彭梅

解讀審計(jì)準(zhǔn)則1141號

彭梅

本文對《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》與《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號—錯誤與舞弊》進(jìn)行對比分析，解析了現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化，并由此分析提出現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的問題及相關(guān)建議。

審計(jì)準(zhǔn)則；對比分析；舞弊

一、1141號準(zhǔn)則與8號準(zhǔn)則對比分析

財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布了中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（財(cái)會[2010]4號），其中《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》于2007年1月1日起執(zhí)行，它將取代1996年頒布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號—錯誤與舞弊》，并且，中國注冊會計(jì)師協(xié)會于2010年11月1日修訂了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號—注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》等38項(xiàng)準(zhǔn)則（財(cái)會[2010]21號），自2012年1月1日起施行。新準(zhǔn)則采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和程序，體現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則縝密的框架和體系能指導(dǎo)注冊會計(jì)師更好地識別、評估和應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險，與8號準(zhǔn)則相比，明顯更為系統(tǒng)、完善，其主要變化體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）體系框架對比

原準(zhǔn)則共六章二十五條，新準(zhǔn)則擴(kuò)充到五章五十二條。新準(zhǔn)則刪除了原第五章“錯誤或舞弊對審計(jì)報(bào)告的影響”，并且對原準(zhǔn)則其他章節(jié)的內(nèi)容有了進(jìn)一步豐富，采取章和節(jié)并用的形式，使準(zhǔn)則整個體系更為系統(tǒng)，思路更為清晰。

（二）目標(biāo)對比

新準(zhǔn)則將其中“會計(jì)報(bào)表審計(jì)”改為“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”，這是新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要改動，體現(xiàn)了制定新準(zhǔn)則的基本目的，即規(guī)范注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任；在其他準(zhǔn)則中也都遵循了這一變化。因?yàn)闀?jì)報(bào)表不等于財(cái)務(wù)報(bào)表，原準(zhǔn)則中所指的“會計(jì)報(bào)表審計(jì)”實(shí)質(zhì)上是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，而非“會計(jì)報(bào)表審計(jì)”。

（三）內(nèi)容對比

新舊審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上的主要變化有：

1.在第一章總則中，將原準(zhǔn)則第二章“一般原則”中被審單位管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師的責(zé)任并入了總則中。

2.1141號準(zhǔn)則中刪減了原準(zhǔn)則第三章的內(nèi)容，僅保留了有關(guān)職業(yè)謹(jǐn)慎的要求，代之以第四章“要求”中的第一節(jié)“職業(yè)懷疑”，即從原來的“職業(yè)謹(jǐn)慎”上升到“職業(yè)懷疑”。1141號指出“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)的可能性，而不應(yīng)受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響”，相比8號準(zhǔn)則要求更為嚴(yán)格，強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師應(yīng)秉持質(zhì)疑的理念，具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實(shí)情況。由上可知，職業(yè)懷疑是職業(yè)謹(jǐn)慎的進(jìn)一步提升，比職業(yè)謹(jǐn)慎的要求更高。

3.1141號準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)“重大錯報(bào)風(fēng)險”的概念，而不是原準(zhǔn)則中第十三條提到的“重要性”概念，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個體現(xiàn)，即重大錯報(bào)風(fēng)險體現(xiàn)的是對重大錯報(bào)的不確定性的計(jì)量，而重要性是對程度或規(guī)模的計(jì)量，也就是可容忍錯報(bào)。顯然，可容忍錯報(bào)并不是審計(jì)風(fēng)險模型中的一部分，但只有聯(lián)合可容忍錯報(bào)和審計(jì)風(fēng)險模型因素才能確定計(jì)劃所需審計(jì)證據(jù)。

4.1141號準(zhǔn)則還補(bǔ)充規(guī)范了注冊會計(jì)師的審計(jì)工作底稿的內(nèi)容。要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及對重大錯報(bào)風(fēng)險的評估結(jié)果、對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險采取的應(yīng)對措施和與管理層、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項(xiàng)進(jìn)行溝通的情況，將以上內(nèi)容形成工作底稿。這不僅可以有助于注冊會計(jì)師搜集審計(jì)證據(jù)，識別與舞弊相關(guān)的重大錯報(bào)，還可以在未來可能出現(xiàn)的訴訟等法律糾紛中為注冊會計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行工作做一個很好的佐證。

（四）小結(jié)

