shí)現(xiàn)11%和6%兩大稅控系統(tǒng)的無(wú)縫對(duì)接，增大容許誤差率，填補(bǔ)實(shí)際應(yīng)用中頻繁出現(xiàn)的技術(shù)性漏洞，提高系統(tǒng)運(yùn)行效率與工作質(zhì)量，早日實(shí)現(xiàn)合并開(kāi)票，使業(yè)務(wù)處理流程更加順暢與高效。

對(duì)于進(jìn)貨發(fā)票傳遞單，部分稅務(wù)單位由于不了解情況，認(rèn)為站段尤其是只有進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有銷項(xiàng)稅額的單位不涉及交稅，因此不予蓋章從而影響了稅收資料的傳遞速度。對(duì)此，應(yīng)通過(guò)轉(zhuǎn)變思想觀念、加強(qiáng)管理，及時(shí)為鐵路運(yùn)輸企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

另外，鐵路運(yùn)輸企業(yè)受托代征的印花稅款原本單獨(dú)開(kāi)具發(fā)票，營(yíng)改增后其具體信息可填寫(xiě)在貨運(yùn)專票“運(yùn)輸貨物信息”欄中，但這一轉(zhuǎn)變短時(shí)間內(nèi)無(wú)法獲得大多數(shù)支付方的認(rèn)可，因此應(yīng)通過(guò)逐步完善與改進(jìn)建立起與現(xiàn)行稅制相適應(yīng)的切實(shí)有效的稅務(wù)管理制度。

3.改革鐵路運(yùn)輸企業(yè)內(nèi)部相關(guān)制度

鐵路運(yùn)輸業(yè)應(yīng)根據(jù)改革新形勢(shì)的變化，對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核、收支核算、預(yù)算編制及定價(jià)管理等一系列規(guī)章制度進(jìn)行修訂，合理調(diào)整企業(yè)的預(yù)算管理系統(tǒng)、資金核算管理系統(tǒng)、計(jì)劃管理系統(tǒng)。在原有的預(yù)算系統(tǒng)中均以含稅價(jià)格進(jìn)行核算，在現(xiàn)行的系統(tǒng)中需要調(diào)整成每一品目的不含稅價(jià)格（精確到小數(shù)點(diǎn)后8位數(shù)字），這一流程既會(huì)增加工作量，又容易出現(xiàn)匯總差異。若在整體預(yù)算和經(jīng)營(yíng)規(guī)劃的基礎(chǔ)上使用不含稅價(jià)，在提高工作效率的同時(shí)能夠有效避免匯總差異，加快轉(zhuǎn)型進(jìn)程。

4.加大培訓(xùn)力度

通過(guò)加強(qiáng)專業(yè)技能培訓(xùn)和稅收法律知識(shí)宣傳，明確區(qū)分稅收扣除中涉及的“會(huì)計(jì)意義上的固定資產(chǎn)”和“稅法意義上的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)”等概念，強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員對(duì)改革措施的認(rèn)識(shí)和理解，從而提高其業(yè)務(wù)嫻熟度。在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中還要綜合考慮成本支付、稅收負(fù)擔(dān)和財(cái)務(wù)價(jià)值，以成本為導(dǎo)向允許企業(yè)從小規(guī)模納稅人處按低價(jià)采購(gòu)，而按照稅收導(dǎo)向則傾向于從一般納稅人處獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，通過(guò)專業(yè)培訓(xùn)與指導(dǎo)，可以使相關(guān)業(yè)務(wù)人員在成本導(dǎo)向和稅收導(dǎo)向的采購(gòu)決策中做出有利的選擇。

5．調(diào)整財(cái)政體制

在原營(yíng)業(yè)稅制下，鐵路運(yùn)輸業(yè)匯總繳納的營(yíng)業(yè)稅收入、合資鐵路企業(yè)和地方鐵路公司上繳的營(yíng)業(yè)稅歸地方。營(yíng)改增后，鐵路運(yùn)輸業(yè)上繳的增值稅收入在中央與地方之間按照75%：25%的比例分稅。目前，鐵路運(yùn)輸企業(yè)按照營(yíng)業(yè)收入1%的比例向地方預(yù)繳稅款，合資鐵路企業(yè)和地方鐵路公司按照與原營(yíng)業(yè)稅率一致的稅率3%向地方預(yù)繳稅款，可以減少對(duì)地方財(cái)政利益沖擊。但當(dāng)前“一個(gè)稅種，兩種制度”的財(cái)政體制管理模式既為增值稅的核算與征管工作帶來(lái)了一系列的問(wèn)題，同時(shí)也背離了規(guī)范的增值稅計(jì)稅原理與方法，使鐵路運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅向增值稅的轉(zhuǎn)變難副其實(shí)。通過(guò)財(cái)政體制的調(diào)整與改革，以與經(jīng)營(yíng)核算相一致的、規(guī)范的成本配比制度取代預(yù)繳制度，實(shí)現(xiàn)由“一個(gè)稅種、兩種制度”向“統(tǒng)一稅制，調(diào)整分享比例”的轉(zhuǎn)型是徹底性改革的必由之路。

[1]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》 財(cái)稅(2013)106號(hào)文.

[2]《關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅發(fā)票及稅控系統(tǒng)使用問(wèn)題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第76號(hào).

[3]《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)預(yù)算管理問(wèn)題的通知》財(cái)預(yù)〔2012〕367號(hào).

[4]《鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第6號(hào).

[5]李遠(yuǎn)慧，王晴晴.“營(yíng)改增”對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)的影響預(yù)測(cè)[J].稅務(wù)研究，2013,(12).

[6]肖江濤.鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營(yíng)改增”的影響及對(duì)策[J].經(jīng)濟(jì)研究,2014,(1).

（責(zé)任編輯：燦亮）

F812.422

A

2095-1280(2014)05-0013-07

*本文是教育部社科基金規(guī)劃項(xiàng)目“收入倍增與公平分配：稅收激勵(lì)均衡政策優(yōu)化研究”（項(xiàng)目編號(hào)：13YJA790046）和山東大學(xué)自主創(chuàng)新基金重點(diǎn)項(xiàng)目“結(jié)構(gòu)性減稅與稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的耦合性研究”（項(xiàng)目編號(hào)：IFW12105）的階段性研究成果。

李 華，女，山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授，財(cái)政系主任，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士；孫 倩，女，山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生；龔亞洲，男，山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生。