郭效丁 王文良

權(quán)責發(fā)生制在軍隊會計中應用的探討

郭效丁 王文良

軍隊會計屬于行政事業(yè)單位會計范疇，是政府會計的重要構(gòu)成部分。在我國相繼推出部門預算、國庫集中支付、政府采購等一系列改革舉措之后，必然會影響會計與財務報告所發(fā)揮的作用。本文對軍隊會計中引入權(quán)責發(fā)生制具體會計處理方法等進行了探討。

軍隊會計；權(quán)責發(fā)生制；改革

軍隊會計是以反映和監(jiān)督單位預算執(zhí)行過程和結(jié)果的一種理財管理活動。長期以來，軍隊會計采用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)，旨在強化財務收支監(jiān)管，提高預算經(jīng)費使用效率。在政府財務活動和預算管理發(fā)生重大變革之際，財務核算方法和內(nèi)容受到影響，勢必促使軍隊會計方法發(fā)生重大改革。

在軍隊會計中引入權(quán)責發(fā)生制，有利于部隊建立一個全面透明的、與政府預算管理接軌的核算體系，能夠優(yōu)化配置軍事經(jīng)濟資源，有效評價績效，增強預算資金使用效益，也有利于提高部隊預算單位的風險防范能力。

一、軍隊會計引入權(quán)責發(fā)生制應用范圍和程度取決于其預算管理目標

軍隊會計不同于其他會計，它是以會計理論為基礎(chǔ)，結(jié)合部隊實際而產(chǎn)生的會計體系，相比其他會計改革的經(jīng)驗而言，軍隊會計的制度規(guī)則應該以部隊的實際情況為標準，引入權(quán)責發(fā)生制范圍和程度取決于軍隊會計預算管理目標。由于權(quán)責發(fā)生制目前很難在部隊各個單位和部門中全面推廣，因此可以選擇部分較易推行的核算科目先試點，如基本建設(shè)費核算。對于需要轉(zhuǎn)換會計基礎(chǔ)才能處理的業(yè)務，如跨期收支的業(yè)務，應該在相關(guān)科目中部分采用權(quán)責發(fā)生制。而對于那些影響較大、涉及范圍較廣且改革成本較高的對象，則應暫緩實行，以確保軍隊會計核算的正常秩序和軍隊會計改革的層級推進。

二、軍隊會計引入權(quán)責發(fā)生制對會計要素的改進

依照政府會計處理方法，為反映各級當年實際收支情況，以便于下年度預算安排，部隊會計可采用權(quán)責發(fā)生制進行會計處理會計要素有：資產(chǎn)類、收支類、負債類。

一是資產(chǎn)類。軍隊會計引入權(quán)責發(fā)生制對資產(chǎn)類進行有效的監(jiān)督和管理，將給部隊創(chuàng)造更大價值。

固定資產(chǎn)的改進。部隊系統(tǒng)內(nèi)對固定資產(chǎn)的核算相對簡單，資金運動過程無非是貨幣資金轉(zhuǎn)化為實物基金，再到實物基金一次性轉(zhuǎn)銷的過程。為實現(xiàn)全面反映會計信息的會計目標，有必要在將裝備資產(chǎn)全部納入會計核算范圍的基礎(chǔ)上，對固定資產(chǎn)的增減變動進行核算。按照權(quán)責發(fā)生制要求，軍隊會計應確立資產(chǎn)資本化標準，低于這一標準的資產(chǎn)不能資本化和計入當期費用。

對撥出建設(shè)性經(jīng)費的改進。基本建設(shè)費的劃撥，應由同級營房部門按預算和工程進度向財務部門提供撥款計劃，對此資產(chǎn)確認，應該按照權(quán)責發(fā)生制的處理方法，并在一定程度上借鑒其他會計主體應用權(quán)責發(fā)生制的相關(guān)經(jīng)驗和做法，保證資產(chǎn)計量真實與可靠，以便在軍隊會計的核算內(nèi)容和軍隊財務報告中反映資產(chǎn)保值、增值情況。