從以上對1141號審計(jì)準(zhǔn)則和8號準(zhǔn)則的對比分析中，我們可以看到，我國現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則在制定時，充分借鑒了國際準(zhǔn)則，充分實(shí)現(xiàn)了國際趨同。而且，新準(zhǔn)則在寫作思路上更為清晰、連貫，采用章節(jié)形式，增強(qiáng)了其理解性和可操作性。在內(nèi)容上，也充分豐富了原準(zhǔn)則的規(guī)定，使條款變得更為縝密、科學(xué)、全面，更好的指導(dǎo)執(zhí)業(yè)人員。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則1141號存在的問題及其建議

盡管，前文中已提到更新后的1141號準(zhǔn)則在各個方面都有了很大的改變和完善，但仍然存在一些問題，就此，本文提出以下方面的問題，并提出相應(yīng)建議：

首先，1141號準(zhǔn)則直接刪除了原8號準(zhǔn)則中的第五章“錯誤或舞弊對審計(jì)報(bào)告的影響”，不再對審計(jì)人員應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見類型進(jìn)行明文規(guī)定，體現(xiàn)了一定的靈活性。但是本文認(rèn)為，在現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險日趨增長的現(xiàn)實(shí)情況下，對審計(jì)人員有關(guān)發(fā)表審計(jì)意見的規(guī)范還是很有必要的，這一方面可以給注冊會計(jì)師原則上的明確的指導(dǎo)；另一方面，可以進(jìn)一步規(guī)范和明確注冊會計(jì)師對其發(fā)表的審計(jì)意見的責(zé)任，避免某些注冊會計(jì)師可能由于自身客觀因素或利益誘惑等原因而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，并企圖以準(zhǔn)則為借由逃避法律處罰。所以本文認(rèn)為，應(yīng)該將原8號準(zhǔn)則中第五章的部分加入新準(zhǔn)則中，而且也可以使現(xiàn)行準(zhǔn)則的邏輯更合理、緊湊。

其次，對于集思廣益、共享經(jīng)驗(yàn)的問題，決不應(yīng)僅僅局限于項(xiàng)目組成員之間，而應(yīng)該推廣到前后任注冊會計(jì)師之間、項(xiàng)目組與外部專家、項(xiàng)目組與被審單位內(nèi)部審計(jì)人員之間（當(dāng)然，這些共享都應(yīng)該保持一定的范圍，針對不同的情況不同對待），共享數(shù)據(jù)資源，分享各自的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，不能以保密為借口，導(dǎo)致資源和成本的浪費(fèi)。

最后，本文認(rèn)為，在準(zhǔn)則中，可以增加這樣的規(guī)定，對被審單位的信用程度和會計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)、聲望依據(jù)一些預(yù)定的設(shè)計(jì)指標(biāo)分別建立一套評價體系（比如，可以分為五個等級，即AAA級、AA級、A級、B級、C級），這樣可以為審計(jì)業(yè)務(wù)提供更多信息的參考，而不僅僅局限于財(cái)務(wù)指標(biāo)或數(shù)據(jù)信息，以此在一定程度上對舞弊進(jìn)行量化，使評判舞弊行為趨向客觀性，減少舞弊發(fā)生的可能。甚至還可以將這個評價體系與審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)掛鉤，比如：AAA級的客戶審計(jì)費(fèi)用可以設(shè)定的低一些，以此類推；而對AAA級的會計(jì)師事務(wù)所則可以由相關(guān)部門給予一定的獎勵（物質(zhì)方面如發(fā)放一定的補(bǔ)貼等，或精神方面如頒發(fā)榮譽(yù)證書、獎杯等）。

三、總結(jié)

本文針對3個方面作了詳細(xì)對比分析，尤其值得一提的是關(guān)于舞弊風(fēng)險因素和職業(yè)謹(jǐn)慎與職業(yè)懷疑的轉(zhuǎn)變分析。本文以理論視角合理、恰當(dāng)?shù)靥岢隽爽F(xiàn)行準(zhǔn)則1141號可以改進(jìn)和完善的3點(diǎn)建議。值得說明的是，其中有關(guān)增加審計(jì)意見類型規(guī)定的建議，以及有關(guān)建立一套評價體系的建議切實(shí)可行并具有一定的創(chuàng)新性。

[1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于印發(fā)第二批《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》通知.2014.1.12.

[2]洪濤.關(guān)于1141號審計(jì)準(zhǔn)則的研究認(rèn)識[J].財(cái)會月刊，2009，（29）.

[3]審計(jì)學(xué)一種整合方法（英文版·第14版），阿爾文·A·阿倫斯，蘭德爾·J·埃爾德，2013年4月第1版，第222頁.

（作者單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院）