二是負債項類。部隊新的物資采購制度的實行、資金集中支付制度的建立以及社會保障程度的不斷深化，大規(guī)模的物資交易越來越頻繁。例如，本期采購的物資由于種種原因，所產(chǎn)生的費用可能并不在本期支付，而很有可能在以后年度支付。這就造成本年結(jié)余與實際情況不符，本期結(jié)余的資金并不能由單位全部支配。在現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制的軍隊會計體系下，導致信息使用者不便得到單位真實的財務情況，從而無法做出科學、合理的經(jīng)費使用決策。同時，也在一定程度上造成了軍隊會計主體在相同會計期間權(quán)力和責任的不匹配，不利于對其進行全面的評價和績效考核。

撥入專項資金的改進。以權(quán)責發(fā)生制對其進行核算，合理確定每個會計期間部隊應當負擔的支出，記錄在相應的會計科目下，作為部隊的預算經(jīng)費支出予以反映。例如，為化解部隊未來集中支付的風險，國家、地方政府、用兵單位撥給部隊預算單位的政策性補貼等經(jīng)費，應以權(quán)責發(fā)生制的原則確認，并采用預提方法，把當年有可能負擔確認為負債，同時列為預算支出。

或有負債的改進。對于或有債務的確認，應當按照權(quán)責發(fā)生制的方法對其進行估計，對于發(fā)生的可能性大于50%，但小于或等于95%的事項要在“預計負債”科目中反映。在權(quán)責發(fā)生制下，只要或有事項相關(guān)的義務滿足以下條件就應確認為預計負債：(1)履行義務很可能要求含有經(jīng)濟利益或服務潛能的資源流出部隊；(2)該義務的金額可以可靠地估計。如果這些條件沒有滿足，則不應確認預計負債。

三是收支類。以預算管理為目標的部隊要對部隊內(nèi)部的各項經(jīng)費進行統(tǒng)一規(guī)劃管理，這樣才能保證預算管理信息的合理反映。

預算收入的確認。部隊收入的可支配特性決定了部隊只有在其有權(quán)動用該項資源時才能確認為收入，而不是取得收款權(quán)利就應確認收入。因此，對于部隊收入的核算，為滿足預算管理的需要就不能完全采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)進行確認，而應該采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的“雙軌制”核算基礎(chǔ)進行會計記錄，這樣才能更好地滿足部隊預算管理和經(jīng)費使用效益的雙重目標。

預算外收入的確認。在核算預算外收入時，可通過權(quán)責發(fā)生制的核算方法，明確各期對應的預算外債權(quán)情況，確認應收和實收預算外收入數(shù)，既便于追繳欠款，又堵住了人為操縱調(diào)節(jié)預算外經(jīng)費結(jié)余的漏洞。

經(jīng)費支出的確認。部隊的經(jīng)費來源分為兩類，即中央財政撥款和地方政府撥款。部隊的大部分收入都來自于中央財政撥款，而部隊的收入與支出（提供維穩(wěn)公共品）之間并沒有完全的對稱關(guān)系。對于實際已經(jīng)發(fā)生但年末前尚未支付的預算支出，應按權(quán)責發(fā)生制將部隊所有的現(xiàn)金支出和非現(xiàn)金支出都確認為支出，使支出和收入匹配，提高軍隊會計信息的有效性和準確性。

綜上，軍隊會計引入權(quán)責發(fā)生制，目的是為了更好地加強預算管理，為軍隊決策和提高經(jīng)費使用與監(jiān)督提供更有用的信息。由于權(quán)責發(fā)生制的應用涉及面廣，政策性強，需上下全方位配合，在不影響財務政策穩(wěn)定情況下穩(wěn)步推進。

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（作者單位：武警后勤學院軍事經(jīng)濟系）